Мудрый Юрист

Обжалование налогоплательщиками положений налогового законодательства в конституционный суд Российской Федерации

А.В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ГОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского", юрисконсульт ООО "Пересвет-Регион-Саратов-Строй" (Группа компаний "ПересветГрупп").

Налоговые споры, ставшие, как показывает практика, неотъемлемым элементом современных налоговых правоотношений, нередко заканчиваются для налогоплательщиков неблагоприятно. Пройдя все инстанции арбитражного либо гражданского судопроизводства, налогоплательщики зачастую не находят правовой защиты, соответственно решение (действие) налогового органа остается в силе. Как правило, такие "всеинстанционные" поражения обусловлены объективной неправомерностью действий налогоплательщиков и избранных ими методов налоговой оптимизации. Но иногда примененные судебными инстанциями в деле налогоплательщика нормы налогового законодательства выглядят сомнительными с точки зрения принципов равенства, справедливости, достаточной определенности, либо иным образом вступают в противоречие с важнейшими конституционными началами. Именно в таких случаях налогоплательщикам имеет смысл задуматься о целесообразности обжалования норм налогового законодательства в Конституционный Суд РФ на предмет проверки их конституционности.

Обжалование положений налогового законодательства в Конституционный Суд РФ является одним из способов защиты прав налогоплательщиков, как субъектов предпринимательской деятельности (индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), так и граждан, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Однако налогоплательщикам необходимо учитывать, что процедура разрешения налоговых споров в Конституционном Суде РФ имеет свои существенные особенности.

Рассмотрим в настоящей статье общие правила конституционного судопроизводства и возможные правовые основания для обжалования налогоплательщиками положений налогового законодательства в Конституционный Суд Российской Федерации.

Специфика рассмотрения жалоб налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ

Рассматривая возможность обжалования положений налогового законодательства в Конституционный Суд РФ, налогоплательщикам в обязательном порядке необходимо учитывать ряд специфических особенностей конституционного судопроизводства:

  1. Конституционному Суду РФ не подведомственно рассмотрение жалоб на конкретные действия и решения налоговых органов. По жалобам налогоплательщиков Конституционный Суд может проверить только конституционность отдельной нормы (либо совокупности взаимосвязанных норм) налогового законодательства. Таким образом, в случаях, когда налогоплательщик сталкивается с незаконными (необоснованными) действиями (решениями) налоговых органов, и при этом конституционность примененной (подлежащей применению) нормы налогового законодательства под сомнение не ставится, жалоба в Конституционный Суд РФ будет безрезультатной.

Конституционный Суд РФ в своих судебных актах неоднократно обращал внимание, что определение правомерности и обоснованности конкретных решений и действий налоговых органов и их должностных лиц, иных правоприменительных, в том числе судебных, органов, не относится к его компетенции (см., например, Определение от 25 января 2007 г. N 48-О-О; Определение от 3 июля 2007 г. N 522-О-П и др.).

  1. Налогоплательщик вправе обжаловать в Конституционном Суде РФ только ту норму налогового законодательства, которая применена либо подлежит применению в конкретном деле с участием этого налогоплательщика, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон. Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Определении от 19 февраля 2004 г. N 33-О, конкретным является дело, в связи с которым судом или иным правоприменительным органом в рамках юрисдикционной или иной процедуры и на основе норм соответствующего закона разрешается вопрос, затрагивающий права и свободы заявителя, а также устанавливаются и (или) исследуются фактические обстоятельства. Обращаясь в Конституционный Суд РФ, заявитель обязан приложить к жалобе копию официального документа, подтверждающего применение либо возможность применения оспариваемого закона при разрешении его конкретного дела (ч. 2 ст. 96 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Иными словами, проверить "наперед" конституционность нормы налогового законодательства налогоплательщики не могут. Также недопустимой будет являться жалоба налогоплательщика на неконституционность нормы налогового законодательства, примененной (подлежащей применению) в деле иного субъекта предпринимательской деятельности, пусть даже связанного с налогоплательщиком, например, отношениями взаимозависимости, подчиненности, подконтрольности и т.д. (что имеет место в холдинговых структурах и иных предпринимательских объединениях).

  1. По сравнению с обжалованием действий (решений) налоговых органов в вышестоящие налоговые органы либо в суд (суд общей юрисдикции либо арбитражный суд), подготовка жалобы в Конституционный Суд РФ требует значительной правовой квалификации. Дело в том, что жалоба налогоплательщика в Конституционный Суд РФ должна содержать конкретное обоснование неконституционности нормы налогового законодательства, примененной (подлежащей применению) в деле налогоплательщика. Иными словами, налогоплательщик должен сопоставить норму налогового законодательства с положениями Конституции РФ. Учитывая то, что Конституция РФ как нормативный акт имеет весьма абстрактный (общий) характер, нормы Конституции РФ, как правило, неконкретны, провести такое сравнение непросто. Соответственно для подготовки жалобы в Конституционный Суд РФ налогоплательщику, скорее всего, придется привлекать специалиста в сфере конституционного права и конституционного правосудия.
  2. Направляя жалобу в Конституционный Суд РФ, налогоплательщику не стоит рассчитывать на оперативное рассмотрение дела. Как показывает практика, рассмотрение обращений по налоговым вопросам происходит в Конституционном Суде РФ (с момента направления жалобы до момента вынесения решения) в среднем от полугода до одного года.
  3. Конституционный Суд РФ по жалобам налогоплательщиков достаточно редко выносит итоговые решения (постановления). Как правило, это так называемые "отказные" определения (определения об отказе в принятии жалобы к рассмотрению). В таких определениях часто также содержатся важные правовые позиции, выгодные для налогоплательщиков, либо выявляется "правильный" конституционно-правовой смысл той или иной нормы налогового законодательства. Однако юридическая сила "отказных" определений Конституционного Суда РФ, безусловно, значительно ниже, чем юридическая сила постановлений, поскольку в резолютивной части таких определений вопрос о конституционности оспоренной нормы налогового законодательства, как правило, однозначно не решается.
  4. В последнее время судебная практика Конституционного Суда РФ преимущественно ориентируется на защиту интересов государства, в том числе фискальных интересов в налогово-правовой сфере. Таким образом, реально оценивая перспективы оспаривания конституционности положений налогового законодательства в Конституционном Суде РФ, можно говорить о том, что шансы налогоплательщика отстоять свои частноправовые интересы с помощью конституционного правосудия невелики.

Тем не менее, несмотря на изложенные выше особенности конституционного правосудия, в некоторых случаях обращение в Конституционный Суд РФ является для налогоплательщика единственно возможным способом защиты, позволяющим отстоять свои права и интересы.

Объясняется это тем, что правоприменительные органы (налоговые органы, суды общей юрисдикции, арбитражные суды), применяя ту или иную норму налогового законодательства, достаточно редко оценивают ее конституционность. В результате часто неконституционные нормы налогового законодательства существуют и успешно используются в течение нескольких лет до момента, когда Конституционный Суд РФ установит их неконституционность. Так, например, положение п. 3 ст. 11 ранее действовавшего Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которому "обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога", долгое время понималось судами и иными правоприменительными органами таким образом, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считалась исполненной только при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В результате такого толкования добросовестные налогоплательщики вынуждены были отвечать за непоступление фактически списанных с их счетов сумм в качестве налоговых платежей в бюджет по вине банка либо по иным причинам, не зависящим от налогоплательщика, что часто приводило к повторному взысканию налоговых платежей. И только в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Иное толкование п. 3 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Рассмотренный выше пример наглядно демонстрирует, что выносимые правоприменительными органами решения могут полностью соответствовать налоговому законодательству (и с этой точки зрения формально выглядеть законными), но не соответствовать положениям Конституции РФ. Получив такое решение, налогоплательщик практически не имеет шансов на успешное его обжалование в вышестоящих налоговых органах и судебных инстанциях, поскольку с точки зрения налогового законодательства решение безупречно: во всех инстанциях налогоплательщик получит лишь подтверждение соответствия правоприменительного решения положениям налогового законодательства.

Единственным возможным способом защиты в этом случае является обжалование неконституционных положений налогового законодательства в Конституционном Суде РФ.

Общие правила рассмотрения жалоб налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ

Рассмотрим в общих чертах правила обжалования налогоплательщиками неконституционных положений налогового законодательства в Конституционном Суде РФ.

Согласно ч. 4 ст. 125 Конституции РФ, п. 3 ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле.

Итак, налогоплательщики вправе обжаловать в Конституционном Суде РФ только закон (либо его отдельную норму), в том числе положения Налогового кодекса РФ и положения законов субъектов РФ. Все иные нормативные и ненормативные акты - указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, акты государственных органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, письма и разъяснения Минфина России и ФНС России и т.д. - налогоплательщики обжаловать в Конституционном Суде РФ не вправе. Так, например, по одному из дел Конституционный Суд РФ указал, что проверка по жалобам налогоплательщиков инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, равно как и иных подзаконных актов, к его компетенции не относится (см. Постановление от 19 июня 2003 г. N 11-П).

В ч. 4 ст. 125 Конституции РФ, п. 3 ч. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 96 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" в качестве управомоченных на подачу жалобы субъектов названы граждане, что на первый взгляд позволяет предположить возможность обжалования неконституционных норм налогового законодательства только со стороны индивидуальных предпринимателей и граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Однако Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П обосновал допустимость обжалования законодательных норм также и со стороны юридических лиц - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, товариществ и т.д. При этом Конституционный Суд РФ отметил, что указанные юридические лица по своей сути являются объединениями, которые созданы гражданами для совместной реализации таких конституционных прав, как право свободно использовать свои способности и имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ) и право иметь в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ).

Соответственно такие юридические лица, как акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, полное товарищество, товарищество на вере, производственный кооператив, также могут быть субъектами обращения в Конституционный Суд РФ с жалобой на неконституционность положений налогового законодательства. В практике Конституционного Суда РФ такие жалобы получили широкое распространение.

Согласно ст. 36 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" поводом к рассмотрению дела в Конституционном Суде РФ является обращение в Конституционный Суд РФ.

В рассматриваемом нами случае, когда субъектами обращения являются налогоплательщики - юридические лица либо физические лица, а рассмотрению подлежит вопрос о конституционности положений законодательства, такое обращение именуется жалобой.

Основанием к рассмотрению дела является обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ тот или иной налоговый закон (отдельная норма закона).

Статья 37 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" закрепляет общие требования к обращению (напомним, в нашем случае обращение именуется жалобой).

Обращение направляется в Конституционный Суд РФ в письменной форме и подписывается управомоченным лицом (управомоченными лицами).

В обращении должны быть указаны (применительно к жалобам налогоплательщиков):

  1. Конституционный Суд РФ в качестве органа, в который направляется обращение;
  2. наименование заявителя (в жалобе гражданина - фамилия, имя, отчество); адрес и иные данные о заявителе;
  3. необходимые данные о представителе заявителя и его полномочия, за исключением случаев, когда представительство осуществляется по должности;
  4. наименование и адрес государственного органа, издавшего акт (в нашем случае - закон или кодекс), который подлежит проверке;
  5. нормы Конституции РФ и Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", дающие право на обращение в Конституционный Суд РФ;
  6. точное название, номер, дата принятия, источник опубликования и иные данные о подлежащем проверке акте;
  7. конкретные основания к рассмотрению обращения Конституционным Судом РФ (т.е. в жалобе налогоплательщика должно содержаться обоснование неконституционности обжалуемого законодательного акта);
  8. позиция заявителя по поставленному им вопросу и ее правовое обоснование со ссылкой на соответствующие нормы Конституции РФ;
  9. требование, обращенное в связи с жалобой к Конституционному Суду РФ;
  10. перечень прилагаемых к обращению документов.

Статья 38 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" устанавливает перечень необходимых документов, прилагаемых к обращению (перечислим их применительно к жалобам налогоплательщиков):

  1. текст акта, подлежащего проверке;
  2. доверенность или иной документ, подтверждающий полномочия представителя, за исключением случаев, когда представительство осуществляется по должности, а также копии документов, подтверждающих право лица выступать в Конституционном Суде РФ в качестве представителя;
  3. документ об уплате государственной пошлины;
  4. перевод на русский язык всех документов и иных материалов, изложенных на другом языке.

К обращению могут быть приложены списки свидетелей и экспертов, которых предлагается вызвать в заседание Конституционного Суда РФ, а также другие документы и материалы.

Согласно ч. 2 ст. 96 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" налогоплательщик должен также приложить к жалобе копию официального документа, подтверждающего применение либо возможность применения обжалуемого закона при разрешении конкретного дела (т.е. это может быть решение налогового органа, решение суда, определение суда о принятии заявления к рассмотрению и т.д.).

Обращения налогоплательщиков в Конституционный Суд РФ оплачиваются государственной пошлиной:

Жалоба налогоплательщика на нарушение налоговым законом конституционных прав и свобод будет признана допустимой при одновременном соблюдении двух условий:

  1. закон затрагивает конституционные права и свободы налогоплательщика;
  2. закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон.

По итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика Конституционный Суд РФ, обнаружив неконституционность оспоренной налогоплательщиком нормы закона, признает данный закон либо его отдельные положения не соответствующими Конституции РФ. В этом случае дело налогоплательщика, в котором был применен неконституционный закон, подлежит пересмотру в установленном порядке.

Как было указано выше, на практике Конституционный Суд РФ часто выносит "отказные" определения с позитивным содержанием. Такими определениями Конституционный Суд РФ отказывает заявителям в принятии жалобы к рассмотрению. Однако "отказные" определения также могут иметь важное значение.

Во-первых, в мотивировочной либо в резолютивной части "отказных" определений часто содержатся выгодные для налогоплательщиков правовые позиции.

Во-вторых, "отказным" определением Конституционный Суд РФ может распространить на ситуацию налогоплательщика выводы о неконституционности норм законодательства, содержащиеся в ранее вынесенных Конституционным Судом РФ решениях. В этом случае налогоплательщик вправе использовать такое "отказное" определение в своем деле и требовать пересмотра решений правоприменительных органов, основанных на ином (неконституционном) понимании нормы налогового законодательства.

Основные стадии конституционного судопроизводства

При обжаловании налогоплательщиками положений налогового законодательства в Конституционный Суд РФ конституционное судопроизводство проходит следующие основные стадии:

  1. Обращение налогоплательщика в Конституционный Суд РФ с соответствующей жалобой и ее рассмотрение Секретариатом Конституционного Суда РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 40 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" обращения, поступающие в Конституционный Суд РФ, подлежат обязательной регистрации.

Согласно ч. 2 ст. 40 Закона, в случаях, если обращение:

  1. явно не подведомственно Конституционному Суду РФ;
  2. по форме не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации";
  3. исходит от ненадлежащего органа или лица;
  4. не оплачено государственной пошлиной (если заявитель не освобожден от уплаты государственной пошлины),

Секретариат Конституционного Суда РФ уведомляет заявителя о несоответствии его обращения требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Однако установлено, что заявитель вправе потребовать принятия именно Конституционным Судом РФ решения по этому вопросу.

Заявитель после устранения недостатков, указанных в вышеперечисленных пп. 2 и 4 ч. 2 ст. 40 Закона, вправе вновь направить обращение в Конституционный Суд РФ.

  1. Предварительное изучение обращения судьей (судьями) по поручению Председателя Конституционного Суда РФ (ст. 41 Закона). По результатам предварительного изучения обращения судья (судьи) Конституционного Суда РФ составляет заключение о принятии обращения к рассмотрению или об отказе в принятии обращения к рассмотрению, которое докладывается в пленарном заседании Конституционного Суда РФ.
  2. Принятие Конституционным Судом РФ обращения к рассмотрению (ст. 42 Закона) или отказ в принятии обращения к рассмотрению (по основаниям и в порядке, предусмотренным ст. 43 Закона).
  3. Назначение и подготовка дела к слушанию (ст. ст. 47 - 51 Закона) по тем обращениям, которые были приняты к рассмотрению (ст. 42 Закона).
  4. Рассмотрение Конституционным Судом РФ дела по существу (ст. ст. 60 - 67, 69 Закона).
  5. Принятие итогового решения по делу и его опубликование (ст. ст. 70 - 78 Закона).

Возможные правовые основания для направления жалобы в Конституционный Суд РФ

Можно выделить следующие возможные основания для направления налогоплательщиком жалобы в Конституционный Суд РФ с требованием о признании той или иной нормы налогового законодательства неконституционной:

  1. Норма налогового законодательства нарушает принцип равенства налогоплательщиков, например, необоснованно закрепляется различный объем прав и гарантий для налогоплательщиков-организаций в сравнении с налогоплательщиками, имеющими статус индивидуальных предпринимателей.

В качестве примера нарушения нормой налогового законодательства конституционного принципа равенства можно привести ситуацию, рассмотренную Конституционным Судом РФ в деле о проверке конституционности пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О).

Подпункт 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ предусматривает, что при определении размера налоговой базы по НДФЛ (в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%) налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета, в том числе в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации ему, его супругу (супруге), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет (в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201).

При этом пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ устанавливает, что вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производилось в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение.

На практике буквальное толкование правоприменительными органами пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ привело к тому, что социальный налоговый вычет по расходам на лечение признавался допустимым, если лечение производилось именно в медицинских учреждениях, являющихся юридическими лицами. Если же медицинские услуги оказывались физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, налоговые органы отказывали налогоплательщикам в применении социального налогового вычета.

Конституционный Суд РФ усмотрел в данной ситуации дискриминационный подход к разным категориям субъектов медицинской деятельности - медицинским учреждениям (юридическим лицам) и физическим лицам, занимающимся частной медицинской практикой, что было квалифицировано Судом как нарушение конституционно-правового принципа равенства, закрепленного в ст. 19 Конституции РФ.

В результате Конституционный Суд РФ установил, что предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ социальный налоговый вычет по расходам на лечение должен предоставляться независимо от того, кем - юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, - были предоставлены услуги по лечению.

  1. Норма налогового законодательства устанавливает чрезмерно высокую ставку налога без учета фактической способности налогоплательщиков к уплате налога. В результате происходит необоснованное ограничение права частной собственности путем чрезмерного изъятия имущества налогоплательщика в виде налоговых платежей.

Так, Конституционный Суд РФ в ряде своих решений (Постановление от 4 апреля 1996 г. N 9-П, Определение от 13 июня 2006 г. N 274-О) сформулировал следующие взаимосвязанные правовые позиции, имеющие, на наш взгляд, общий характер:

  1. Норма налогового законодательства содержит неопределенные, не достаточно конкретные положения, в результате чего данная норма различным образом толкуется и применяется налоговыми органами и судами. Тем самым также происходит нарушение конституционного принципа равенства, поскольку в отношении различных налогоплательщиков одна и та же норма налогового законодательства применяется по-разному.

Согласно п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (так называемый принцип надлежащего установления налогов и сборов).

Содержание принципа законности налогообложения, надлежащего установления налогов и сборов раскрыто в целом ряде решений Конституционного Суда РФ (Постановления от 4 апреля 1996 г. N 9-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П, Определение от 18 марта 2004 г. N 150-О и др.). При этом Конституционный Суд РФ выделил следующие элементы данного принципа:

а) установить налог можно только законом, т.е. актом представительного органа власти;

б) налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными;

в) исключается возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти;

г) установить налог не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств;

д) законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Налог, закрепленный в дефектных - с точки зрения юридической техники - нормах, не может считаться законно установленным.

В качестве примера недопустимой неопределенности нормы налогового законодательства можно привести следующую ситуацию.

В абзацах 2 и 3 п. 2 ст. 7 ранее действовавшего Закона "О налоге на добавленную стоимость" содержалось положение, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам. Двусмысленность, неясность и недостаточная определенность данного положения привели к возможности его двоякого толкования - как подразумевающего возможность уплаты налога с использованием различных форм расчета либо только денежными средствами, что позволило правоприменителю не приравнивать к оплате денежными средствами в безналичной форме взаимозачет (расчеты при бартерных сделках и зачеты встречных требований, т.е. без фактического движения денежных средств) для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате как покупателем, так и продавцом. Конституционный Суд РФ признал подобную неопределенность налоговой нормы недопустимой с точки зрения конституционного принципа законности налогообложения и на основании системного толкования положений Закона "О налоге на добавленную стоимость" установил, что при неденежных формах расчетов суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях (Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П).

  1. Налоговое законодательство предоставляет налоговым органам чрезмерные полномочия по осуществлению налогового контроля и взысканию с налогоплательщиков сумм налогов, пени и штрафов, что приводит к произволу налоговых органов, подавлению экономической активности налогоплательщиков и т.д.

В частности, Конституционный Суд РФ посчитал чрезмерным полномочие вышестоящего налогового органа по проведению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (абзацы 4 и 5 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ), в случаях, когда вышестоящий налоговый орган по результатам такой повторной выездной налоговой проверки выносит решение, не согласующееся с действующими судебными актами, принятыми по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку. Как отметил Конституционный Суд РФ, проводимая в этой ситуации вышестоящим налоговым органом повторная выездная налоговая проверка фактически означает пересмотр судебных актов в административном порядке, что противоречит конституционным принципам и гарантиям самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти (Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П).

  1. Норма налогового законодательства нарушает баланс частных и публичных интересов, т.е. закрепляется явное преобладание (превосходство) фискальных интересов государства над коммерческими интересами субъектов хозяйственной деятельности.

Так, например, абзац 1 п. 5 ст. 79 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г. (изменен Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), устанавливал, что сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Неточность законодателя при формулировке приведенной нормы привела к тому, что на практике налоговые органы и суды признавали обязанность возвращать налогоплательщику налог именно с начисленными процентами только в случае принудительного взыскания соответствующей суммы налога. Если же налогоплательщик во исполнение решения и (или) требования налогового органа или решения суда добровольно уплатил налоговые платежи, то, как полагали правоприменительные органы, считать эти платежи излишне взысканными, что влечет за собой начисление процентов на них, оснований не имеется.

Рассматривая данную ситуацию, Конституционный Суд РФ в Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О указал, что субъект налоговых правоотношений, добровольно исполнивший решения налоговых органов и (или) судов, как законопослушный участник этих правоотношений, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов и (или) судов в отношении которого исполняются принудительно. Иное противоречило бы, как определил Конституционный Суд РФ, духу и букве Конституции РФ, в том числе вытекающему из Конституции РФ принципу справедливого баланса частных и публичных интересов, предполагающего взаимную ответственность государства, с одной стороны, и граждан и их объединений - с другой.

Следует отметить, что действующая редакция ст. 79 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит однозначных положений, обязывающих налоговые органы возвращать налогоплательщику излишне взысканный налог с начисленными процентами в случаях добровольной уплаты налогоплательщиком суммы налога на основании решения налогового органа и (или) суда. Тем не менее, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", приведенная выше правовая позиция Конституционного Суда РФ является общеобязательной, что исключает любое иное истолкование ст. 79 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике.