Мудрый Юрист

О некоторых вопросах судебной практики, связанных с уплатой налога на прибыль бюджетными учреждениями

Абакумова И.Д., судья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа.

Рассмотрение споров, связанных с уплатой налога на прибыль бюджетными учреждениями, имеет ряд особенностей, поскольку при их разрешении применяются нормы как налогового, так и бюджетного и гражданского законодательства.

Право бюджетных учреждений осуществлять предпринимательскую деятельность закреплено в статьях 50 и 298 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу абзаца второго пункта 3 статьи 50 ГК РФ некоммерческие организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, для которых они созданы, и соответствующую этим целям. Согласно статье 298 названного Кодекса учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность только в том случае, если такое право ему предоставлено учредительными документами.

Данные положения согласуются с нормами статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), согласно которой бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Согласно пункту 2 статьи 120 и пункту 2 статьи 298 ГК РФ доходы, полученные учреждением от приносящей доходы деятельности, предусмотренной его учредительными документами, а также приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

В бюджетном законодательстве это положение закреплено в статье 161 БК РФ, где указано, что в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов и при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников. При этом в собственность учреждения такие доходы не поступают (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2006 N 21 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации").

Бюджетный кодекс Российской Федерации предусматривает, что доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений являются неналоговыми доходами бюджета. Пункт 4 статьи 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджета относит доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. А согласно пункту 2 статьи 42 БК РФ доходы бюджетных учреждений, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от оказания платных услуг и учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения в полном объеме после уплаты с указанных доходов налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, т.е. в части, остающейся после налогообложения таких доходов.

Таким образом, средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в качестве неналоговых доходов бюджета.

Названные нормы бюджетного законодательства определяют специфику регулирования учета доходов и расходов, а также уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.

Рассмотрим некоторые вопросы применения норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) "Налог на прибыль" и бюджетного законодательства по делам, рассмотренным Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (далее - ФАС СЗО) в 2006 - 2007 годах.

Отнесение доходов от предпринимательской деятельности к целевому бюджетному финансированию

Согласно статье 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, а также суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

Из указанного следует, что доходы от коммерческой деятельности не относятся к целевому финансированию и должны включаться в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями.

Эта позиция высказана и в пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный морской технический университет" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу.

Оспариваемым решением налоговая инспекция вменила университету занижение налога на прибыль вследствие невключения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выручки, полученной университетом от сдачи в аренду объектов недвижимости, принадлежащих университету на праве оперативного управления.

Решением суда первой инстанции заявление университета удовлетворено.

Постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено в силе.

Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, судебные инстанции сделали вывод о том, что денежные средства, поступившие университету в виде арендной платы от арендаторов по договорам, зачислялись непосредственно на лицевой счет Федерального казначейства, открытый университету, и в силу пункта 14 статьи 251 НК РФ относятся к имуществу, полученному заявителем в рамках целевого финансирования по смете доходов и расходов, в связи с чем не подлежат обложению налогом на прибыль.

Кассационная инстанция посчитала, что решение и Постановление судов подлежат отмене в связи с неправильным применением судами норм материального права, и в удовлетворении требований заявителю отказала.

Действительно, арендная плата перечислялась арендаторами на лицевой счет университета, открытый в Федеральном казначействе, а расходование этого счета осуществлялось заявителем согласно утвержденной смете доходов и расходов под контролем Федерального казначейства, арендные платежи полностью вносились в федеральный бюджет. Однако исходя из смысла статьи 42 БК РФ применительно к данному случаю при сдаче в аренду федерального имущества арендная плата должна включаться университетом в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Вывод судов о том, что с доходов от сдачи государственного имущества в аренду учреждение не должно было уплачивать налог на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, основан на неправильном толковании норм материального права.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Однако в силу пункта 4 статьи 41 и пункта 1 статьи 42 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 02.04.2007 N А56-19559/2006).

Государственное учреждение Республики Карелия "Управление капитального строительства" (далее - Учреждение, УКС) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Республики Карелия (далее - налоговая инспекция) о признании частично недействительными ее решения и требования об уплате налога по эпизоду неуплаты налога на прибыль и соответствующих пеней.

Фабула дела такова. Распоряжением Председателя Правительства Республики Карелия от 04.03.98 N 119-р Учреждению разрешено использовать для выдачи ссуд на возвратной, платной и срочной основах для индивидуального жилищного строительства при реализации программы "Свой дом" жителям Прионежского района 65000 рублей бюджетных инвестиций.

Постановлением Председателя Правительства Республики Карелия от 11.05.98 N 310 "О распределении средств, полученных от реализации лесных ресурсов, предусмотренных инвестиционной программой 1997 года на строительство жилья по программе "Свой дом" УКСу разрешено использовать 60% средств, поступивших от реализации лесных ресурсов, для выделения ссуд индивидуальным застройщикам на возвратной, платной и срочной основах через учреждения Сбербанка для строительства индивидуального жилья в рамках программы "Свой дом".

Учреждение заключило договоры со Сбербанком России, согласно которым УКС передает банку кредитные ресурсы для реализации программы "Свой дом", а банк обязуется возвратить ресурсы с начислением процентов за их использование.

Налоговая инспекция установила, что суммы процентов по указанным договорам перечислялись на счет учреждения ежеквартально. УКС полученные проценты перечисляло на счет Управления Федерального казначейства Минфина России по Республике Карелия на код дохода "Прочие неналоговые доходы бюджетов Российской Федерации" нерегулярно. Налоговая инспекция посчитала, что полученные проценты по договорам займа являются внереализационными доходами УКСа, следовательно, заявитель в нарушение статьи 321.1 НК РФ занизил налогооблагаемый доход.

В возражениях на акт проверки Учреждение пояснило, что в его действиях отсутствуют признаки предпринимательской деятельности, поскольку все полученные проценты перечислялись в бюджет Республики Карелия.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявление УКСа, указали, что денежные средства, размещенные учреждением в банке, являются бюджетными средствами, поэтому заявитель не может их использовать по своему усмотрению, в том числе и пользоваться процентами за их использование банком. Проценты полностью перечислены в бюджет Республики Карелия.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, указал, что налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В данном случае проценты по договорам займа с учреждением Сбербанка России являются внереализационными доходами в силу статей 250 и 321.1 НК РФ. Суды не учли положения статей 41 и 42 БК РФ, из которых следует, что бюджетное законодательство определяет доход бюджета как средства, полученные учреждением от предпринимательской деятельности, к которым относятся внереализационные доходы в виде процентов по договорам займа, оставшиеся в распоряжении бюджетного учреждения после уплаты налогов и сборов.

Судебными инстанциями не исследован вопрос, на основании каких нормативных документов осуществлялось перечисление Учреждением процентов в бюджет Республики Карелия, каков порядок возврата бюджетных средств с учетом их предоставления на платной основе. Выяснение указанных обстоятельств имеет существенное значение для правильного разрешения спора (Постановление ФАС СЗО от 06.12.2006 N А26-790/2006-28).

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (статья 321.1 НК РФ)

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников - доходов от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, получаемых от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационных доходов.

В практике ФАС СЗО дела по спорам, связанным с ведением либо отсутствием ведения раздельного учета доходов и расходов по целевому финансированию и от предпринимательской деятельности, разрешались неоднозначно.

Федеральное государственное учреждение культуры "Дом офицеров Петрозаводского гарнизона" обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску.

В обоснование решения налоговый орган указал на то, что затраты на ремонт основных средств, приобретение литературы, оплату труда, уплату единого социального налога и обслуживание офисной техники неправомерно отнесены заявителем к расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку перечисленные затраты производились не в целях получения доходов от коммерческой деятельности, а в процессе расходования целевого финансирования. Раздельный учет таких расходов не велся.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить решение суда первой инстанции как принятое с нарушением норм материального права.

Суд кассационной инстанции отклонил довод жалобы об отсутствии связи спорных затрат налогоплательщика с его коммерческой деятельностью.

Кассационная инстанция посчитала, что специфика деятельности заявителя не позволяет отделить использование основных средств и персонала для его коммерческой деятельности от их использования при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджета, а обратное налоговым органом не доказано. В связи с чем решение суда оставлено в силе (Постановление ФАС СЗО от 12.04.2006 N А26-8067/2005-210).

Несколько другая позиция изложена в нижеприведенном деле.

Государственное учреждение "Мурманская областная ветеринарная лаборатория" обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, в том числе по эпизоду признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Мурманску Мурманской области о доначислении налога на прибыль пеней и штрафа за его неуплату.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и применения ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужило то, что учреждение, осуществляя несколько видов деятельности (уставную и предпринимательскую), при формировании состава затрат расходы, относящиеся к деятельности учреждения в целом, не распределило пропорционально между различными видами деятельности.

Учреждение полагало, что этот вывод налогового органа документально не подтвержден, не содержит ссылки на хозяйственные операции, а также не имеет нормативного обоснования.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа по этому эпизоду.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда в этой части отменено со ссылкой на то обстоятельство, что заявитель фактически не имел различных источников доходов, кроме бюджетного финансирования ветеринарной уставной деятельности. Функции по оказанию платных ветеринарных услуг, как лабораторных, так и иных, были возложены в проверяемый период на данное учреждение нормативными актами с целью соблюдения ветеринарного законодательства.

Апелляционная инстанция не согласилась с доводами налогового органа о том, что средства, полученные учреждением от оказания платных ветеринарных услуг, являются средствами от предпринимательской деятельности, требуют раздельного учета и подлежат налогообложению.

Кассационная инстанция посчитала постановление суда апелляционной инстанции ошибочным и в этой части подлежащим отмене, а решение суда первой инстанции подлежащим оставлению в силе.

Суд кассационной инстанции сослался на пункт 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Поэтому при наличии у налогоплательщика нескольких видов деятельности и затрат, которые не могут быть прямо распределены по этим видам деятельности, такие затраты должны распределяться пропорционально всем полученным средствам, независимо от источника их получения.

В данном деле под спорными затратами инспекцией подразумевались расходы на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по перевозке административно-управленческого персонала, на осуществление охраны зданий и помещений учреждения, канцелярские расходы, на текущий ремонт и иные расходы, т.е. расходы, касающиеся деятельности заявителя в целом.

Согласно статье 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Особо оговорен случай, когда в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирования расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. В этом случае указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Суд кассационной инстанции сделал вывод, что учреждение, определяя налогооблагаемую прибыль от предпринимательской деятельности, было не вправе уменьшать ее на затраты общего характера, минуя пропорцию и без учета выделенных для таких целей бюджетных средств.

Постановление апелляционной инстанции было отменено, а решение суда первой инстанции оставлено в силе (Постановление ФАС СЗО от 23.01.2006 N А42-10403/04-20).

Возможность направления доходов от предпринимательской деятельности на затраты, связанные с деятельностью налогоплательщика, финансируемой из бюджета

Рассмотрение указанной категории дел также сопряжено с неоднозначным применением норм налогового и бюджетного законодательства.

Государственное учреждение "Государственный музей истории Санкт-Петербурга" (далее - Учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу в части доначисления налога на прибыль, соответствующей суммы пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по следующему эпизоду.

В ходе проверки было установлено, что Учреждение в 2003 году при приобретении за счет коммерческой деятельности основных средств в полном объеме списало их стоимость на расходы. Налоговая инспекция указывала, что Учреждению следовало отнести к расходам только суммы амортизации, в связи с чем посчитала расходы за 2003 год завышенными. При этом налоговая инспекция ссылалась на подпункт 1 пункта 4 статьи 321.1 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы бюджетным учреждением к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что приобретенное Учреждением имущество (компьютеры, выставочные витрины, витрины для витражей с подсветкой и т.п.) использовалось не для коммерческой, а для уставной деятельности Учреждения. А подпунктом 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Суд кассационной инстанции посчитал, что расходы, понесенные налогоплательщиком за счет доходов от предпринимательской деятельности на приобретение основных средств, используемых в некоммерческих целях, не подлежат амортизации, и указал, что неправильным является вывод налоговой инспекции о возможности отнесения Учреждением на затраты сумм амортизации в ситуации, когда имущество приобреталось на средства, полученные от коммерческой деятельности, а использовалось для уставной (некоммерческой) деятельности.

Налоговая инспекция при рассмотрении данного спора не представила никаких доказательств того, что имущество, приобретенное Учреждением, использовалось им в предпринимательской деятельности, и не заявляла о том, что расходы на приобретение имущества, используемого для уставных целей (т.е. дополнительное бюджетное финансирование) произведены до уплаты налогов при формировании учреждением налоговой базы по налогу на прибыль от коммерческой деятельности (Постановление ФАС СЗО от 16.04.2007 N А56-18134/2006).

Иная ситуация имела место в следующем примере.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования "Санкт-Петербургский институт повышения квалификации работников уголовно-исполнительной системы" налога на прибыль, пеней и штрафных санкций.

Основанием для вынесения решения налогового органа по эпизоду начисления налога на прибыль, пеней и штрафа послужили следующие обстоятельства.

Налоговый орган установил занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы, связанные с коммерческой деятельностью, затрат по ремонту имущества, полученного в оперативное управление (первого этажа здания клуба, столовой, помещения начальника дежурной службы, фасада здания, кровли). Капитальный ремонт осуществлялся как по смете бюджетного финансирования, так и за счет доходов от коммерческой деятельности. По мнению налогового органа, учреждение может направлять средства от коммерческой деятельности на капитальный ремонт только после уплаты налога на прибыль по этой деятельности, что согласуется с нормой статьи 321.1 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявления, суд кассационной инстанции поддержал судебные акты исходя из того, что учреждение осуществляло как уставную, так и предпринимательскую деятельность. Поэтому учреждение вправе было осуществлять затраты на капитальный ремонт в части, пропорциональной доходам от осуществления предпринимательской деятельности. При этом налоговой инспекцией не представлены доказательства того, что расходы на капитальный ремонт не связаны с коммерческой деятельностью учреждения. Вместе с тем судебные инстанции установили наличие такой связи, и у суда кассационной инстанции не было оснований для переоценки данного вывода (Постановление ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-19053/2005).

Исходя из обобщения судебной практики по делам, связанным с разрешением споров по уплате налога на прибыль бюджетными учреждениями, норм налогового и бюджетного законодательства, можно сделать следующие выводы:

Таким образом, согласно статье 321.1 НК РФ и статье 42 БК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.