Мудрый Юрист

10% НДС

И.В. АПАРЫШЕВ

Апарышев И.В., соискатель ученой степени, кандидат экономических наук при Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

В 2009 году мировое финансовое сообщество отмечало 55 лет налогу на добавленную стоимость. Именно в 1954 году французский экономист М. Лоре предложил заменить налог с оборота на налог на добавленную стоимость. Во Франции этот налог был введен в 1958 году. Его прогрессивность и экономическая ценность были очевидны - суммы НДС, взимаемые на каждой стадии производственного цикла продукта, в большей (чем налог с оборота) степени соответствуют той экономической роли, которую при этом играет собственно налогоплательщик. С 1967 года НДС был утвержден в качестве основного для стран - членов ЕС. Введение НДС является одним из обязательных условий для вступления в ЕС. НДС применяется в 135 странах мира, то есть очень популярен среди неблагополучных и развивающихся стран.

Стоит отметить, что НДС не взимается в США, а в Японии НДС претерпел столь большие изменения, что существенно отличается от других стран - его ставка составляет 5% и возмещение из бюджета сумм налога не производится.

Не обошел этот налог и нашу страну. В соответствии с Законом Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" взимание НДС на территории России началось с 1 января 1992 года. Таким образом, в 2007 году российскому НДС исполнилось 15 лет, и все это время он является одним из бюджетообразующих налогов.

Положения о налоге на добавленную стоимость в той редакции, вошедшие в Налоговой кодекс Российской Федерации, были установлены Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" и вступили в силу с 1 января 2001 года.

I. Особенности применения в Российской Федерации ставки НДС в размере 10 процентов

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), как сказано выше, регламентирует налог на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 143 Кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Статьей 164 Кодекса установлены налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость (0% - "экспортная ставка", 10% - "пониженная или льготная ставка", 18 - "общеустановленная ставка" и 10/110 и 18/118 - "расчетные ставки").

Довольно много вопросов у налогоплательщиков связано с порядком применения пониженной ставки НДС в размере 10 процентов, ее подтверждением.

Данная ставка дает преимущество перед налогоплательщиками, применяющими общеустановленную ставку, так как "входной" налог у покупателя будет меньше. Преимущества также возникают в части превышения вычетов над суммой к уплате в бюджет. Так, если представить, что налогоплательщик приобретает товар с применением ставки в размере 18 процентов и реализует товар по 10 процентов, то данный налогоплательщик претендует на получение возмещения НДС из бюджета.

Разберем на примере.

ООО "А" закупает расходный материал (18%) и, после его переработки, реализует на территории Российской Федерации детские матрацы в кроватку размером 1190 x 600 мм (10%).

Стоимость приобретаемой продукции 120 руб. + 18% = 141 руб. (НДС - 21 руб.).

Стоимость реализуемой продукции 125 руб. + 10% = 137 руб. (НДС - 12 руб.).

Таким образом, применяя положения статей 171, 172 Кодекса, ООО "А" осуществляет следующий расчет: 12 руб. - 21 руб. = -9 руб. Возмещение из бюджета составит 9 рублей.

Ставка НДС в размере 10 процентов применяется исключительно при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, книжной продукции, лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что применение 10-процентной ставки налога обусловлено государственной поддержкой социально значимых товаров и представляет собой, по сути, налоговую льготу.

В пункте 2 статьи 164 Кодекса поименованы товары, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 10 процентов:

подпункт 1 - продовольственные товары;

подпункт 2 - товары для детей;

подпункт 3 - периодические печатные издания и книжная продукция;

подпункт 4 - лекарственные средства и изделия медицинского назначения.

Применение десятипроцентной ставки НДС обязывает бухгалтера не только знать положения пункта 2 статьи 164 Кодекса, в котором перечислены "льготные" виды товаров, но и уметь пользоваться иными подзаконными актами в данной сфере, разбираться в вопросах технологической обработки продукции и их сертификации. Зачем все это нужно бухгалтеру? Ответ очевиден - именно ему придется встречать проверку и аргументировать правомерность начисления (вычета) налога по ставке 10%.

Арбитражная практика показывает, что необходимость в этом возникает достаточно часто. При этом, по мнению автора, нельзя по одному рассмотренному в суде делу делать общие выводы по конкретным обстоятельствам. Иначе говоря, каждое рассмотренное в суде дело носит индивидуальный характер (практика, сложившаяся в регионе, компетенция сторон, доказательная база и т.д.). Таким образом, настоящим автор изначально уведомляет читателей, что в данной работе все выводы и заключения не будут основываться на судебной практике, предметом заключений по различным вопросам станут нормы российского законодательства, а также личное мнение автора.

Давайте посмотрим, какие знания и документы помогут подтвердить законность "льготного" налогообложения.

  1. Общероссийской классификатор продукции.

Изначально необходимо отметить, что подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Кодекса установлено, что коды видов продукции, указанной в пункте 2 статьи 164 Кодекса, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД).

Так как мы будем рассматривать исключительно хозяйственные операции, осуществляемые на территории Российской Федерации с участием российских налогоплательщиков и российских товаров, изучим ОКП.

В Общероссийском классификаторе продукции (ОК 005-93) (далее - ОКП) классификация продукции осуществляется по производственному признаку однородной продукции.

На первой ступени классификации ОКП располагаются классы продукции (XX 0000), на второй - подклассы (XX X000), на третьей - группы (XX XX00), на четвертой - подгруппы (XX XXX0) и на пятой - виды продукции (XX XXXX).

Рассмотрим пример:

Согласно письму ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ (исполнитель (автор) данного письма - автор настоящего реферата) одновременное присвоение продукции двух кодов ОКП не предусмотрено.

Кроме того, в отношении ОКП необходимо учитывать следующее.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2003 N 677 "Об общероссийских классификаторах технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области" определение по классификатору кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации (ранее этот порядок регламентировался Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 ноября 1999 г. N 1212 "О развитии единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации").

При этом указанным Постановлением Правительства Российской Федерации установлено, что федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим разработку, ведение и применение Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93), является Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Ростехрегулирование).

Приказом Ростехрегулирования от 27.10.2005 N 1366 создан Технический комитет по общероссийским классификаторам (далее - ТК), в сферу деятельности которого входит проведение работ по экспертизе изменений к общероссийским классификаторам.

Рассмотрим каждый из вышеназванных подпунктов пункта 2 статьи 164 Кодекса подробнее.

  1. Товары для детей.

В соответствии с положениями статьи 164 Кодекса к "льготируемым" детским товарам отнесены следующие наименования:

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утвержден Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

В примечании к названному Перечню указано, что принадлежность отечественных товаров для детей к перечисленным в указанном Перечне товарам для детей подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в данном Перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии.

Таким образом, подтверждением легитимности применения "пониженной" ставки НДС при реализации отдельной продукции для детей является наличие у налогоплательщика национального стандарта или отраслевого стандарта либо технического условия с верно присвоенным кодом ОКП.

Одновременно необходимо отметить, что у налогоплательщиков, реализующих товары для детей, очень редко возникают разногласия с налоговыми органами по вопросу применения "пониженной" ставки, отчасти данное обстоятельство, видимо, связано с тем, что дети - особо незащищенные слои общества, находящиеся на иждивении у более взрослого населения, а также с тем, что рынок товаров для детей более-менее сформирован (редко вносятся изменения в ОКП).

Хотя нужно отметить, что в Перечне поименованы в том числе изделия верхние трикотажные с размерными признаками (в см), включительно:

для девочек: рост - до 164, обхват груди - до 88;

для мальчиков: рост - до 176, обхват груди - до 84, обхват шеи до 36.

О том, что указанные размеры одежды по своим характеристикам вполне могут подойти и взрослым людям, необходимо задуматься и внести соответствующие правки в Перечень.

  1. Периодические печатные издания и книжная продукция.

К указанной продукции в соответствии со статьей 164 Кодекса отнесены:

В целях данного подпункта под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

В целях указанного подпункта к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 N 41 утвержден Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

В примечании к данному Перечню сказано, что соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в настоящем Перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям.

Таким образом, подтверждающим документом является справка, выданная Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям. Иных документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 10% в отношении печатной продукции, не требуется.

Реализация периодических печатных изданий и книжной продукции, как и товаров для детей, не носит острых проблем классификации товаров и в массе своей не приводит к возникновению налоговых споров.

Самыми "проблемными" в части классификации являются продовольственные товары, а также лекарственные средства и изделия медицинского назначения. На них остановимся более подробно.

  1. Продовольственные товары.

В соответствии с положениями статьи 164 пониженная ставка НДС применяется при реализации следующих продовольственных товаров:

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

В примечании к названному Перечню указано, что принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в указанном Перечне продовольственным товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в данном Перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.

Таким образом, подтверждением легитимности применения "пониженной" ставки НДС при реализации отдельных продовольственных товаров является наличие у налогоплательщика национального стандарта или отраслевого стандарта либо технического условия с верно присвоенным кодом ОКП.

Однако необходимо отметить, что российский рынок продовольствия постоянно пополняется все новыми и новыми видами продукции, и ОКП, а соответственно и вышеназванный Перечень, не успевает вовремя измениться для соответствия текущим реалиям.

В данной связи необходимо отметить, что в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2006 N 164 "Об утверждении Положения о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых решений Правительства Российской Федерации" Министерство сельского хозяйства Российской Федерации (Минсельхоз России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере агропромышленного комплекса, включая растениеводство, регулирование рынка сельскохозяйственного сырья и продовольствия, пищевую и перерабатывающую промышленность.

Рассмотрим примеры отдельных ситуаций, возникающих у налогоплательщиков при подтверждении реализации "льготируемых" товаров.

Ситуация N 1.

ОАО "В" реализует на территории Российской Федерации живую рыбу, в т.ч. лосося дальневосточного. Какие рода рыб входят в состав рыб вида лосося дальневосточного семейства лососевых в целях правомерности применения подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса?

Из письма Минсельхоза России от 25.01.2007 N 15-3/56 следует, что в соответствии с принятой классификацией к роду дальневосточных (тихоокеанских) лососей (Oncorhynchus) относятся 6 видов рыб:

горбуша (Oncorhynchus gorbuscha);

сима (Oncorhynchus masou);

кета (Oncorhynchus keta);

кижуч (Oncorhynchus kisutch);

чавыча (Oncorhynchus tschawytscha);

нерка (Oncorhynchus nerka).

Ситуация N 2.

ОАО "С" реализует на территории Российской Федерации охлажденный и мороженый омуль. Какую ставку НДС необходимо применять?

Охлажденный и мороженый омуль (кроме спинки омуля) включен в Перечень видов продовольственных товаров, облагаемых при реализации по ставке НДС 10 процентов.

Таким образом, операции по реализации омуля охлажденного и мороженого (кроме спинки омуля) облагаются НДС по ставке 10 процентов.

Ситуация N 3.

ИП А.В. Белов реализует фруктовые соки в упаковке свыше 0,35 литра. Какая ставка НДС легитимна?

Согласно консультации референта государственной гражданской службы 3 класса РФ С.В. Маркова, в Перечень из подгруппы 91 6360 "Консервы детского, диетического, диабетического питания" ОКП РФ включены консервы гомогенизированные детского питания (код 91 6361), консервы протертые детского питания (код 91 6362), соки детского питания (код 91 6363) и консервы фруктовые диабетические (код 91 6365).

Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами СанПиН 2.3.2.1940-05 "Организация детского питания", утвержденными Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 19.01.2005 N 3, определено, что к детям раннего возраста относятся дети в возрасте от рождения до 3 лет; детям дошкольного возраста - дети в возрасте от 3 до 6 лет; детям школьного возраста - дети в возрасте от 6 до 14 лет; продуктами детского питания являются пищевые продукты, предназначенные для питания детей в возрасте до 14 лет и отвечающие физиологическим потребностям детского организма.

Этими Правилами для продуктов питания детей раннего возраста рекомендованы размеры упаковки объемом не более 0,35 л. Для других возрастных категорий детей ограничений по объему упаковки не установлено.

СанПиН 2.3.2.1940-05 в п. 2.2 предусматривает, что продукты детского питания и их компоненты должны соответствовать гигиеническим нормативам безопасности и пищевой ценности продуктов детского питания, установленным Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами СанПиН 2.3.2.1078-01 "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов", утвержденными Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 14.11.2001 N 36.

Свидетельство о государственной регистрации установленного образца выдается на основании санитарно-эпидемиологической экспертизы о соответствии (несоответствии) нормативным документам продуктов детского питания и представляемым техническим документам на их производство исходя из требований законодательства Российской Федерации (п. 2.8 Правил), а производство продуктов детского питания осуществляется в соответствии с нормативно-техническими документами в целях обеспечения их качества и безопасности (п. 2.5 СанПиН 2.3.2.1940-05).

В соответствии с п. 3.1 СанПиН 2.3.2.1940-05 в технических документах должны содержаться требования к показателям качества и безопасности сырья и готовой продукции, физико-химическим свойствам и рецептуре продуктов детского питания, условиям хранения и срокам годности, упаковке и информации, выносимой на этикетку, транспортировке, технологическому оборудованию и технологическому процессу производства продуктов детского питания, организации и методам производственного контроля.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677 "Об общероссийских классификаторах технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области" (п. 9) определение по общероссийскому классификатору кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции общероссийского классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации (ранее этот порядок регламентировался Постановлением Правительства РФ от 01.11.1999 N 1212 "О развитии единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации").

При этом в силу п. 6.5 СанПиН 2.3.2.1940-05 с учетом положений законодательства Российской Федерации информация о продуктах детского питания должна содержать сведения об области применения, возрастные рекомендации (в соответствии с приложением 3 к указанным Санитарным правилам).

Согласно письму Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 14.07.2005 N 0100/5402-05-32 "О регистрации продукции" техническая документация на продукцию, не являющуюся специализированным продуктом питания для детей дошкольного и школьного возраста, но которая может быть использована в питании детей дошкольного и школьного возраста, например соковая продукция в упаковке более 0,35 л, оформляется как на продукт общего назначения, в санитарно-эпидемиологическом заключении на продукцию и в технической документации (в технических условиях в разделе "Область применения") в "Области применения" указывается: "Для всех возрастных категорий, за исключением детей до трех лет". Маркировка указанной продукции осуществляется в соответствии с технической документацией.

Из письма Роспотребнадзора N 0100/6483-07-32 следует, что в соответствии с СанПиН 2.3.2.1940-05 жидкие продукты для питания детей раннего возраста должны выпускаться в упаковке объемом не более 0,35 л. Реализация в торговой сети соков при их фасовке объемом более 0,35 л с надписью "Для детского питания" не допускается.

Таким образом, по смыслу и содержанию нормы пп. 1 п. 2 ст. 164 Кодекса налоговая ставка 10 процентов может быть применена в отношении реализации продуктов исключительно детского питания.

Учитывая изложенное, при реализации непосредственно соков для детского питания, т.е. соков по объему упаковки не более 0,35 л, применяется налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость в размере 10 процентов.

При реализации соков для всех возрастных групп, в отношении которых нет ограничений по объему упаковки, следует применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Ситуация N 4.

Одна организация при производстве обжаренных семян подсолнечника классифицирует их под кодом ОКП 91 4600 "Продукция белковая, концентраты фосфатидные, ядро масличное, продукты переработки масличных семян, глицерин натуральный, соапстоки", другая - под кодом 91 4631 "Ядро подсолнечного семени", а третья - под кодом 97 2111 "Подсолнечник на зерно". Какой из приведенных выше трех кодов ОКП является правильным и единым для всех производителей обжаренных семян подсолнечника и какая ставка НДС должна применяться при реализации данной продукции?

Ростехрегулирование письмом от 04.08.2008 N ЕП-101-26/4432 сообщило, что обжаренные семена подсолнечника могут быть отнесены к группе 91 4600 "Продукция белковая, концентраты фосфатидные, ядро масличное, продукты переработки масличных семян, глицерин натуральный, соапстоки" Классификатора. Присвоение других кодов ОКП на данную продукцию неправомерно.

В группировку 91 4631 "Ядро подсолнечного семени", входящую в группировку с кодом 91 4600, включается только ядро подсолнечного семени, а не семена подсолнечника, жаренного в скорлупе.

Применение группировки 97 2111 "Подсолнечник на зерно" для кодирования обжаренных семян подсолнечника неправомерно, так как данная группировка входит в класс 97 0000 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства", в котором классифицируется и кодируется продукция, не прошедшая переработку.

При этом данные группировки Классификатора в Перечне не поименованы.

Кроме того, в указанных группировках отсутствует товарная позиция "Обжаренные семена подсолнечника".

Учитывая изложенное, при реализации на территории Российской Федерации обжаренных семян подсолнечника с разными кодами ОКП разными организациями следует применять ставку НДС в размере 18 процентов.

Как следует из перечисленных примеров, налогоплательщики в лице бухгалтеров и налоговые органы в лице инспекторов должны в полной мере не только обладать знанием Кодекса, но и изучить специальные постановления Правительства Российской Федерации, а также знать процессы производства, фасовки, добычи, классификации различных наименований продовольственных товаров.

  1. Медицинские товары отечественного и зарубежного производства.

Согласно положениям статьи 164 Кодекса пониженная ставка НДС применяется при реализации:

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688 утвержден Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации.

В примечании к указанному Перечню указано, что коды ОКП, приведенные в указанном Перечне, применяются в отношении:

лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения, а также лекарственных средств внутриаптечного изготовления;

лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, на ввоз конкретной партии которых имеется разрешение уполномоченного федерального органа исполнительной власти;

изделий медицинского назначения российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

При проверках налоговые органы особое внимание уделяют наличию регистрационного удостоверения, а также необходимости руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции при реализации медицинских товаров в целях применения налоговой ставки НДС в размере 10%.

  1. Лекарственные средства.

Понятие "лекарственные средства" дано в Федеральном законе от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Федеральный закон N 86-ФЗ): лекарственные средства - вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции).

Государственное регулирование отношений, возникающих в сфере обращения лекарственных средств, осуществляется в том числе путем государственной регистрации лекарственных средств. Государственному контролю подлежат все лекарственные средства, произведенные на территории Российской Федерации и ввозимые на территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 86-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона N 86-ФЗ лекарственные средства могут производиться, продаваться и применяться на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств. Зарегистрированное лекарственное средство заносится в государственный реестр лекарственных средств. Во исполнение данного порядка принят Административный регламент Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по исполнению государственной функции по государственной регистрации лекарственных средств, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 N 736. Документом, подтверждающим факт государственной регистрации лекарственного средства, является регистрационное удостоверение, срок действия которого не ограничен.

Из вышесказанного следует, что организация вправе при реализации лекарственных средств применять ставку НДС в размере 10% при наличии:

На практике налоговые инспекторы зачастую в целях подтверждения права на применение НДС 10% требуют представления документов, подтверждающих его качество, например сертификатов или деклараций соответствия. Согласно Правилам продажи отдельных видов товаров, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, при продаже товаров продавец доводит до сведения покупателя информацию о подтверждении соответствия товаров установленным требованиям путем маркировки товаров в установленном порядке знаком соответствия и ознакомления потребителя по его требованию, в том числе и с сертификатом или декларацией о соответствии. Таким образом, все необходимые сопроводительные документы на лекарственные средства обязательно должны быть в аптечном учреждении. Иначе это рассматривается проверяющими органами как грубое нарушение лицензионных требований, а именно несоблюдение:

Все эти нарушения ведут к наложению административного штрафа на:

Кроме того, в письме Минэкономразвития России от 05.03.2009 N Д05-1130 содержится разрешение на установление дополнительных требований к поставщику при проведении аукционов: в целях подтверждения безопасности и качества продукции, а также предотвращения попадания на российский рынок лекарственных препаратов и средств, не прошедших государственную регистрацию, заказчик вправе в государственном контракте установить требование к поставщику - победителю аукциона об обязательном наличии копии сертификата соответствия лекарственного средства, выданного производителем данного лекарственного средства, на поставляемую партию товара, которая предъявляется при поставке товара. Хотя в соответствии со ст. 35 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" требовать от участника размещения заказа дополнительных документов, кроме строго оговоренных в этой же статье, не допускается.

  1. Изделия медицинского назначения.

Понятие "изделие медицинского назначения" налоговым законодательством не определено. Тогда оно применяется в том значении, в каком оно используется в соответствующей отрасли законодательства согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса.

В Основах законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 (далее - Основы законодательства об охране здоровья) разграничены такие понятия, как лекарственные средства, иммунобиологические препараты, дезинфекционные средства и изделия медицинского назначения, контроль за качеством которых осуществляется федеральным органом исполнительной власти, в чью компетенцию входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств, и федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в сфере санитарно-эпидемиологического благополучия человека (п. 14 ст. 5 и ст. 44 Основ законодательства об охране здоровья).

В целях реализации положений, установленных Основами законодательства об охране здоровья, Приказом Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 N 735 был утвержден Административный регламент Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по исполнению государственной функции по регистрации изделий медицинского назначения (далее - Административный регламент).

В соответствии с Административным регламентом регистрации подлежат все изделия медицинского назначения, предполагаемые к медицинскому применению на территории РФ и включающие в себя приборы, аппараты, инструменты, устройства, комплекты, комплексы, системы с программными средствами, оборудование, приспособления, перевязочные и шовные средства, стоматологические материалы, наборы реагентов, контрольные материалы и стандартные образцы, калибраторы, расходные материалы для анализаторов, изделия из полимерных, резиновых и иных материалов, программное обеспечение, которые применяют в медицинских целях по отдельности или в сочетании между собой и которые предназначены для:

Регистрация осуществляется Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития на основании результатов соответствующих испытаний и оценок, подтверждающих качество, эффективность и безопасность изделий. Документом, подтверждающим факт регистрации изделия медицинского назначения, является регистрационное удостоверение, срок действия которого не ограничен.

Из вышесказанного следует, что организация вправе при реализации изделий медицинского назначения применять ставку НДС в размере 10% при наличии:

Официальная позиция по данному вопросу, как и в случае с продовольственными товарами, следующая: если в Перечень кодов входит конкретное изделие медицинского назначения, можно применять НДС 10%, если не входит - НДС 18%.

Учитывая изложенное, как и в случае с продовольственными товарами, подтверждение применения пониженной ставки НДС при реализации медицинских товаров возлагает на субъекты налогообложения дополнительные функции по ознакомлению с неналоговыми отраслями права.

Кроме того, зачастую трудно отличить в целях применения НДС изделие медицинского назначения от изделия медицинской техники, в отношении которых применяются разные налоговые механизмы (10% и освобождение от уплаты НДС при реализации).

На указанный вопрос ответил Росздравнадзор (письмом от 28.08.2007 N 04-16491/07). Приказом Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 N 735 "Об утверждении Административного регламента Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по исполнению государственной функции по регистрации изделий медицинского назначения" (далее - Регламент) установлен порядок регистрации изделий медицинского назначения. В соответствии с Регламентом в регистрационных удостоверениях указывается: кому выдано регистрационное удостоверение (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, зарегистрированные в Российской Федерации), наименование медицинского изделия, фирма - производитель медицинского изделия, класс потенциального риска, код ОКП по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, номер и дата приказа Росздравнадзора о регистрации изделия медицинского назначения.

При регистрации медицинской техники в регистрационном удостоверении после слов "изделие медицинского назначения" в скобках указывается "изделие медицинской техники". При регистрации изделий медицинского назначения данная запись отсутствует. Это позволяет однозначно идентифицировать изделия медицинского назначения и изделия медицинской техники. Срок действия всех регистрационных удостоверений не ограничен.

II. Решение проблем, возникающих при применении пониженной ставки НДС

По мнению автора, все вышеназванные проблемные вопросы могут быть решены следующими способами.

  1. Реформирование налога на добавленную стоимость путем установления общей ставки, применяемой на внутреннем рынке (к примеру, 13 - 15 процентов), и как следствие - отмены пониженной ставки.

Однако необходимо заметить, что в настоящее время официальная позиция ФНС России и Минфина России по данному вопросу исключает такое реформирование НДС.

23 октября 2009 г. по "ленте новостей" РИА "Новости" прошла следующая информация. Минфин РФ уверен, что в условиях дефицита бюджета в течение нескольких ближайших лет вопрос о снижении ставки НДС ставить нецелесообразно. "Позиция Минфина (о снижении ставки НДС, которая сейчас составляет 18%) хорошо известна. Мы были категорически против этого, предупреждая, что снижение НДС несет за собой очень большие риски", - сказал статс-секретарь, замглавы Минфина РФ Сергей Шаталов на конференции в пятницу. По его словам, на сегодняшний день НДС является главным источником пополнения бюджета. "Даже в кризис его падение не так драматично, как других налогов, которые были главными для формирования бюджета", - продолжил Шаталов. Поэтому, по его словам, "в условиях хронического дефицита бюджета на ближайшие годы я думаю, что вопрос о снижении ставки НДС не актуален".

Кроме того, по данным ФНС России, снижение с 1 января 2005 года общей ставки НДС с 20 до 18 процентов не привело к цели понижения стоимости товаров для конечных покупателей (цены не уменьшились, а, наоборот, увеличились).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание характерные особенности внутрироссийского рынка, снижение общеустановленной ставки, а также отмена пониженной ставки по НДС в ближайшее время не предвидится.

Кроме того, в рамках реформирования НДС, по мнению автора, целесообразно рассмотреть вопрос об оптимизации перечня "льготируемых" товаров.

  1. Упрощению механизма применения пониженной ставки НДС может поспособствовать совершенствование работы Ростехрегулирования, Минздравсоцразвития России, Минсельхоза России в части работы по совершенствованию ОКП, а также в части работы по взаимодействию с контролирующим органом - ФНС России и методологическим органом, дающим разъяснения налогоплательщикам, - Минфином России.

Совершенствование данной работы, по мнению автора, должно привести к нижеследующему:

  1. В финансовых кругах в настоящее время остро встал вопрос о поднятии налогоплательщиками культуры налогообложения. Ведь зачастую налогоплательщики, как физические лица, так и юридические, в полной мере не осмысливают роли налогов для государства в целом. Налоги - основной источник пополнения бюджета страны, расходная часть которого уходит на финансирование социальных задач (медицина, пенсии, жилищно-коммунальное хозяйство). Налогоплательщики "по старинке" подразумевают налоги как оплату чиновничьих расходов только на их личные цели. По мнению автора, целесообразно с самого раннего детства приучать граждан России к "налоговой грамотности" (ее основам). Нужно, как в западных странах, сделать процесс расходования бюджетных средств полностью открытым, чтобы каждое лицо знало, на какие цели израсходованы его денежные средства, уплаченные в виде налогов.
  2. По мнению автора, в настоящее время возникла необходимость в ужесточении контроля за выдаваемыми заключениями (справками и т.п.) налогоплательщиками для целей в том числе налогообложения. Ведь посмотрите, возле каждого рынка, типа "Лужники", бывший "Черкизовский", можно за плату приобрести любые документы - счета-фактуры (дающие право на заявление вычетов (возмещение из бюджета) сумм НДС), сертификаты соответствия (которые, по мнению ряда специалистов, дают право на применение пониженной ставки НДС (об этом чуть ниже)) и т.д.

В Уголовном кодексе Российской Федерации существует норма, возлагающая ответственность за изготовление, хранение, перевозку или сбыт поддельных денег или ценных бумаг (статья 186), согласно которой изготовление в целях сбыта поддельных банковских билетов Центрального банка Российской Федерации, металлической монеты, государственных ценных бумаг или других ценных бумаг в валюте Российской Федерации либо иностранной валюты или ценных бумаг в иностранной валюте, а равно хранение, перевозка в целях сбыта и сбыт заведомо поддельных банковских билетов Центрального банка Российской Федерации, металлической монеты, государственных ценных бумаг или других ценных бумаг в валюте Российской Федерации либо иностранной валюты или ценных бумаг в иностранной валюте -

наказываются лишением свободы на срок от пяти до восьми лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

Те же деяния, совершенные в крупном размере, -

наказываются лишением свободы на срок от семи до двенадцати лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные организованной группой, -

наказываются лишением свободы на срок от восьми до пятнадцати лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

По мнению автора, органам законодательной власти целесообразно ввести норму, корреспондирующую с вышеназванными положениями, в части подтверждающих различные льготы документов.

  1. Многие авторы в финансовых статьях указывают (см. выше) на то, что подтверждающими пониженную ставку НДС документами являются сертификаты (декларации) соответствия, в данной связи необходимо отметить, что в налоговом законодательстве, а равно и в специальных постановлениях Правительства Российской Федерации отсутствуют ссылки на сертификаты (декларации) соответствия. Мнение автора по данному вопросу следующее.

Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Данный документ лишь удостоверяет, а не подтверждает легитимность присвоенного кода ОКП.

Правомерность применения налогоплательщиком пониженной ставки налога на добавленную стоимость при реализации отдельных товаров подтверждается исключительно наличием национального стандарта или отраслевого стандарта либо технического условия с указанием присвоенного в установленном порядке кода Классификатора, поименованного в соответствующем перечне.

III. Заключение

В заключение хотелось бы отметить, что, по данным ФНС России, доля применения пониженной ставки по отношению к общеустановленной ставке НДС составляет всего 5 процентов. При этом налогоплательщику для подтверждения указанной льготной ставки необходимо не только быть налоговым специалистом, но и хорошо знать указанные выше нормы, а также реализуемый им же товар.

Надеюсь, предложенные изменения не решат всех проблем, но сделают их количество наиболее минимальным.

IV. Список используемой литературы

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
  2. Постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, от 23.01.2003 N 41, от 15.09.2008 N 688.
  3. Консультации специалистов ФНС России и Минфина России, размещенные в СПС "КонсультантПлюс".
  4. Денисова М.О., главный редактор журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. N 4. Апрель.
  5. Зиновьев С.Н., эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение" // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. N 11. Ноябрь.
  6. Зобова Е.П., главный редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение" // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. N 9.