Мудрый Юрист

Начисление налогов при отклонении цены реализации от рыночных цен

Денисаев Михаил Александрович, кандидат юридических наук.

В настоящей статье освещаются актуальные вопросы, возникающие у налогоплательщиков в связи с отклонением цен реализации товаров, работ и услуг от цен, применяемых ими же по аналогичным товарам, работам, услугам, или от рыночных цен. В этом случае всегда присутствует элемент риска доначисления налоговыми органами налога на прибыль и НДС при пересчете налоговой базы исходя из рыночных цен.

Вместе с тем не всегда данное право может быть реализовано налоговыми органами, поскольку налоговое законодательство содержит ряд ограничений, не позволяющих контролировать цены по сделкам, совершаемым налогоплательщиком.

Статья 40 Налогового кодекса РФ предусматривает следующие случаи, при которых налоговые органы вправе применить контроль цен по сделкам:

  1. если сделка совершена между взаимозависимыми лицами;
  2. по товарообменным (бартерным) операциям;
  3. при совершении внешнеторговых сделок;
  4. при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Как видим, только в последнем случае налоговые органы учитывают само отклонение цены от рыночной более чем на 20%, а в остальных трех ситуациях законодательство позволяет определять отклонение цены от рыночной независимо от размера такого возможного отклонения. Кроме того, в четвертом случае цены сопоставляются с уровнем цен самого налогоплательщика, а в других трех - непосредственно с рыночными ценами. Поэтому при совершении бартерных, внешнеторговых сделок и сделок с взаимозависимыми лицами риск налогоплательщика быть проверенным по вопросу правильности применения цен особенно высок.

В свете последних тенденций в рассмотрении налоговых споров арбитражными судами - а именно в связи с тем, что понятие "недобросовестность налогоплательщиков" уточнено ВАС РФ <1> в более экономическом ключе - как извлечение налогоплательщиком налоговой выгоды, - обозначим ряд вопросов, связанных с применением ст. 40 НК РФ.

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

В первую очередь возникает проблема, связанная с тем, каким образом налогоплательщик может защитить себя от возможного доначисления налогов при налоговых проверках. Действующее налоговое законодательство, на наш взгляд, однозначного ответа на данный вопрос не содержит. Может ли налогоплательщик самостоятельно начислить себе налоги исходя из рыночных цен, а не из тех, по которым заключены и исполняются договоры?

Так, в соответствии со ст. 154 НК РФ по НДС налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. п. 1, 2 ст. 154 НК РФ).

В то же время гл. 21 Налогового кодекса четко разделяет понятия налоговой базы и налоговых вычетов. И в отношении вычетов из налоговой базы не содержится каких-либо упоминаний о применении налогоплательщиком положений ст. 40 НК РФ.

Вместе с тем объективно существует риск применения налоговыми органами контроля цен в отношении расходных сделок налогоплательщика и уменьшения сумм налоговых вычетов на основании ст. 40 Кодекса.

Действительно, положения ст. 40 НК не устанавливают, к каким сделкам данная статья применима - к доходным или к расходным. При этом законодательство не содержит положений о том, что по расходам и налоговым вычетам определение цены приобретения осуществляется налогоплательщиком исходя из ст. 40 НК РФ. Следовательно, налоговые органы вправе проверить не только доходы, но и расходы налогоплательщика с точки зрения их соответствия рыночным ценам, при этом сам налогоплательщик не вправе определять свои расходы иначе как исходя из цен заключенных им договоров.

В таком случае является ли налоговым правонарушением исчисление расходов по завышенной цене и может ли налоговый орган доначислить налогоплательщику ту цену, исчисление которой не предусмотрено законодательством для налогоплательщика при самостоятельном исчислении им налогов?

С другой стороны (в основном при занижении размера расходов), возникает ли зависимость одного налогоплательщика (покупателя) от рыночной цены реализации товара, заявленной при исчислении налогов его контрагентом (продавцом)?

Кроме того, если налоговый орган доначисляет одному налогоплательщику НДС в отношении доходной сделки в связи с неправильным применением этим налогоплательщиком ст. 154 НК РФ при реализации товара, то какие налоговые последствия могут возникнуть для другого налогоплательщика, который приобретает данный товар соответственно по заниженной цене? Ведь если покупателями выступают юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель, которые также являются плательщиками НДС, то если они реализуют в последующем товар по рыночной цене, государство ничего не теряет - заниженная выручка у одного налогоплательщика в данном случае предполагает заниженные расходы у другого налогоплательщика (так называемый принцип зеркальности <2>) и, следовательно, завышенную базу для исчисления налогов у этого лица.

<2> Зарипов В.М. Принципы налогообложения прибыли организаций // Законодательство. 2002. N 4.

Кроме того, налогоплательщик может приобрести и перепродать товар по цене, отличной от рыночной, в том числе выступая и в качестве агента, получающего агентское вознаграждение, и, соответственно, в последнем случае совершение сделок не является его собственной реализацией, в то же время агентский процент "привязан" к цене сделки. Законодательство не содержит четких ориентиров для налогоплательщиков и правоприменительных органов в данной ситуации, поскольку налогоплательщик в первом случае (при перепродаже товара) обязан лишь увеличить свою доходную часть, оставив расходную часть в прежнем размере, при этом реального источника уплаты налогов у такого налогоплательщика не имеется. Во втором случае, при осуществлении перепродажи в рамках агентского договора, предметом налогового контроля у агента является только размер комиссионного вознаграждения, а изменение цены сделки купли-продажи относится к деятельности принципала.

Но, видимо, воля законодателя заключалась в том, чтобы налоговые органы не были обязаны выяснять действительную причину того, почему налогоплательщики применили более низкие цены по сравнению с рыночными ценами и кто в результате этого извлек выгоду в виде экономии на налогах. Задача законодателя заключалась в том, чтобы в целом предостеречь налогоплательщиков от применения нерыночных цен по сделкам, так как именно тем налогоплательщикам, которые реализуют товары, работы, и услуги, ст. 154 НК РФ и иными статьями Кодекса предписано всякий раз анализировать цену реализации на соответствие уровню рыночных цен. Ведь именно при реализации товара налогоплательщик получает оплату за него, и, следовательно, он, по мнению законодателя, может оказать большее влияние на размер оплаты, т.е. на цену сделки. Кроме того, этот налогоплательщик имеет возможность занизить налоговую базу и недоплатить налоги в бюджет.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Вместе с тем тот же Гражданский кодекс РФ в ст. 575 запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями. С точки зрения налогового законодательства, отказываясь от оплаты за товар путем установления более низкой цены на него, налогоплательщик как бы реализует часть своего товара по рыночной цене, а часть - фактически передает безвозмездно.

С точки зрения норм ГК РФ нарушений в данном случае нет, поскольку именно такая заниженная цена установлена волей обеих сторон. Но гражданское законодательство регулирует отношения между сторонами сделки, а налоговое законодательство имеет иное направление правового регулирования - взимание налогов в бюджет, установление правил их исчисления и контроля за их уплатой. Следовательно, налоговое законодательство может устанавливать самостоятельные критерии оценки гражданско-правовых сделок. В то же время не всегда, на наш взгляд, занижение цены влечет реальный ущерб государственной казне, и в связи с этим всегда необходимо исследовать действительные причины, побудившие налогоплательщика (а если быть точным, обе стороны сделки) применить цену, отличную от рыночной.

В ст. 40 НК РФ, на наш взгляд, присутствуют критерии добросовестности налогоплательщика - это норма п. 1 ст. 40, в котором предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Далее, в п. 12 ст. 40 НК РФ также предусматривается, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Данный вывод подтверждается также правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 4 декабря 2003 г. N 442-О, согласно которому право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в п. п. 4 - 11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, поскольку суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ) <3>.

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Такими обстоятельствами при применении п. 12 ст. 40 НК РФ могут быть, на наш взгляд, обстоятельства индивидуального характера. Например, налогоплательщик - строительная организация заключает договоры строительного подряда с заказчиком по заведомо невыгодной цене, превышающей 20-процентный предел соответствия рыночным ценам, установленный пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, однако при этом рассчитывает создать хорошую деловую репутацию, дать возможность заказчику оценить качество фактически выполненных работ и в будущем рассчитывает заключать с этим заказчиком договоры на более выгодных условиях. При этом на момент исполнения договоров налоговыми последствиями у подрядчика, вероятнее всего, будут убыток по налогу на прибыль и предъявление НДС к возмещению из бюджета, что неизменно привлечет повышенное внимание контролирующих органов.

Однако возникает вопрос: могут ли эти же обстоятельства учитываться при определении налоговых последствий для самого заказчика? Ведь фактически на его стороне присутствует предпринимательский риск - в данной ситуации он доверяет выполнение работ неизвестному ему ранее подрядчику, который предложил наименьшую цену, при этом в зоне риска находятся качество работ и сроки их исполнения (по сравнению с проверенными подрядчиками). В случае качественного и своевременного выполнения работ заказчик получит выгоду в натуральной форме в виде частично безвозмездно выполненных строительных работ. В то же время, как мы рассматривали выше, в этом случае бюджет не понесет реальных убытков в виде недоплаченных налогов, поскольку расходы будут также учтены заказчиком исходя из заниженной цены сделки, в результате чего налоговая база будет увеличена на ту же сумму, на которую подрядчик ее занижает.

В то же время в п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Оценка этих доходов осуществляется по правилам ст. 40 НК РФ. На наш взгляд, получение заказчиком результата работ по более низкой цене, чем рыночная, не должно расцениваться как получение части работ безвозмездно, поскольку, как уже говорилось выше, нарушения с точки зрения норм ГК РФ нет - цена сделки установлена волей сторон и договор является возмездным. При этом разделения предмета договора на возмездную и безвозмездную части не происходит.

Критерии оценки арбитражными судами обстоятельств, повлиявших на результаты сделок, на наш взгляд, могут быть аналогичными критериям оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, за тем лишь исключением, что последние более подходят к осуществлению налогоплательщиками притворных хозяйственных операций, а не реальных хозяйственных операций, но по притворным заниженным ценам.

Вместе с тем цель судебной оценки в данном случае одна и та же - установить путем исследования ситуации и доказательств, получена ли в результате налогового планирования незаконная налоговая выгода.

Возникают также вопросы, связанные с толкованием понятия "непродолжительный период времени" в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, поскольку в зависимости от видов деятельности этот период может быть различным.

Так, например, в области строительства, на наш взгляд, понятие "непродолжительный период" напрямую зависит от срока самого строительства, т.е. должны учитываться цены, действующие как на момент начала строительства, так и на момент завершения, что иногда составляет значительный временной промежуток, в течение которого наблюдается существенное отличие рыночных цен.

Приведем конкретный пример: организацией с физическими лицами в 2003 г. заключены предварительные договоры купли-продажи квартир в строящемся доме. В этом же году физические лица оплатили установленную в договоре стоимость квартиры. В 2005 г. происходит переход права собственности и реализация квартир физическим лицам с оформлением окончательного договора купли-продажи по стоимости, определенной на момент подписания предварительного договора (т.е. по состоянию на 2003 г.). На момент реализации (2005 г.) балансовая стоимость квартиры увеличилась, и в результате по данной сделке организацией получен убыток. Возникает вопрос: при сравнении налогоплательщиком цены вышеуказанной сделки с ценами по другим сделкам применяется цена, сложившаяся на момент подписания предварительного договора или на момент реализации и перехода права собственности на квартиру? В случае превышения рыночной цены над стоимостью квартиры, оплаченной физическим лицом, следует ли с физических лиц (со своих работников) удержать НДФЛ, в том числе и по квартирам, проданным в рассрочку?

Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. При этом сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 131 ГК и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ст. 164 ГК РФ). Несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (ст. 165 ГК РФ).

На основании ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК и иными законами.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Соответственно, несмотря на то что предварительный договор купли-продажи может быть квалифицирован как сделка, он заключается до момента фактической реализации квартир, который связан с государственной регистрацией прав, поэтому, на наш взгляд, при сравнении рыночных цен применяется рыночная цена, сложившаяся на момент подписания окончательного договора купли-продажи, предусматривающего переход права собственности.

В то же время должны учитываться условия, предусмотренные в предварительном договоре. Согласно ч. 3 ст. 429 ГК РФ предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора, в том числе условие о цене. Следовательно, если цена устанавливается сторонами в предварительном, а не в основном договоре и изменения цены основным договором не предусмотрено, то при определении рыночной цены в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ должны использоваться только источники информации, существовавшие на момент заключения предварительных договоров.

В случае превышения рыночной цены над стоимостью квартиры могут возникать риски у физических лиц, в основном в том случае, если они являются работниками этой организации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Согласно п. 3 той же статьи при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 2 п. 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Статья 20 НК РФ устанавливает перечень лиц, являющихся взаимозависимыми, и при этом указывает на возможность признания лиц таковыми судом по иным основаниям, не предусмотренным в данном перечне, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В пункте 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <4> содержится позиция, исходя из которой установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

<4> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 5.

Таким образом, исходя из требований Налогового кодекса РФ, при реализации квартир без обоснования того, что установленные по договору цены являются рыночными, у физических лиц (покупателей квартир) возникают риски, связанные с вероятностью доначисления налоговыми органами налога на доходы физических лиц в виде материальной выгоды на основании ст. ст. 20, 40 и 212 НК РФ.

Какими документами налогоплательщик может обосновать соответствие цены рыночным ценам?

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.

При этом особое значение имеет определение рыночной цены оценщиком, получившим лицензию в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

В соответствии со ст. 3 ФЗ под оценочной понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости. Под рыночной стоимостью субъекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Статья 12 ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" устанавливает, что итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством РФ, или в судебном порядке не установлено иное.

В соответствии с информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2005 г. N 92, в силу ст. 12 ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены названным Законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное <5>.

<5> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 мая 2005 г. N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.

Таким образом, доказательством добросовестности налогоплательщика при определении цены в данном случае, помимо иной информации, может являться результат независимой оценки.