Мудрый Юрист

Некоторые вопросы применения ст. 15.11 коап России *

<*> Nechiporenko V.G. Certain issues of application of article 15.11 of the Code on administrative violations of the RF.

Нечипоренко В.Г., соискатель кафедры гражданского права и предпринимательской деятельности Тихоокеанского государственного университета (г. Хабаровск).

Одним из распространенных в настоящее время административных правонарушений является грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

В процессе правоприменительной практики возникают некоторые затруднения, связанные с частичным совпадением норм некоторых отраслей законодательства (например, административного и налогового, административного и бюджетного и др.).

Ключевые слова: правила ведения бухгалтерского учета, налогоплательщик, сумма налога, объект налогообложения, хранение учетных документов.

One of the most widespread administrative violations is a grave violation of the rules of accounting record and presentation of accounting reports. In the process of law-application practice certain difficulties appear which are related to partial coincidence of certain branches of legislation (for example, administrative and tax, administrative and budgetary and etc.).

Key words: rules of accounting record, tax-payer, amount of tax, object of taxation, keeping of record documents.

Статья 15.11 КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня деяний, которые могут квалифицироваться как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности. К примеру, в ст. 120 НК РФ, предусматривающей ответственность налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, приведен исчерпывающий перечень таких нарушений. В свою очередь, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением понимает практически любое искажение начисленных сумм налогов и сборов, с условием, что в суммарном выражении искажение составит не менее десяти процентов. Диспозиция этой статьи лишь частично совпадает с диспозицией ст. 120 НК РФ, предусматривающей ответственность налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Отсутствие в действиях налогоплательщика признаков грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения не означает невозможности привлечения к административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета должностного лица (по ст. 15.11 КоАП РФ) этого налогоплательщика.

В то же время не всякое грубое нарушение с точки зрения ст. 120 НК РФ может быть квалифицировано по ст. 15.11 КоАП РФ. Например, систематическое несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций таким не является. Но если подобное нарушение, даже однократное, приведет к искажению начисленных сумм налогов либо статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более, то применение административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ будет правомерным.

Следует обратить внимание на еще один важный момент. Диспозиция ст. 15.11 КоАП РФ сформулирована таким образом, что допускает привлечение к административной ответственности за искажение начисленных сумм налогов и сборов не только в сторону их занижения, но и в сторону завышения. Сказанное относится и к искажению статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности.

Что касается самой организации, то по смыслу ст. 120 НК РФ нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее завышение уплаченной суммы налога, является формальным и не носит грубого характера. По крайней мере из этого исходит складывающаяся арбитражная практика.

Статья 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 15.11 КоАП РФ и в целях применения ст. 120 НК РФ существенно различается. Схожие составы предусмотрены также в ст. 122 НК РФ (налоговая ответственность организации за неуплату или неполную уплату сумм налога). Кроме того, имеется и ст. 199 Уголовного кодекса РФ, которая предусматривает уголовную ответственность руководителя и иных должностных лиц организации за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации.

Объектом предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ правонарушения является установленный порядок в сфере налоговых правонарушений, непосредственным объектом - порядок ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, хранения учетных документов. Представляется, что рассматриваемое правонарушение, совершенное путем искажения сумм начисленных налогов и сборов, имеет двухобъектный состав. В качестве второго объекта выступают государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов (непосредственный объект - порядок исчисления налогов и сборов).

В качестве объективной стороны правонарушения можно рассматривать совершение одного из деяний, предусмотренных в диспозиции ст. 15.11 КоАП РФ:

Формулировки данной статьи и примечание к ней представляются не вполне удачными, так как:

Изложенное ставит под серьезное сомнение возможность беспроблемного практического применения данной статьи.

Неясность формулировки диспозиции статьи затрудняет определение вида состава правонарушения по структуре объективной стороны и момента окончания правонарушения. Представляется, что конструкция объективной стороны состава правонарушения аналогична конструкции объективной стороны состава и моменту правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ. Однако не вполне понятно, как следует рассматривать правонарушение, совершенное путем искажения сумм начисленных налогов и сборов, ведь само по себе такое искажение еще не свидетельствует об уплате или неполной уплате налогов и сборов. Соответственно, неясно: подразумевал ли законодатель под искажением сумм начисленных налогов и сборов наступление общественно опасных последствий.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний руководителя или иного работника организации с целью применения ст. 15.11 КоАП РФ следует исходить из указанного срока хранения, установленного пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ (четыре года).

Субъектами правонарушения являются руководитель (согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете") или иной работник организации, в чьи функции входит организация и представление бухгалтерской отчетности. В качестве иного работника выступает главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете")).

В то же время в юридической литературе существует дискуссия по поводу некоторых аспектов административной ответственности руководителя организации по ст. 15.11 КоАП РФ. В частности, это касается возможности (или невозможности) привлечения к административной ответственности руководителя организации за нарушение правил бухгалтерского учета, допущенного третьими лицами (например, аудиторской фирмой). Так, например, О.В. Панкова <1> подобную ответственность отрицает. В то же время Верховный Суд РФ <2> не признает ведение бухгалтерского учета в организации третьими лицами (на основании гражданско-правового договора) и последующее грубое нарушение ими правил бухгалтерского учета и представления отчетности в качестве обстоятельства, освобождающего руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ. При этом упоминаются ст. 6 и 18 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которым руководитель несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.

<1> Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. N 1. С. 11.
<2> См.: п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2006. N 12.

Неоднозначна юридическая трактовка ст. 15.11 КоАП РФ: считать данное правонарушение длящимся или нет? Например, А.Н. Гуев указывает на длящийся характер данного правонарушения <3>. Иной точки зрения придерживается О.В. Панкова, говоря о том, что "особенности конструкции составов налоговых правонарушений, установленных КоАП РФ, не позволяют отнести их к числу длящихся. И в данном случае данное правонарушение (предусмотренное ст. 15.11 КоАП РФ. - В.Н.) не исключение" <4>. Мы склонны поддержать первую точку зрения.

<3> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 514.
<4> Панкова О.В. Указ. соч. С. 15.