Мудрый Юрист

Ответственность участников (учредителей) по налоговым долгам организации

Пантюшов О.В., адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы.

В статье рассматриваются проблемы взыскания налоговой задолженности с участников (учредителей) организации. Изучается соотношение п. 2 ст. 49 НК РФ с нормами гражданского законодательства.

Ключевые слова: субсидиарная, взыскание, налоги.

The article deals with the problems of collecting tax debts from participants (founders) organization. We study the relation Clause 2 Article 49 Tax Code with the norms of civil law.

Key words: subsidiarity, collection, taxe <*>.

<*> Pantyushov O.V. Liability of participants (founders) for tax debts of organization.

В п. 2 ст. 49 НК РФ установлено: "Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ".

НК РФ предусматривает дополнительную ответственность участников ликвидируемой организации по налоговым долгам. Это особый вид ответственности. Участники ликвидируемой организации выступают дополнительными (субсидиарными) должниками.

В налоговом законодательстве отсутствует такое понятие, как субсидиарная ответственность. В ст. 399 ГК РФ раскрывается понятие субсидиарной ответственности, смысл которой состоит в том, что ответственность по обязательствам одного субъекта права (основного должника) может быть возложена на другое лицо (дополнительного или субсидиарного должника).

Субсидиарная ответственность может быть установлена в законодательстве или вытекать из условий обязательства. Обращение к дополнительному должнику возможно, если основной должник отказался удовлетворить требование кредитора или кредитор не получил в разумный срок ответа на предъявленное требование.

По общему правилу дополнительная (субсидиарная) ответственность учредителей (участников) организации по налоговой задолженности возможна при одновременном наличии двух обязательных условий:

"Возможность применения субсидиарной ответственности предусмотрена налоговым законодательством, но в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Статьей 399 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что до предъявления требований о возложении субсидиарной ответственности кредитор должен предъявить требование к основному должнику.

Обязанность учредителя отвечать в порядке субсидиарной ответственности при несостоятельности (банкротстве) юридического лица возникает при наличии условий, содержащихся в абзаце 2 пункта 3 статьи 56 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что на момент рассмотрения дела по существу ГУ "НГВС" не исключено из Единого государственного реестра юридических лиц и отсутствовали доказательства недостаточности имущества юридического лица, учредитель не может быть привлечен к субсидиарной ответственности по обязательствам общества.

Также налоговый орган не представил доказательств о том, что действиями учредителя предприятие доведено до банкротства, следовательно, суд обоснованно отказал налоговому органу в удовлетворении иска.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут повлиять на существо принятых по делу судебных актов, так как налоговый орган не доказал совокупность условий, необходимых для привлечения Управления ветеринарии к субсидиарной ответственности" <1>.

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 г. Дело N Ф04-180/2006(19394-А75-37).

Условия субсидиарной ответственности участников организации в налоговой сфере несколько отличаются от субсидиарной ответственности в гражданском праве. В налоговых отношениях отсутствует волевой элемент, т.к. основной должник (организация) не имеет денежных средств, необходимых для погашения налоговой задолженности. В гражданско-правовых отношениях допустима ситуация, когда основной должник имеет финансовые возможности, но отказывается исполнять свои обязательства по каким-то иным причинам.

Возложение дополнительной ответственности на участников организации по уплате налоговой задолженности происходит в порядке, установленном законодательством РФ. В НК РФ такой порядок не предусмотрен. Это означает, что должен применяться порядок, установленный гражданским законодательством.

В п. 15 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 указано, что при применении п. 2 ст. 49 НК РФ необходимо учитывать, что ответственность учредителей по налоговым долгам организации возможна только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Статья 49 НК РФ установила общее правило о субсидиарной ответственности учредителей организации, но принципы возложения такой ответственности указаны в гражданском законодательстве. Для реализации данной возможности и взыскания задолженности по налогам с учредителей нужно обращаться к правилам, установленным гражданским законодательством.

Пределы имущественной ответственности участников организации изложены в ГК РФ и конкретизированы в специальных законах. В п. 3 ст. 56 ГК РФ установлено общее правило: "Если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам".

Согласно п. 3 ст. 3 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" "3. В случае несостоятельности (банкротства) общества по вине его участников или по вине других лиц, которые имеют право давать обязательные для общества указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на указанных участников или других лиц в случае недостаточности имущества общества может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам".

Несостоятельность общества влечет ликвидацию организации - абз. 2 п. 1 ст. 65 ГК РФ, ввиду этого налоговые органы вправе предъявить свои претензии к участникам общества, если доказана их вина в банкротстве организации. Налоговые долги являются обязательствами общества перед бюджетом.

По общему правилу, установленному в императивной форме, участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества - п. 1 ст. 2 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Таким образом, п. 2 ст. 49 НК РФ, устанавливающий возможность субсидиарной ответственности участников общества с ограниченной ответственностью по налоговым долгам общества, действует исключительно в случае банкротства общества по вине ее участников. Иных вариантов нет.

В уставе общества не может быть указано, что участники общества несут субсидиарную ответственность по обязательствам общества. Аналогичные принципы возложения субсидиарной ответственности на участников акционерных обществ (акционеров) установлены в п. 3 ст. 3 Закона "Об акционерных обществах": "3. Если несостоятельность (банкротство) общества вызвана действиями (бездействием) его акционеров... то на указанных акционеров или других лиц в случае недостаточности имущества общества может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.

Несостоятельность (банкротство) общества считается вызванной действиями (бездействием) его акционеров... только в случае, если они использовали указанные право и (или) возможность в целях совершения обществом действия, заведомо зная, что вследствие этого наступит несостоятельность (банкротство) общества".

Таким образом, можно определить следующие условия ответственности участников (учредителей) обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ по налоговым долгам:

Отсутствие хотя бы одного из условий делает невозможным предъявление налоговым органом требований участникам общества по уплате долгов перед бюджетом. Сложной задачей выступает установление вины участников в банкротстве общества. Участники общества должны действовать с прямым умыслом.

Ликвидация не всегда может быть вызвана несостоятельностью общества. В ст. 61 ГК РФ установлены основания для ликвидации организации. Поэтому в случае если ликвидация общества не является следствием его банкротства, то отсутствуют основания для применения п. 2 ст. 49 НК РФ и взыскания с участников долгов по налогам.

Вместе с тем в процессе ликвидации могут появиться основания для подачи заявления в арбитражный суд о признании ликвидируемой организации банкротом. Согласно п. 3 ст. 9 Закона "О несостоятельности (банкротстве)" "3. В случае если при проведении ликвидации юридическое лицо стало отвечать признакам неплатежеспособности и (или) признакам недостаточности имущества, ликвидационная комиссия должника обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением должника в течение десяти дней с момента выявления каких-либо из указанных признаков".

Таким образом, ликвидация организации, которая изначально не была вызвана банкротством, в процессе проведения ликвидационных процедур может обернуться несостоятельностью организации и, как следствие, ответственностью участников по налоговым долгам.

Нужно обратить внимание, что п. 2 ст. 49 НК РФ предусматривает возможность субсидиарной ответственности только в отношении участников, т.е. руководители и иные лица, которые вправе давать обязательные для организации указания, не могут быть принуждены к уплате налоговой задолженности ни при каких условиях.

Налоговые органы, обращаясь к п. 2 ст. 49 НК РФ, должны учитывать, что возможность субсидиарной ответственности участников наступает только при ликвидации предприятия. В иных случаях принудительно возложить на учредителей обязанность по уплате налоговой задолженности нет возможности.

Процедура ликвидации изменяет сроки уплаты налогов. Задолженность по налогам уплачивается в соответствии с очередностью выплат кредиторам ликвидируемой организации. Налоговые органы также являются кредиторами организации.

Очередность выплат устанавливается в ст. 64 ГК РФ. Закон установил третью очередь для расчетов по налоговым долгам с бюджетом и внебюджетными фондами. Причем удовлетворение обязательств каждой последующей очереди происходит только после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

"3. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации" - п. 3 ст. 49 НК РФ.

Таким образом, налоговые органы не вправе принудительно взыскивать налоги с ликвидируемой организации, руководствуясь правилами ст. 46 и ст. 47 НК РФ, налоговые органы обязаны учитывать правила и принципы, установленные для уплаты налогов (сборов, пеней, штрафов) организацией, находящейся в стадии ликвидации.

"...В период нахождения общества в стадии ликвидации налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней, в том числе путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств на счетах в банке и выставления инкассовых поручений на их списание, поскольку это противоречит положениям статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика" <2>.

<2> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 июля 2008 г. Дело N Ф08-3982/2008.

Налоговый орган как кредитор по платежам в бюджет также должен соблюдать установленный порядок предъявления требований при ликвидации, несоблюдение налоговой инспекцией установленного законодательством порядка предъявления требований при ликвидации влечет установленные законодательством последствия, в том числе в виде погашения требований кредитора.

Это означает, что долги по налогам, возможно, не будут уплачены по причине отсутствия средств у должника, хотя ликвидация будет проведена точно в соответствии с законом. В этой ситуации налоговые требования будут считаться погашенными. Налоговые органы являются кредиторами ликвидируемого должника и не имеют каких-либо преимуществ перед другими кредиторами.

Согласно п. 6 ст. 64 "6. Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано".

Таким образом, ликвидация сама по себе еще не предоставляет права налоговым органам предъявить претензии о погашении налоговой задолженности к участникам (учредителям) организации, т.е. п. 2 ст. 49 НК РФ должен применяться с учетом норм гражданского законодательства.

В случае банкротства организации применяется п. 3 ст. 65 ГК РФ: "3. Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются Законом о несостоятельности (банкротстве)".

Установление вины участников в банкротстве организации - основание для возложения дополнительной ответственности на участников по налоговым долгам, т.е. если доказан факт виновных действий участников в банкротстве организации, то налоговые органы имеют право предъявить требования о погашении налоговой задолженности.

В этой ситуации суд обязан включить в предмет судебного исследования факт несостоятельности (банкротства) должника, наличие со стороны участников (учредителей) должника действий либо указаний по отношению к должнику, наличие причинной связи между действиями участников должника и банкротством должника.

Налоговый орган должен соблюдать общие правила взыскания налогов в процессе взыскания долгов с субсидиарных должников, т.к. нарушение данных правил может сделать невозможным взыскание.

"Как следует из материалов дела, постановлением главы администрации муниципального образования "Красноуфимский округ" принято решение от 16.10.2006 N 2 о ликвидации муниципального учреждения "Александровская сельская администрация". В связи с отсутствием у ликвидируемого учреждения средств для уплаты задолженности, образовавшейся с 1997 г., инспекция на основании ст. 49 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), п. 6 ст. 63, ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации обратилась в суд.

Согласно п. 2 ст. 49 Кодекса, в случае если средств ликвидируемой организации недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, пеней, штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации.

Порядок взыскания задолженности по налогам, пеням и штрафам определен ст. 45 - 48, 115 Кодекса.

Судом установлено, что в связи с несоблюдением порядка, установленного налоговым законодательством, инспекцией утрачено право взыскания недоимки с учреждения. При изложенных обстоятельствах обязанность по погашению задолженности ликвидируемого учреждения не может быть возложена на учредителя. Кроме того, требование о применении субсидиарной ответственности предъявлено к ненадлежащему ответчику.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу, что недоимка, пени и штрафы взысканию с ответчиков не подлежат" <3>.

<3> Постановление ФАС Уральского округа от 18 июля 2007 г. Дело N Ф09-4889/07-С3.

Участники определенных организаций в силу закона отвечают по долгам организаций либо всем своим имуществом, либо в ограниченном порядке без каких-либо специальных условий. Специальный порядок ответственности установлен, например, для участников обществ с дополнительной ответственностью п. 1 ст. 95 ГК РФ: "...участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества".

Принципы ответственности полных товарищей установлены п. 1 ст. 75 ГК РФ: "1. Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества".

Таким образом, участники полного товарищества и полные товарищи в товариществе на вере будут отвечать в солидарно субсидиарном порядке и по налоговым обязательствам товарищества. Такая организационно-правовая форма предприятия, как товарищество, практически не используется в РФ.

Собственники унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления, также могут быть привлечены к субсидиарной ответственности и по налоговым долгам предприятия при недостаточности имущества предприятия в силу п. 5 ст. 115 ГК РФ: "5. Собственник имущества казенного предприятия несет субсидиарную ответственность по обязательствам такого предприятия при недостаточности его имущества".

В соответствии с п. 2 ст. 107 ГК РФ "2. Члены производственного кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, которые предусмотрены Законом о производственных кооперативах и уставом кооператива".

Согласно ст. 13 Закона "О производственных кооперативах" "субсидиарная ответственность членов кооператива по обязательствам кооператива определяется в порядке, предусмотренном уставом кооператива".

Ответственность членов потребительских кооперативов установлена в несколько ином размере: "Члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива".

Собственник имущества, переданного в оперативное управление учреждению, также может быть привлечен к ответственности по налоговым долгам учреждения, п. 2 ст. 120 ГК РФ: "Частное или бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества".

Налоговые органы должны учитывать, что "учредитель и собственник учреждения без его ликвидации не могут быть привлечены к субсидиарной ответственности в случае возникновения недоимки у налогоплательщика" <4>.

<4> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 апреля 2008 г. N А19-17096/07-57-Ф02-1247/08.

Кроме того, при привлечении к субсидиарной ответственности по налоговым долгам собственника имущества учреждения нужно учитывать, что существуют некоторые особенности в этой ситуации.

"...Суд... изучив материалы дела, выписку из Единого государственного реестра юридических лиц о внесении 28.05.2008 записи о ликвидации Учреждения, руководствовался вышеуказанными нормами налогового и гражданского законодательства, а также разъяснениями, данными в пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 21, согласно которым ответственность собственника имущества учреждения является особым видом субсидиарной ответственности, на который общие нормы о субсидиарной ответственности, установленные статьей 399 ГК РФ, распространяются с особенностями, установленными статьей 120 ГК РФ; особенность такой ответственности состоит в том, что собственник имущества учреждения не может быть привлечен к ответственности без предъявления в суд искового требования к основному должнику. При этом, как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, суду надлежит исходить из того, что статья 120 ГК РФ является той нормой федерального закона, из смысла которой вытекает обязательное участие в деле другого ответчика; при удовлетворении судом иска кредитора о взыскании задолженности учреждения, предъявленного одновременно к учреждению и субсидиарному должнику, в резолютивной части решения следует указать на взыскание суммы задолженности с учреждения (основного должника), а при недостаточности денежных средств учреждения - с собственника его имущества (субсидиарного должника); при этом судам следует учитывать, что специальный порядок исполнения судебных актов о взыскании долга с учреждения и собственника его имущества в порядке субсидиарной ответственности за счет денежных средств, возможность установления которого предусмотрена статьей 124 ГК РФ, регламентируется статьей 161 и главой 24.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, по смыслу которых взыскание первоначально обращается на находящиеся в распоряжении учреждения денежные средства, а в случае их недостаточности - на денежные средства субсидиарного должника.

Изучив сроки направления инспекцией требований об уплате задолженности по налогам и сборам (от 27.02.2004 N 126; от 07.04.2005 N 897, от 24.05.2005 N 1714, от 19.09.2006 N 3211, от 07.11.2006 N 3712), суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о пропуске инспекцией шестимесячного срока, установленного для предъявления требований к основному должнику, который основан на положениях подпунктов 1 - 3 пункта 2 статьи 45, статьи 46 НК РФ" <5>.

<5> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 апреля 2009 г. N Ф04-2006/2009(3860-А75-40).

Кроме того, учреждение отвечает только денежными средствами, которые имеются в его распоряжении, т.е. налоговым органом не может быть принято решение об обращении взыскания на иное имущество учреждения.

"Пунктом 1 статьи 298 ГК РФ установлено, что учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете.

Таким образом, учитывая положения пункта 2 статьи 120 ГК РФ, учреждение может отвечать по своим обязательствам только находящимися в его распоряжении денежными средствами.

Данный вывод подтверждается также позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в информационном письме от 14.07.1999 N 45, в котором также указано, что в случае недостаточности у учреждения денежных средств взыскание не может быть обращено на иное имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных по смете.

Судом первой инстанции на основании материалов дела установлено, что лесхоз в соответствии с пунктами 1.2 и 1.4 Устава является бюджетной некоммерческой организацией, собственник которого - Калининградская область, а органами, осуществляющими полномочия собственника, являются Правительство Калининградской области, Агентство по охране, воспроизводству и использованию объектов животного мира и лесов Калининградской области и Агентство по имуществу Калининградской области.

Вместе с тем пунктом 1.10 Устава лесхоз отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами, а при их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам лесхоза несет собственник.

Согласно пункту 3.1 Устава за учреждением в целях обеспечения его деятельности закреплено имущество на праве оперативного управления в виде основных и оборотных средств.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции правомерно признал решение от 14.08.2007, а также решение и Постановление инспекции от 10.09.2007 N 134 недействительными" <6>.

<6> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2008 г. по делу N А21-6239/2007.

Члены ассоциации (союза) коммерческих юридических лиц несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и в порядке, предусмотренных учредительными документами ассоциации, - п. 4 ст. 121 ГК РФ.

Участники указанных организаций отвечают перед налоговой службой в порядке п. 2 ст. 49 НК РФ в случае ликвидации без каких-либо дополнительных условий, что означает повышенный характер ответственности перед бюджетом.

Вместе с тем нужно учитывать, что в случае банкротства данных субъектов возникают некоторые противоречия, т.к. согласно п. 3 ст. 56 ГК РФ необходимо доказывать вину участников (учредителей) в банкротстве должника для взыскания с них налоговой задолженности.

Механизм взыскания налоговой задолженности с участников организации, установленный в п. 2 ст. 49 НК РФ, нуждается в более полном правовом регулировании.