Мудрый Юрист

Обособленные подразделения и расчет налога на прибыль

Григорьев С.А., руководитель отдела аудита ВЭД ООО "САФИ Консалтинг".

Бухгалтерия организации, имеющей обособленные подразделения, расположенные в разных субъектах Российской Федерации, зачастую сталкивается с невероятными головоломками, которые преподносит Налоговый кодекс (далее - НК РФ или Кодекс).

В настоящей статье мы будем говорить о налоге на прибыль организации (далее - налог) и о проблемах, которые возникают перед налогоплательщиком при расчете авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации (далее - бюджеты субъектов).

Налогоплательщику, имеющему обособленные подразделения, необходимо следующее.

  1. Выбрать приемлемый для себя вариант учета в вопросе, использовать или нет остаточную стоимость нематериальных активов при формировании базы для расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества. Минфин России в последнее время придерживается мнения, что нематериальные активы не должны участвовать в расчете показателя.
  2. Выбрать методику расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, учитывающую обстоятельства, связанные с применением амортизационной премии, если использование таковой предусмотрено его учетной политикой.
  3. При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества учитывать остаточную стоимость амортизируемого имущества, по которому согласно абз. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизация не начисляется.
  4. При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитывать данные о земельных участках и иных объектах, поименованных в абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ.
  5. Определить перечень объектов амортизируемого имущества, фактически используемых обособленными подразделениями, чтобы, исходя из этой информации, формировать показатели удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по каждому такому подразделению.
  6. Выбрать приемлемый для себя вариант учета в вопросе, использовать или нет остаточную стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств или полученные по договору безвозмездного пользования при формировании базы для расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества. Минфин России в последнее время придерживается мнения, что данные расходы не должны участвовать в расчете показателя.
  7. Выбрать методику расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета, если организация использует нелинейный метод начисления амортизации и порядок (по данным бухгалтерского учета) расчета показателя установлен ее учетной политикой.
  8. Выбрать приемлемый для себя вариант учета переходящих остатков по отпускам, приходящимся на различные отчетные (налоговые) периоды, при формировании показателя удельного веса расходов на оплату труда.
  9. Разработать и раскрыть в учетной политике методику порядка формирования и расчета показателей (удельный вес среднесписочной численности работников или удельный вес расходов на оплату труда и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества), необходимых для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

Если организация, имеющая обособленные подразделения, ликвидировала какие-либо из них, то в случае обнаружения ошибки, относящейся к периоду существования закрытых подразделений, или в случае необходимости произвести перерасчет ежемесячных авансовых платежей по закрытому подразделению она имеет право подать соответствующую уточненную декларацию в налоговый орган. При этом:

В тексте настоящей статьи под подразделением организации будет пониматься обособленное подразделение, соответствующее определению, данному в ст. 11 НК РФ, в том смысле, который придается ст. 288 НК РФ. При этом в случае если организация имеет несколько обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, и уплачивает налог за всю группу через одно выбранное, то такая группа подразделений в целом также понимается под термином "обособленное подразделение" или просто "подразделение", если из контекста не следует иное.

Рассмотрим наиболее распространенные каверзные ситуации из практики расчета долей налога, приходящихся на его подразделения.

Напомню, о чем идет речь. Порядок исчисления и уплаты налога для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в бюджет субъектов <1>, производится по месту нахождения организации (наверное, имеется в виду головное подразделение организации), а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, в целом по организации. В свою очередь, остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с положениями п. 1 ст. 257 НК РФ.

<1> Почему-то в ст. 288 НК РФ упоминаются еще и бюджеты муниципальных образований. Видимо, это тяжелое наследие прошлого, усовершенствованное Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ, или, возможно, это предвидение будущих перемен налогового законодательства.

Далее для лаконичности изложения темы там, где это уместно, среднесписочная численность работников (расходы на оплату труда) будет называться трудовым показателем, а остаточная стоимость амортизируемого имущества - имущественным показателем.

Расчет долей прибыли, приходящихся на подразделения организации, по своей сути является лишь методикой распределения налогооблагаемой базы между подразделениями, не оказывающими влияния на размер самой базы. Но с другой стороны, налоговое законодательство, дающее налоговой службе право предъявить налогоплательщику требование об уплате пеней и штрафов, основанное на ошибке в распределении налогооблагаемой прибыли между обособленными подразделениями, которая (ошибка) в целом по налогоплательщику <2> не приводит к искажению налога, однако приводит к переплатам налога по одним бюджетам субъектов и недоплатам по другим, ставит эту методику в один ряд с элементами налогообложения, определяющими суммы налогов (налогооблагаемая база, налоговые ставки).

<2> Негативный эффект ошибки усиливается, если в субъектах Российской Федерации, участвующих в распределении налога на прибыль организаций, установлены различные налоговые ставки, что в таком случае приведет к различным суммам налога и в целом по налогоплательщику.

Начнем анализ проблемы с общих вопросов, касающихся методики применения положений ст. 288 НК РФ.

Общие вопросы методики расчета трудового и имущественного показателей, предлагаемой Минфином России

Порядок расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, в Налоговом кодексе сформулирован в общих чертах. Также без затей ст. 288 НК РФ введены в оборот показатели, на основании которых производятся вычисления (по большому счету даны только названия этих показателей без описаний и детализации). Таким образом, действующее законодательство не обременено методиками расчета введенных им вспомогательных элементов налогоисчисления. Не существует в Кодексе и какой-либо оговорки о том, что разработка соответствующих методических указаний возлагается на какой-либо уполномоченный орган государственной власти. Следовательно, все проблемы, связанные с методическим обеспечением положений ст. 288 НК РФ, законодатель возложил на плечи налогоплательщиков. Такая ситуация неминуемо привела к различному толкованию положений ст. 288 и возникновению постоянных разногласий между представителями налоговой службы и их подопечными по вопросам правомочности применяемых организациями на практике способов распределения налога по бюджетам субъектов и их совершенства.

Нельзя переоценить тот факт, что Минфин России не оставил в беде граждан, которые так или иначе в силу своей профессиональной деятельности связаны с этим разделом налогового законодательства, выпустив ряд писем, разъясняющих позицию финансового ведомства по данному вопросу. Например, в письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 сообщается, что налогоплательщики для определения среднесписочной численности работников и средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств должны руководствоваться порядком, установленным Росстатом <3>, и порядком, изложенным в п. 4 ст. 376 НК РФ, соответственно. Отдавая должное той не подлежащей сомнению пользе, которую принесли бухгалтерскому сообществу комментарии финансового ведомства, тем не менее невозможно обойти стороной ряд вопросов, обращающих на себя внимание.

<3> Речь идет о порядке расчета среднесписочной численности работников организации, установленном Федеральной службой государственной статистики Приказом от 12 ноября 2008 г. N 278 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Возвратимся к упомянутому письму. Содержание письма (как и в целом занимаемая Минфином позиция по данному вопросу) по своей манере изложения имеет отнюдь не рекомендательный характер, но скорее приказной оттенок <4>, а завершающая письмо фраза "Доведите изложенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков" практически возводит документ до уровня нормативного.

<4> Можно найти и другие письма Минфина России, выдержанные в аналогичном стиле, например письма от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187.

По моему мнению, полагаться без оглядки на предложенную нам методику расчета трудового показателя среднесписочной численности чревато по той простой причине, что она не имеет связи с Кодексом и не носит общепринятый характер, так как разработана Росстатом для решения своих собственных статистических задач. Таким образом, система налогового учета налогоплательщика становится зависимой от действий третьей стороны - Росстата: а вдруг Росстат отменит порядок заполнения унифицированных форм или ему потребуется внести существенные изменения в порядок расчета, да в середине налогового периода? А вдруг еще при этом Росстат не в курсе, что налоговое законодательство зиждется на расчете статистической среднесписочной численности? Тогда мы получим ситуацию, в которой налогоплательщик останется без руководящих материалов или в случае внесения изменений (что еще хуже) новый алгоритм расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, не обеспечит соблюдение принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ).

Касательно предложенной финансовым ведомством методики для случая расчета показателя средней, среднегодовой остаточной стоимости основных средств сразу отметим следующее: в Кодексе (если дословно) речь идет об "остаточной стоимости амортизируемого имущества", но никак не о ее среднем или среднегодовом значении (в отличие от "среднесписочной численности работников"). Формальный подход к прочтению Кодекса говорит добросовестному налогоплательщику, что он должен при определении долей прибыли, приходящихся на обособленные подразделения, использовать информацию об остаточной стоимости амортизируемого имущества, сложившуюся на отчетную дату отчетного (налогового) периода, например, остаточная стоимость амортизируемого имущества на конец последнего месяца отчетного периода будет отвечать этим требованиям.

Широко известна и позиция противников применения для расчета имущественного показателя методики, заимствованной из гл. 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса. Напомню, суть ее такова: положения гл. 25 НК РФ не раскрывают порядок определения средней или среднегодовой остаточной стоимости основных средств и не содержат каких-либо специальных отсылок на иные разделы Кодекса по данному вопросу; метод расчета показателя средней остаточной стоимости основных средств, закрепленный в п. 4 ст. 376 НК РФ, подлежит обязательному применению только для целей исчисления налога на имущество организаций, следовательно, в случае расчета налога на прибыль налогоплательщик не обязан использовать этот способ. Кроме того, алгоритм расчета средней остаточной стоимости основных средств из гл. 30 НК РФ предполагает оперировать данными бухгалтерского учета. Между тем в самой ст. 288 НК РФ можно найти прямое указание на то, что налогоплательщику должно руководствоваться понятийным аппаратом налогового учета, вот эти указания:

Настало время сделать акцент на том, что целью статьи не является критика Минфина России или налогового законодательства, так как это неконструктивно, наша цель заключается в выявлении "тонких" мест налоговой практики и в попытке разобраться в них.

Считаю, для того чтобы методика расчета какого-либо показателя была легитимна, ее необходимо разработать и утвердить в учетной политике, пусть она даже как две капли воды будет похожа на порядок, установленный Росстатом, или порядок, установленный в целях исчисления налога на имущество организаций.

В данном случае упор на учетную политику делается исходя из следующих соображений:

Вопросы имущественного показателя Какие элементы формируют такой показатель, как остаточная стоимость амортизируемого имущества?

Для того чтобы не допустить ошибки при определении налогооблагаемой базы (доли прибыли), приходящейся на обособленное подразделение, важно точно установить те виды амортизируемого имущества, которые надлежит учитывать при расчете имущественного показателя. Решение этой задачи начнем с систематизации, группировки и классификации предмета изучения на основе статей гл. 25 НК РФ. Подобный прием позволит наглядно представить ситуацию в целом, а затем даст возможность перейти к исследованию частных головоломок, не теряя общей картины. Если не углубляться в несущественные детали анализа, то структура амортизируемого имущества и его виды, характерные для нашего вопроса, будут выглядеть так, как это представлено на следующей схеме.

                               ---------------------------¬
¦ Амортизируемое имущество ¦
¦абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ)¦
L-------------T-------------
-------------------------------+-----------------------------¬
--------------+-------------¬ --------------+-----------¬ ---------------+------------¬
¦ Имущество ¦ ¦ Капитальные вложения ¦ ¦ Нематериальные активы ¦
¦(абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ)¦ L-T------------------------ ¦(абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ)¦
L-T-------------------------- ¦ L----------------------------
¦ -----------------------¬ ¦ ----------------------¬
¦ ¦ Амортизируемое ¦ ¦ ¦Неотделимые улучшения¦
¦ ¦ имущество, по ¦ ¦ ¦ в арендованные ¦
+-+ которому амортизация ¦ +-+ основные средства ¦
¦ ¦ не начисляется ¦ ¦ ¦ (абз. 4 п. 1 ст. 256¦
¦ ¦ (абз. 2 п. 2 ст. 256 ¦ ¦ ¦ НК РФ) ¦
¦ ¦ НК РФ) ¦ ¦ L----------------------
¦ L----------------------- ¦ ----------------------¬
¦ -----------------------¬ ¦ ¦Неотделимые улучшения¦
¦ ¦ Амортизируемые ¦ ¦ ¦ в основные средства,¦
¦ ¦ основные средства ¦ ¦ ¦ полученные по ¦
¦ ¦ (абз. 1 п. 1 ст. 257 ¦ L-+ договору ¦
¦ ¦ НК РФ). ¦ ¦ безвозмездного ¦
+-+ В том числе основные ¦ ¦ пользования ¦
¦ ¦ средства, при вводе в¦ ¦ (абз. 4 п. 1 ст. 256¦
¦ ¦ эксплуатацию которых ¦ ¦ НК РФ) ¦
¦ ¦ была применена ¦ L----------------------
¦ ¦амортизационная премия¦
¦ ¦ (п. 9 ст. 258 НК РФ) ¦
¦ L-----------------------
¦ -----------------------¬
¦ ¦ Прочее амортизируемое¦
L-+ имущество ¦
L-----------------------

Из перечисленных в схеме видов амортизируемого имущества отберем необходимые нам категории:

  1. нематериальные активы (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 3 ст. 257 НК РФ);
  2. амортизируемые основные средства, при воде в эксплуатацию которых была применена амортизационная премия (п. 9 ст. 258 НК РФ);
  3. амортизируемое имущество, по которому амортизация для целей налогообложения не начисляется (абз. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);
  4. объекты основных средств, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется (абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ) <*>;
<*> В пунктах, отмеченных звездочкой, перечисленные объекты основных средств фактически не являются амортизируемым имуществом, но они включены в предлагаемый список, так как имеют для нас определенный интерес.
  1. объекты основных средств, исключенные из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ) <*>;
<*> В пунктах, отмеченных звездочкой, перечисленные объекты основных средств фактически не являются амортизируемым имуществом, но они включены в предлагаемый список, так как имеют для нас определенный интерес.
  1. основные средства, закрепленные за одним обособленным подразделением, но фактически использующиеся другим;
  2. капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств или в объекты основных средств, предоставленные по договору безвозмездного пользования (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Что такое амортизируемое имущество? Нематериальные активы

В абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ в общем виде дается описание формулы расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. В этом же абзаце дважды упоминается такой показатель, как "остаточная стоимость амортизируемого имущества", однако здесь же при конкретизации способа (правил) определения остаточной стоимости амортизируемого имущества вводится специальная отсылка к п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором содержится определение остаточной стоимости только в отношении объектов основных средств. Замечу, согласно положениям Кодекса понятие амортизируемого имущества является более широким по отношению к понятию основных средств, так как из п. 1 ст. 256 НК РФ следует вывод, что амортизируемое имущество составляют две категории: имущество, в которое входят собственно основные средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), и нематериальные активы (п. 3 ст. 257 НК РФ). С другой стороны, не всякое основное средство в понимании налогового учета является амортизируемым имуществом. Например, для объектов основных средств (в отличие от амортизируемого имущества) к сроку полезного использования не установлена временная граница (более чем 12 месяцев).

Итак, налицо противоречие двух норм налогового законодательства: с одной стороны, долю прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, нужно рассчитать исходя из величины удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на это подразделение, а с другой стороны, доля прибыли определяется исходя только из части амортизируемого имущества - основных средств. Что делать в случае обнаружения противоречий в налоговом законодательстве, мы знаем: если налогоплательщик сталкивается с неустранимым противоречием, то он вправе надеяться, что всякое неустранимое сомнение, противоречие и неясность актов законодательства о налогах и сборах будут толковаться в его пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Напомню, как мы выяснили выше из письма финансового ведомства, Минфин также отождествляет имущественный показатель со средней (среднегодовой) остаточной стоимостью основных средств, игнорируя иные виды амортизируемого имущества.

Ограничение состава имущественного показателя единственно категорией основных средств, предлагаемое Минфином, основано на косвенных фактах и спорно. Тем не менее далее проблемы, с которыми сталкиваются налоговые практики при расчете долей амортизируемого имущества, мы будем рассматривать, вооружившись установками Минфина. Почему? Ответ прост: в силу сложившихся обстоятельств этот метод получил широкое распространение, он уменьшает объемы обрабатываемых данных, чем упрощает вычисления и привлекателен для лиц, ответственных за расчет налога.

Из вышесказанного напрашивается следующий вывод: если следовать указаниям Минфина России, то нематериальные активы можно не принимать в расчет при формировании имущественного показателя, но такой подход не является единственно верным, соответствующим налоговому законодательству.

Амортизируемые основные средства и амортизационная премия

Не могу обойти стороной такой тенденциозный вопрос, как вопрос о расходах на капитальные вложения в основные средства, которые налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода, - так называемая амортизационная премия.

Определение остаточной стоимости основных средств дано в п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно определению она (остаточная стоимость) представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. Вот с идентификацией понятий "первоначальная стоимость" и "амортизация" настоящая беда, так как приходится разрываться между формальной нормативной терминологией и здравым смыслом. Дело в том, что НК РФ не дает пояснений о характере амортизационной премии (будем это называть так, несмотря на то что данные расходы не имеют отношения ни к амортизации, ни к премии):

во-первых, Кодекс определяет их не иначе как в качестве части расходов на капитальные вложения (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ);

во-вторых, амортизационная премия не соответствует основным свойствам амортизационных отчислений (стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования, сумма амортизации определяется ежемесячно);

в-третьих, Кодекс требует при включении основных средств в амортизационные группы амортизационную премию вычитать из первоначальной стоимости (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ);

в-четвертых, амортизационная премия классифицируется как косвенные расходы (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим три принципиально различных подхода (варианта) в оценке остаточной стоимости основных средств на следующем примере:

первоначальная стоимость амортизируемого основного средства - 100 000 руб.;

срок полезного использования - 50 месяцев;

размер амортизационной премии - 10%, или 10 000 руб.;

сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1800 руб. <5>;

<5> В настоящей статье за основу берем расчет амортизации от первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии (в нашем случае это (100 000 руб. - 10 000 руб.) / 50 мес.). Такой вариант предложен Минфином России (письмо от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76), однако он не является единственным. Например, существует мнение, согласно которому амортизацию необходимо рассчитывать исходя из полного размера первоначальной стоимости (не уменьшенной на сумму амортизационной премии), как это прямо установлено п. 2 ст. 259.1 НК РФ (этот вариант в рамках настоящей статьи не рассматривается). В этом случае в условиях нашего примера ежемесячная сумма амортизации составит 2000 руб. (100 000 руб. / 50 мес.).

метод начисления амортизации - линейный;

пример затрагивает два месяца - месяц ввода объекта в эксплуатацию и последующий месяц начисления амортизационных отчислений.

Амортизационная
премия (АП)
 Первоначальная
стоимость (ПС)
  Амортизация  
(АО)
   Остаточная стоимость  
основных средств (ОС)
первый месяц
второй месяц
Относится к    
амортизационным
отчислениям,
10 000 руб.
Представлена в 
полном объеме,
включая
амортизационную
премию,
100 000 руб.
Сумма          
амортизационных
отчислений и
амортизационной
премии,
10 000 руб. +
1800 руб.
   ОС = ПС - (АО + АП)   
100 000 руб.
 88 200 руб.
Не относится к 
амортизационным
отчислениям,
10 000 руб.
Представлена в 
полном объеме,
включая
амортизационную
премию,
100 000 руб.
Только         
амортизационные
отчисления,
1800 руб.
       ОС = ПС - АО      
100 000 руб.
 98 200 руб.
Не относится к 
амортизационным
отчислениям,
10 000 руб.
Уменьшена на   
амортизационную
премию,
90 000 руб.
Только         
амортизационные
отчисления,
1800 руб.
   ОС = (ПС - АП) - АО   
 90 000 руб.
 88 200 руб.

Первый вариант базируется на утверждении: амортизационная премия является видом амортизационных отчислений, следовательно, она участвует в расчете остаточной стоимости объекта. Примеры данного варианта можно встретить в письмах Минфина России (письмо от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76), в письмах налоговой службы (письмо от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@). При этом налоговая служба уверяет, что расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве амортизационных отчислений на основании п. 3 ст. 272 НК РФ, т.е. она является составной частью амортизации. Однако, если обратить внимание на п. 3 ст. 272 НК РФ, становится очевидным, что связь между ними натянута и заключается единственно в нахождении двух абзацев в одном пункте, в котором речь идет о моменте признания расходов, а не об их классификации.

В первом варианте в месяце принятия на учет амортизируемого основного средства его остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, так как амортизационная премия, приравненная к амортизационным отчислениям, не уменьшает первоначальную стоимость.

Во втором месяце, на который приходится дата начала амортизации основных средств, амортизационная премия признается в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ), остаточная стоимость одновременно корректируется на амортизационную премию и сумму амортизационных отчислений, приходящуюся на этот месяц.

Второй вариант основан на формальном прочтении Кодекса и приводит к неожиданным результатам - амортизационная премия уже не приравнивается к амортизационным отчислениям, она позиционируется как дополнительные косвенные расходы. Поэтому при расчете остаточной стоимости по формуле, описанной в абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость, никогда не будет уменьшена на сумму дополнительных расходов.

В этих условиях в первом месяце остаточная стоимость основного средства также будет равна его первоначальной стоимости, а во втором месяце отличаться от нее только на сумму ежемесячных амортизационных отчислений.

Третий вариант наиболее близок сути амортизационной премии, но отдален от ряда формальных установок Кодекса и не исключает противоречий, порождаемых налоговым законодательством. Впрочем, ради справедливости следует отметить, что эти противоречия в той или иной форме проявляются в любом варианте.

Рассмотрим, на чем основан третий подход. В п. 9 ст. 258 НК РФ говорится, что в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ (общая норма). Далее уточняется, что в состав расходов отчетного (налогового) периода можно включать в определенном размере расходы на капитальные вложения (специальная норма), при этом соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом таких сумм (имеется в виду амортизационная премия).

Вывод из вышесказанного такой: амортизационная премия и есть не что иное, как часть расходов на капитальные вложения, которые вычитаются из первоначальной стоимости при включении основных средств в амортизационные группы после их ввода в эксплуатацию. Таким образом, амортизационная премия представляет собой временно отложенный дополнительный расход, который не участвует в образовании учетной первоначальной стоимости основных средств и не относится к косвенным расходам в текущем месяце их (косвенных расходов) образования <6>, а признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится начало амортизации.

<6> В данном случае мы не рассматриваем вариант проведения реконструкции или модернизации основных средств, приводящих к изменению их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Минусы данной позиции следующие: в п. 9 ст. 258 НК РФ и в Кодексе в целом не раскрывается значение выражения "принимается на учет" и не говорится о последствиях, которые влечет за собой включение в амортизационные группы с точки зрения формирования таких показателей, как первоначальная стоимость и остаточная стоимость. Иными словами, Кодекс не увязывает такие операции, как принятие на учет и включение в амортизационные группы, с формулой расчета остаточной стоимости основных средств.

Итак, третий подход предусматривает исключение амортизационной премии из первоначальной стоимости на самом раннем этапе (этапе формирования первоначальной стоимости), а показатель остаточной стоимости рассчитывается исходя из скорректированной первоначальной стоимости и амортизационных отчислений текущего месяца.

В третьем варианте в первом месяце остаточная стоимость будет равна скорректированной первоначальной стоимости (уменьшенной на амортизационную премию). Остаточная стоимость второго месяца будет отличаться от аналогичного показателя первого месяца на сумму ежемесячных амортизационных отчислений.