Мудрый Юрист

К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов

Кучеров И.И., заведующий кафедрой финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации, заслуженный юрист Российской Федерации, профессор, доктор юридических наук.

Статья посвящена одному из самых сложных вопросов теории налогового права. Автором раскрывается само понятие "юридическая конструкция налогов", анализируются составляющие ее элементы. В статье также уделяется внимание анализу и отграничению смежных понятий и схожих понятий, таких как "элементы налогообложения" и т.д.

К вопросу о юридических конструкциях налоговых платежей, который является наиболее сложным в налогово-правовой теории, нас подвигает неиссякаемое желание узнать, что собой представляет внутреннее строение налогов и сборов. Последовательно придерживаясь выработанной нами в свое время концепции определения налоговых платежей, как правовых форм возложения на физических лиц и на организации обязанностей по участию в формировании бюджета, попытаемся получить на него исчерпывающий ответ. В данном случае употребление термина "юридическая конструкция" применительно к налогам и сборам представляется нам вполне уместным, поскольку возложение указанных выше обязанностей предполагает определение их в нормативных правовых актах при установлении и введении налоговых платежей посредством использования приемов юридической техники. Очевидно, что требуемая при этом определенность устанавливаемого налогового платежа в целом напрямую зависит от определенности каждой отдельно взятой составной части его конструкции.

В том или ином виде наличие у налогов и сборов некой конструкции признается многими авторами. Другое дело, что, имея в виду их внутреннее строение, некоторые правоведы употребляют иные, во многом сходные по смыслу термины. Так, в литературе по налогово-правовой тематике обнаруживается упоминание таких словосочетаний, как "правовой механизм налога", "юридический состав налога", "элементный состав налога", "структура налога", "анатомия налога" и т.п. Полагаем, что все они имеют право на использование, поскольку в конечном счете обогащают научный оборот. Вместе с тем с позиций теории права в интересующем нас смысле более предпочтительным все же является употребление термина "юридическая конструкция налога". Утверждая это, мы в первую очередь принимаем во внимание, что еще в 1905 г. в одной из своих работ известнейший теоретик права Р. Иеринг причислял юридическую конструкцию к основным приемам юридической техники <1>. Это теоретическое положение было впоследствии воспринято современными представителями правовой науки. В частности, С.С. Алексеев обратил внимание на то, что само развитие права есть история становления и совершенствования юридических конструкций. Соответственно, достоинство той или иной юридической системы во многом определяется совершенством характерных для нее юридических конструкций <2>. В пользу отстаиваемого нами термина свидетельствует и суждение А.Н. Козырина, который, рассматривая законодательство о налогах и сборах с точки зрения совершенствования законодательной техники, обозначает юридические конструкции в качестве одного из составляющих ее элементов <3>. В свою очередь, одно из определений законодательной техники сводится к совокупности приемов и средств изложения законодательных норм, основными содержательными элементами которой выступают различные способы, с помощью которых сущность нормы объективируется и она приобретает соответствующую форму <4>. Исходя же из философского понимания термина "форма" как дефиниции, непосредственно выражающей сущность и содержание предметов и явлений, форму возложения обязанностей по участию тех или иных лиц в формировании бюджета следует рассматривать как юридическую конструкцию, состоящую из совокупности связанных внутренней структурой составляющих, - элементов налогов и сборов. В этой связи следует согласиться с тем, что налоговые законы, прежде всего, формулируют юридическую конструкцию налогов <5>.

<1> См.: Иеринг Р. фон. Юридическая техника / Сост. А.В. Поляков. М., 2008. С. 67.
<2> См.: Алексеев С.С. Право на пороге нового тысячелетия. Некоторые тенденции мирового правового развития - надежда и драма современной эпохи. М., 2000. С. 40.
<3> См. подробнее: Козырин А.Н. Принципы законотворчества в сфере публичных финансов (на примере актов законодательства о налогах и сборах) // Финансовое право. 2008. N 2.
<4> См.: Мазуренко А.П. Вопросы взаимодействия правотворческой политики и юридической (законодательной) техники: теоретический аспект // Юридическая техника. 2007. N 1. С. 42.
<5> См. подробнее: Гаврилюк Р.А. Диалектика содержания и формы налогового права как отражение его системной сущности // Финансовое право. 2006. N 12.

В данном случае юридическая конструкция налога и сбора есть средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некая универсальная модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налоговых платежей. В этой связи также представляется довольно точным определение юридической конструкции налога как системы законодательно закрепленных и реализующихся в правоотношениях, при наличии юридических фактов, элементов его модели, четко определяющей обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет или внебюджетный фонд <6>.

<6> См.: Иванова В.Н. О возможности использования элемента правовой материи "юридическая конструкция" для формирования законодательной дефиниции "юридическая конструкция налога" с целью выражения юридической сущности налога в Налоговом кодексе Российской Федерации // Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы: Материалы международного круглого стола (Черновцы, 21 - 23 сентября 2006 г.) / Под ред. В.М. Баранова, П.С. Пацуркивского, Г.О. Матюшкина. Нижний Новгород, 2007. С. 854.

Позиционирование юридических конструкций прежде всего как средства юридической техники вполне согласуется с нашим общим теоретическим построением в этой части, вместе с тем необходимо учитывать, что их назначение этим не ограничивается. Справедливо отмечается, что нельзя также отрицать роль юридических конструкций в процессе познания права и налоговых правоотношений, т.е. в качестве средства толкования налогово-правовых норм, а также как элемента собственного содержания налогового права, средства правового регулирования налоговых правоотношений <7>. Полагаем, что юридическая конструкция налога и сбора, будучи средством юридической техники, безусловно, может быть также отнесена в качестве института к соответствующему разделу теории налогов и сборов либо на счет средств налогово-правового регулирования. Однако это лишь дополнительно подтверждает нашу правоту и указывает на сложность и важность рассматриваемой правовой категории.

<7> См. подробнее: Изосимов С.М. Юридические конструкции как элемент нормотворчества и правоприменения (на примере налогового права) // Российская юстиция. 2007. N 11.

Что же представляют собой упомянутые выше элементы, и из каких элементов непосредственно складываются юридические конструкции налогов и сборов? Справедливости ради следует отметить, что правоведы на протяжении ряда последних лет целенаправленно пытаются в этом разобраться, разрабатывая соответствующие теоретические положения <8>. К сожалению, как в законодательстве, так и в теории налогового права отсутствует единый подход к определению структуры модели налогов <9>. В научной литературе обнаруживаются самые различные варианты определения элементов налогов, или, по меткому определению С.Г. Пепеляева, "слагаемых налоговых формул" <10>. Имеется также много существенно различающихся версий относительно их состава. Задача достижения определенности в этих вопросах осложняется тем, что примерно в том же значении употребляются и такие термины, как "элементы закона о налоге", "элементы юридического состава налога", "элементы правового механизма налога" и "элементы налогового обязательства".

<8> См., напр.: Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995.
<9> См. подробнее: Иванова В.Н. Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы // Финансовое право. 2005. N 7.
<10> См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 39.

Что касается собственно категорирования элементов налога, то предлагается рассматривать их как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога <11>. Отдельным авторам элементы налога видятся в качестве родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога <12>. Имеется и такая точка зрения, что основные элементы налога включают фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма <13>. Приведенные определения, к сожалению, настолько разнятся, что не позволяют сложить однозначного представления об элементах налогов и сборов и их предназначении. С учетом этого попытаемся составить о них собственное представление.

<11> См. подробнее: Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. 2005. N 7.
<12> См.: Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск, 2002. С. 45.
<13> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001. С. 97.

По нашему мнению, искомое понятие может быть получено на основе общих представлений об элементах и конструкциях как таковых. Известно, что элемент всегда есть составная часть сложного целого. В свою очередь, конструкция - совокупность, состав взаимосвязанных элементов, образующих некий целостный механизм. Очевидно, что элементы, составляющие ту или иную конструкцию, имеют определенное функциональное предназначение, обусловленное наличием между ними определенных взаимосвязей, которые и обеспечивают указанную целостность. Полагаем, что все вышеизложенное в полной мере может быть отнесено на счет элементов и юридических конструкций налогов и сборов.

С учетом вышесказанного элементы налога могут быть определены как внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности и составляют юридические конструкции соответствующих налоговых платежей. Состав этих функциональных единиц у всех налогов в основе своей совпадает, поэтому они являются универсальными составляющими их юридических конструкций. Однако непосредственно при установлении налоговых платежей конструктивные элементы определяются в соответствующих законодательных актах по каждому налогу отдельно. Исключение составляют лишь отдельные элементы, как, например, налоговые санкции, которые могут совпадать у налогов разных видов. Таким образом, юридическая конструкция конкретного налога обретает совокупность присущих только ей признаков, что, в общем-то, и позволяет отличать налоговые платежи одного вида от других.

Применительно к юридической конструкции сбора следует вести речь об элементах сбора. Несколько опережая последовательность изложения, следует заметить, что хотя эти элементы и имеют сходное с элементами налогов функциональное предназначение, тем не менее проявляют некоторые существенные особенности, особенно в части своего состава, обусловленные специфической юридической конструкцией налоговых платежей данного вида. Отдельные специалисты прямо отмечают, что не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора <14>.

<14> См., напр.: Науменко А.М., Хильченко Е.Н. Налоговый сбор: юридические признаки // Финансовое право. 2007. N 7.

В свою очередь, следует заметить, что элементы налога не следует во всех случаях отождествлять с элементами налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение по определению есть процесс, связанный с установлением и взиманием налогов и сборов, а налоговые платежи - одно из его правовых средств. Данное обстоятельство непосредственно указывает на то, что состав элементов налога и элементов налогообложения не может совпадать. Представляется, что состав элементов налогообложения много шире, поскольку помимо налогов со всеми их элементами включает также и целый ряд других составляющих. К примеру, налогооблагающий субъект, как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является. К последним мы относим лишь те элементы, которые являются необходимыми и обязательными при установлении и введении налога и непосредственно прописываются в соответствующем законодательном акте. В соответствии с этим критерием к элементам обязательных налоговых платежей также не могут быть отнесены такие важные элементы налогообложения, как предмет, источник и носитель налога. Дополнительно пониманию того, что элементы налогообложения и элементы налогов и сборов не совпадают, способствует теоретическое положение о том, что все налогово-правовые нормы подразделяются на два основных вида - общие (устанавливающие общие правила поведения, права, обязанности и субъектов налогового права и т.д.) и специальные (устанавливающие или отменяющие конкретные налоги и сборы) <15>. Получается так, что элементы налогообложения следует связывать с общими налогово-правовыми нормами, а элементы налогов и сборов - со специальными.

<15> См.: Масленникова А.А. Культура построения налоговой нормы. Проблемы и перспективы // Финансы. 2002. N 3.

В этом смысле также заслуживает внимания позиция А.В. Демина, который обратил внимание на то, что в литературе неоднократно предпринимались попытки расширить перечень элементов налогообложения. В частности, отдельными авторами предлагалось дополнить его такими категориями, как "предмет налога", "источник налога", "метод учета налоговой базы", "налоговый оклад", "носитель налога" и т.д. По мнению ученого, в целях научного исследования отдельных аспектов налогообложения это может быть вполне полезным. Однако при этом необходимо разграничивать атрибутивные (нормативные) и доктринальные элементы налогообложения <16>. Полагаем, что рассматриваемые нами элементы налога как раз можно отнести на счет атрибутивных (нормативных) элементов налогообложения, поскольку они непосредственно прописываются в соответствующем законодательном акте при установлении и введении налога. Все же прочие элементы налогообложения, в соответствии с этой позицией, следует причислять к доктринальным.

<16> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М., 2006. С. 199.

Если же налогообложение понимать достаточно узко и свести это понимание исключительно к процессу исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов, соответствующее различие между элементами налога и элементами налогообложения становится уже не столь очевидным. Видимо, поэтому в ряде налогово-правовых норм (п. 6 ст. 3, п. п. 3, 4 ст. 12, п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 18 НК РФ) фактически в значении элементов налогов и сборов употребляются соответственно термины "элементы налогообложения" и "элементы обложения". Подобное отождествление элементов встречается и в литературных источниках, однако мы в последующем изложении все же полагаем необходимым их различать.

Наряду с определением самих элементов обязательных налоговых платежей, в рамках разрабатываемой теории существует потребность в определении их общих перечней, или иначе - элементных составов налогов и сборов.

Следует заметить, что в литературных источниках обнаруживаются самые различные версии относительно элементного состава налогов. В частности, в том или ином сочетании различные авторы относили к ним налогоплательщика (субъект налога), получателя налога, объект и предмет налога, источник налога, налоговую базу, метод учета налоговой базы, масштаб налога и единицу налогообложения, налоговый оклад, налоговый период, порядок исчисления налога, срок уплаты налога, порядок уплаты налога, налоговые санкции и др. <17>. Тем не менее ни одна из предлагаемых версий, на наш взгляд, не может в полной мере претендовать на теоретическую завершенность и, соответственно, на безоговорочное принятие. Основными причинами этого является то, что в одном случае авторами допускалось смешение элементов налогов и элементов налогообложения, в другом - имело место сведение в один ряд самостоятельных элементов и их частей, т.е. субэлементов; наконец, в третьем - одни элементы подменялись другими.

<17> См. подробнее: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография. М., 2003. С. 116 - 117.

Между тем определиться с элементным составом налогов в известной степени позволяет действующее законодательство о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом соответствующие нормы должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В п. 1 ст. 17 НК РФ определены общие условия установления налогов, в соответствии с которыми налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как:

Полагаем, что в данном случае в целом как раз и перечислены наиболее важные, можно сказать базовые, составляющие элементного состава налогов, присутствующие в юридических конструкциях практически всех налоговых платежей данного вида. К слову, термины, обозначающие некоторые перечисленные элементы налога, относятся к разряду наиболее специфических понятий законодательства о налогах и сборах. По крайней мере согласно п. 3 ст. 11 НК РФ такие понятия, как "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база" и "налоговый период", и другие подобные специфические понятия и термины используются сугубо в значениях, определяемых законодательством о налогах и сборах.

Однако указанными элементами дело также не ограничивается, поскольку наряду с ними в налогово-правовом регулировании также широко используются и другие элементы, одни из которых в обязательном порядке присутствуют в юридических конструкциях лишь отдельных налогов, а другие вовсе не являются обязательными. Например, в соответствии с п. 2 ст. 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы. Из этого следует, что налоговые льготы в принципе не являются обязательным конструктивным элементом налога.

Что касается элементного состава сборов, то он наряду с плательщиками также предусматривает некоторые элементы, однако их перечень существенно отличается от того, который был рассмотрен выше. Это обусловлено тем, что сама юридическая конструкция сборов является в известной степени усеченной, поскольку их уплата, как мы уже знаем, обычно связывается с совершением в интересах плательщика неких юридически значимых действий. К примеру, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, согласно ст. 333.5 НК РФ, уплачиваются при получении плательщиком лицензии (разрешения) на соответствующее пользование, оформленной в установленном порядке уполномоченным органом государственной власти. Соответственно, наличие у плательщика сбора объекта налогообложения как такового в принципе не предполагается. В свою очередь, это указывает на отсутствие в юридической конструкции сбора таких тесно связанных с объектом элементов, как налоговая база и налоговый период. В наличии же у сборов обычно присутствуют такие конструктивные элементы, как ставка, порядок исчисления и уплаты.

Изложенное выше позволяет заключить, что рассматриваемые элементы, как составляющие юридических конструкций налогов и сборов, обладают разной степенью своей конструктивной необходимости и обязательности. Это обстоятельство служит теоретическим основанием для классификации элементов налогов и сборов, которое используется специалистами. В этой связи выделяются три основных теоретических подхода.

В частности, С.Г. Пепеляев по указанному выше основанию подразделяет все составляющие налогов на две группы, одну из которых составляют существенные или обязательные, а другую - факультативные, т.е. необязательные, элементы. При этом к первым им отнесены объект и предмет налога, масштаб налога, метод учета налоговой базы, налоговый период, единица налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления налога, отчетный период, сроки уплаты налога, способы и порядок уплаты налога, а ко вторым - налоговые льготы, порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, а также ответственность за налоговые правонарушения <18>.

<18> См.: Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 40 - 41.

Как полагает Н.П. Кучерявенко, система элементов правового механизма налога состоит из группы основных и дополнительных элементов. При этом к основным элементам, включающим фундаментальные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма, им отнесены плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора. Дополнительные же элементы, по его мнению, детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Среди дополнительных элементов налога им выделяются те, которые детализируют основные и связанные с ними элементы (предмет налога, налоговая база и единица налогообложения) и те, которые имеют самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога, бюджет или фонд, в которые уплачивается налог) <19>.

<19> См.: Кучерявенко Н.П. Основы налогового права: Учебное пособие. Харьков, 2001. С. 63 - 64.

Наконец, в теории существует и еще один подход. Так, А.В. Брызгалин по тому же основанию выделяет основные (обязательные), дополнительные и факультативные элементы налога. При этом к первым он относит объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. На счет вторых им отнесены предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога, а к третьим - причислены налоговые льготы <20>.

<20> См.: Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 9. С. 29.

В целом полагаем возможным придерживаться именно последней из приведенных классификаций, поскольку она в наибольшей степени отражает все возможные сочетания обязательности элементов налога, а именно обязательные, не всегда обязательные и необязательные. Однако при этом мы все же оставляем за собой право в последующем изложении уточнить принадлежность каждого элемента к тому или иному их виду, поскольку наше представление об этом несколько отличается от приведенных выше научных подходов.

Приведенными выше классификациями, впрочем, дело упорядочения элементов налогов и сборов не ограничивается, поскольку существует возможность подразделить их еще по одному основанию. Представляется, что на основе системного подхода, требующего выделения в той или иной системе (в данном случае мы исходим из того, что налоговая конструкция есть система) статической и динамической составляющей, в общем элементном составе налоговых платежей можно условно выделить как те элементы, из которых собственно сложен налог (статические элементы налога), так и элементы, определяющие его функционирование (динамические элементы налога).

К статическим элементам налога по указанному выше основанию полагаем возможным относить такие элементы, как субъект и объект налога, налоговую базу, масштаб налога, налоговый период и налоговую ставку. Именно эти элементы формируют материальное начало налога, поскольку определяют, кто, с чего и сколько должен уплатить в бюджет в рамках исполнения соответствующей налоговой обязанности. Из этих элементов в целом, по нашему мнению, в общем-то и составлено правовое тело налога.

В свою очередь, динамические элементы налога, сочетаясь с его статическими элементами, как бы приводят в движение всю юридическую конструкцию налога. В качестве динамических элементов налога можно рассматривать такие элементы, как порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога. Особое место отводится элементам, составляющим механизм налогово-правового принуждения, к числу которых относятся порядок обеспечения уплаты налога и порядок применения налоговых санкций за неуплату налога. Из совокупности этих элементов в конечном счете и складывается процедура исполнения налоговой обязанности, которой фактически и определяется функционирование налога.