Мудрый Юрист

Понятие консолидированного налогоплательщика в современном налоговом праве

Иконникова Ольга Александровна - кандидат юридических наук, юрисконсульт, аудитор аудиторской фирмы "Ремида Аудит".

Введение в российскую налоговую систему консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций представляет собой одно из перспективных направлений развития налогового законодательства.

В статье рассматривается зарубежный опыт правового регулирования налоговой консолидации, исследуется ее правовая природа, а также предлагается собственное видение того, каким образом введение консолидированного налогообложения следует осуществлять в России.

Ключевые слова: консолидированный налогоплательщик, режим консолидированного налогообложения.

The notion of consolidated taxpayer in contemporary tax law

O. Ikonnikova

The introduction of consolidated taxation of groups of interconnected organizations into the Russian tax system is a challenging line of development of tax legislation. The article analyzes foreign experience of legal regulation of tax consolidation, researches its legal nature and offers the authors opinion of how consolidated taxation is to be introduced in Russia.

В настоящее время актуальным для российского налогового законодательства является вопрос о формировании целостного и непротиворечивого правового режима налогообложения взаимозависимых лиц и в их числе - вертикально-интегрированных предпринимательских структур (холдингов), которые в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) охватываются понятием "взаимозависимые организации" (ст. 20 НК РФ).

Потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций в России не только назрела, но и превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики, о чем свидетельствуют положения последних Бюджетных посланий Президента РФ Федеральному Собранию РФ <1>. На сегодняшний день группы взаимозависимых организаций занимают ведущие позиции в большинстве отраслей экономики, о чем свидетельствует, например, активное формирование государственных корпораций.

<1> Раздел III Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 года "О бюджетной политике в 2009 - 2011 годах" // http://www.kremlin.ru/text/appears/2007/03/119318.shtml (2009, 15 мая); раздел 3 Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 9 марта 2007 года "О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах" // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007. N 7.

Важнейшим этапом реформирования налогового законодательства является работа над законопроектами о совершенствовании принципов определения цен для целей налогообложения, а также о введении нового для России режима налогообложения групп взаимозависимых организаций - консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) <1>.

<1> Подробнее о законопроектной работе см., например: Пономарева Т. Налогоплательщикам предлагают консолидацию // Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение к N 16 (9282). 2009. 24 апреля (http://www.eg-online.ru/archiveitem.php?ITEM_ID=49967 (2009, 15 мая).

На начальных этапах формирования режима налогообложения групп компаний налоговые обязательства участников группы определялись отдельно, без учета особых отношений между участниками, которые могли оказывать влияние на финансовый результат участника группы и, как следствие, на размер его налоговых обязательств. Постепенно в налоговое законодательство привносились положения, учитывавшие наличие таких отношений: с одной стороны - ограничительные (например, установление налогового контроля за использованием трансфертного ценообразования), с другой - стимулирующие (полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между участниками холдинга, в частности, распределения прибыли в виде дивидендов).

Однако на сегодняшний день режим раздельного налогообложения участников холдингов не является единственной формой определения налоговых обязательств взаимозависимых организаций. Все большее распространение получает режим консолидированного налогообложения групп компаний.

В самом общем виде режим консолидированного налогообложения заключается в том, что налоговые обязательства участников группы взаимозависимых организаций определяются с учетом финансового результата или налоговых обязательств всей группы в целом, как если бы группа представляла собой единого налогоплательщика, а входящие в нее организации являлись ее обособленными подразделениями.

Следует отметить, что такой режим налогообложения не является новым. В настоящее время накоплен значительный опыт правового регулирования в этой области.

Исторический аспект консолидированного налогообложения групп компаний

Признание феномена группы компаний в налоговом праве имеет длительную историю. Одним из первых государств, установивших специфический режим налогообложения для групп компаний, стала Германия, где специальные правила налогообложения группы компаний "Organschaft" были введены в 1920 году.

Достаточно продолжительное время особый режим налогообложения групп компаний существует в Нидерландах. Закон о налоге на прибыль корпораций (Corporation Tax Act 1969) содержит важнейшее нововведение в режим налогообложения групп компаний. Статьей 15 Закона была введена концепция единого налогоплательщика (fiscal unity). Режим применяется в отношении всех дочерних организаций группы <1>.

<1> Christian W.A. Timmermans, Levinus Timmerman. The Law on Groups of Companies in the Netherlands // Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in Various Member States. Edited by Eddy Wymeersch. Publisher: Walter De Gruyter Inc, Berlin, N.Y., 1993. P. 231 - 277.

По существу аналогичный механизм был закреплен в статье 7 Закона о налоге на добавленную стоимость (Turnover Tax (VAT) Act), что явилось следствием имплементации положений статьи 46-й Директивы ЕС по налогу на добавленную стоимость N 77/388 в законодательство Нидерландов.

В 80-х годах XX в. режим консолидированного налогообложения был введен в Испании и Франции <1>.

<1> Jose? Miguel Embid Irujo. The Groups of Companies in Spanish Law // Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in Various Member States. Edited by Eddy Wymeersch. Publisher: Walter De Gruyter Inc, Berlin, N.Y., 1993. P. 125 - 126; Yves Guyon. The Law of Groups of Companies in France - Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in Various Member States. Edited by Eddy Wymeersch. Publisher: Walter De Gruyter Inc, Berlin, N.Y., 1993. P. 141 - 163.

В 2002 году этот режим появляется в налоговом законодательстве Австралии <1> и Японии <2>. Основной целью налоговой реформы как в Австралии, так и в Японии являлось создание стимулов для развития интеграционных процессов в экономике.

<1> Consolidation reference manual: Taxing wholly-owned corporate groups as single entities. Australian Taxation Office, 26 October, 2005.
<2> Емелин Е.Ю. Японский опыт внедрения системы консолидированного налогообложения интегрированных структур и его значение для России / http://www.yurclub.ru/docs/tax/article22.html (2009, 15 мая).

В итоге к настоящему времени режим консолидированного налогообложения действует в 18 из 30 стран ОЭСР <1>.

<1> Там же.

Как уже отмечалось, в российском налоговом законодательстве режим консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций не применяется. Однако его введение в российскую налоговую практику планировалось еще при создании части первой Налогового кодекса РФ. Первоначальный законопроект Правительства РФ от 2 февраля 1996 года включал в себя главу 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков", которая в ходе работы над законопроектом была исключена и в часть первую Налогового кодекса РФ не вошла.

Представляется, что основной причиной того, что на первоначальном этапе развития налогового законодательства РФ система консолидированного налогообложения не нашла отражения в нормах НК РФ, было отсутствие необходимых факторов и условий для ее введения (в частности, недостаточная юридическая и экономическая оформленность российских корпоративных структур).

Помимо проекта НК РФ, положение о системе консолидированного налогообложения, содержалось в проекте Федерального закона "О холдингах" (проект N 99049555-2) <1>, а также в статье 13 Федерального закона от 30 ноября 1995 года N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" <2>.

<1> Проект Федерального закона "О холдингах" N 99049555-2 (документ опубликован не был. Приводится по тексту, приведенному в СПС "КонсультантПлюс").
<2> СЗ РФ. 1995. N 49. Ст. 4697 (утратил силу на основании Федерального закона от 22 июня 2007 года N 115-ФЗ "О признании утратившим силу Федерального закона "О финансово-промышленных группах") // СЗ РФ. 2007. N 26. (Ст. 3088).

Норма о возможности налоговой консолидации членов финансово-промышленной группы, по сути, являясь одной из форм государственной поддержки интеграционных процессов в экономике, оказалась недействующей в связи с отсутствием необходимых положений в налоговом законодательстве. Возможно, это стало основной причиной отмены Федерального закона "О финансово-промышленных группах", поскольку Закон не выполнил возложенных на него задач.

Что касается проекта закона "О холдингах", то он не принят до настоящего времени и его отклонение во многом также было обусловлено именно наличием нормы о консолидированном налогообложении <1>.

<1> Принятый Государственной Думой еще в декабре 1999 года проект Федерального закона "О холдингах", одобренный Советом Федерации 7 июля 2000 года, был отклонен Президентом РФ 20 июля 2000 года. В октябре 2001 года была создана согласительная комиссия, но и в редакции согласительной комиссии, уже с учетом предложений Президента РФ, Закон был отклонен в феврале 2002 года. 7 июня 2002 года Государственная Дума сняла проект Закона с повторного рассмотрения с формулировкой о нецелесообразности его дальнейшего рассмотрения.

Как уже отмечалось выше, работа по внедрению режима консолидированного налогообложения идет и в настоящее время. Министерством финансов РФ осуществляется разработка проекта федерального закона о консолидированной группе налогоплательщиков <1>. Однако следует признать, что недостаточная концептуальная разработанность проблемы является причиной значительных недостатков данного законопроекта, которые препятствуют его принятию. Среди недостатков законопроекта можно отметить непроработанность вопросов юридической ответственности участников консолидированной группы, непоследовательность в установлении принципов налоговой консолидации и в выборе ее типа и другие.

<1> Проект Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" // http://www.arb.ru/site/docs/other/Draft/IzmNKRF_project.doc (2009, 17 мая).

Система консолидированного налогообложения групп компаний в зарубежном налоговом законодательстве

Анализ зарубежного налогового законодательства о налогообложении компаний позволяет сделать вывод о том, что на сегодняшний день режим консолидированного налогообложения существует в двух основных формах (типах).

Первый тип основан на концепции консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика, исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производится головной компанией группы. Данный тип режима консолидированного налогообложения применяется в Австрии, Австралии, Дании, Испании, США, Франции, Японии, Мексике <1>.

<1> The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2009. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd. William Clowes Ltd. 2009. P. 17, 22, 76, 103, 155, 196, 263, 293.

Режим консолидированного налогообложения второго типа характеризуется тем, что при формальном отсутствии концепции единого налогоплательщика (например, при невозможности составлять единую налоговую декларацию), специфические правила налогообложения групп компаний фактически обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств. Такой тип консолидации существует в различных формах: 1) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной компании, и затем - исчисление общего налогового обязательства группы (Германия (правила Organschaft) <1>, Дания, Италия, Швеция <2>); 2) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого (Великобритания, Республике Кипр, Норвегия <3>); 3) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно и затем - агрегированные на уровне головной компании (Люксембург, Португалия <4>) и другие.

<1> Ulrich Immenga. The Law of Groups in The Federal Republic of Germany // Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in Various Member States. Edited by Eddy Wymeersch. Publisher: Walter De Gruyter Inc, Berlin, N.Y., 1993. P. 85 - 121.
<2> The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2007. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd, William Clowes Ltd. January, 2007. P. 47, 111- 112, 210.
<3> Там же. С. 36 - 37, 148, 167, 227- 228.
<4> Там же. С. 138 - 139, 173.

Правовая природа консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций

Анализируя зарубежный опыт правового регулирования, можно сделать несколько обобщающих выводов относительно правовой природы консолидированного налогообложения.

Во-первых, введение режима консолидированного налогообложения в значительной степени носит инвестиционный, стимулирующий характер. Устанавливая специальные правила налогообложения корпоративных структур, государство тем самым стимулирует их развитие, несмотря на значительные потери бюджета на начальном этапе <1>. В результате создаются предпосылки для ускорения темпов экономического роста и, соответственно, увеличения доли налоговых поступлений. В связи с этим выявляется основная причина существования режима консолидированного налогообложения только в высокоразвитых с экономической точки зрения государствах: они могут осуществлять подобное инвестирование в экономику.

<1> Так, например, в Японии введение нового режима налогообложения сопровождалось установлением временного добавочного налога на прибыль КГН в размере 2% на период с 01.04.2002 по 01.04.2004 с целью компенсации потерь бюджета, так как в результате введения консолидированного налогообложения компаний правительство Японии прогнозировало сокращение налоговых поступлений (Comprehensive Handbook of Japanese Taxes 2006. Tax Bureau, Ministry of Finance of Japan. Tokyo, November, 2006. P. 83).

Вместе с тем внедрение консолидированного налогообложения, на наш взгляд, является одной из мер решения важной проблемы - кризиса налоговых систем большинства западных государств. По оценкам специалистов, в настоящее время многие страны достигли предела налогообложения (изъятия государством части национального дохода), причем не только в экономическом, но и в социально-политическом смысле <1>. В сложившейся ситуации дальнейший рост обложения может привести к качественным изменениям в экономической структуре общества.

<1> См., например: Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Под ред. Кашина В.А., Русаковой И.Г. М., 2000. С. 17.

Вышеизложенное объясняет, почему количество государств, считающих введение налоговой консолидации эффективной и перспективной мерой, неуклонно растет. В связи с этим можно ожидать широкого распространения данной системы налогообложения, а также развития процессов унификации систем различных государств на международном уровне.

Во-вторых, консолидированное налогообложение групп компаний представляет собой отдельный, специфический режим налогообложения, поскольку является согласованной системой юридических средств, с помощью которых обеспечивается особый порядок налогообложения операций с участием групп компаний. Целью данного порядка является экономически обоснованная квалификация отношений в рамках групп компаний, а также экономический рост за счет стимулирования корпоративной интеграции.

Как любой правовой режим, режим консолидированного налогообложения представляет собой систему элементов.

1. Целевое назначение режима (стимулирование деятельности холдингов и одновременное устранение стимулов к применению сложных налоговых схем).

2. Субъекты режимного регулирования и их правовой статус: категории компаний, которые вправе образовать КГН (по организационно-правовой форме; по сфере деятельности; по критерию налогового резидентства); категории компаний, которые не вправе вступать в КГН; требуемая доля участия головной компании группы в дочерних компаниях; обязательность и степень консолидации (все ли компании, зависимые от головной, должны входить в группу); налогово-правовой статус консолидированной группы налогоплательщиков.

3. Объект правового регулирования - общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения взаимозависимых юридических лиц в отношении определенных налогов (налог на прибыль организации, налог на добавленную стоимость (или налог с продаж), государственная пошлина и т.д.).

4. Правила и правовые средства режима консолидированного налогообложения:

5. Система организационно-юридических мер и гарантий: меры против налоговых злоупотреблений в рамках КГН; дополнительные компенсационные меры.

В-третьих, наиболее распространенной формой налоговой консолидации следует признать консолидацию без образования единого налогоплательщика. Это имеет ряд причин. Несмотря на наличие преимуществ (таких, как исключение внутригрупповых операций из налогообложения), концепция консолидированного налогоплательщика требует высокого уровня развития законодательной техники, системы налогового администрирования и контроля, правил составления финансовой и налоговой отчетности.

Зарубежный опыт правового регулирования показывает, что форма налоговой консолидации без образования единого налогоплательщика исторически сформировалась первой. Концепция консолидированного налогоплательщика представляет следующий этап в эволюционном развитии режима консолидированного налогообложения. Следует рассмотреть более подробно особенности этой формы налоговой консолидации.

В основе применения конструкции консолидированного налогоплательщика лежит прием юридической фикции. Он заключается в том, что юридическая правосубъектность компаний, входящих в группу, для целей налогообложения игнорируется, а сами они рассматриваются как части (обособленные подразделения) единого налогоплательщика.

Использование зарубежными законодателями данного приема юридической техники дало основания некоторым исследователям утверждать, что в результате данных налоговых нововведений группа компаний приобрела отдельные элементы правосубъектности в налоговом праве <1>.

<1> Yves Guyon. The Law of Groups of Companies in France - Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in Various Member States. Edited by Eddy Wymeersch. Publisher: Walter De Gruyter Inc, Berlin, N.Y. 1993. P. 141 - 163.

На первый взгляд, с этим утверждением можно согласиться - исполнение налоговых обязательств группы осуществляется в порядке, аналогичном тому, что установлен для единого юридического лица. Кроме того, имеется специфический набор прав и обязанностей, особенностей исчисления налогов, присущих только консолидированному налогоплательщику, осуществление которых возложено на головную организацию группы.

Вместе с тем КГН было бы ошибочно рассматривать в качестве полноценного субъекта налогового права, обладающего специфическим налогово-правовым статусом. КГН не обладает собственной правосубъектностью: специфические права и обязанности в рамках консолидированного налогообложения осуществляют входящие в нее налогоплательщики. Именно они обладают собственной налоговой правосубъектностью, которая не прекращается при вступлении в КГН, не поглощается, а лишь претерпевает изменения.

Согласно сформулированному в науке налогового права определению, налоговая правосубъектность представляет собой установленную нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства в целях финансового обеспечения решения общественных задач <1>.

<1> Например: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 6.

Отсутствие у КГН самостоятельной налоговой правосубъектности вытекает из того, что группа не обладает важнейшими признаками субъекта налогового права - организационной и имущественной обособленностью, наличием самостоятельного источника дохода, а значит, способностью самостоятельно исполнять налоговые обязанности.

Данная точка зрения находит подтверждение у С.Д. Цыпкина, который отмечает: "...организации могут быть привлечены к уплате налога только при известной имущественной обособленности, если они имеют самостоятельный баланс доходов и расходов, свой расчетный счет в государственном банке. Без наличия этих предпосылок, т.е. если у организации нет своих средств, не было бы практически оправдано взимание с нее налога" <1>.

<1> Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1955. С. 30 - 31.

Аналогичным образом Е.А. Ровинский подчеркивает, что основным признаком, по которому предприятие или учреждение (организация) становятся субъектом налогового права, является наличие самостоятельного источника дохода <1>.

<1> Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 152.

Важным элементом налоговой правосубъектности является самостоятельная ответственность субъекта за налоговые правонарушения.

Как отмечает Д.В. Винницкий, признак самостоятельной финансовой ответственности организаций за налоговые правонарушения выступает той немаловажной характеристикой, наличие или отсутствие которой у данного общественного образования является показателем наличия или отсутствия у него определенной степени имущественной обособленности <1>.

<1> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 62 - 63.

Как показывает анализ зарубежного законодательства по консолидированным налогоплательщикам, КГН не выступает субъектом налоговой ответственности. В большинстве государств, где действует данная форма налоговой консолидации, на членов КГН возложена солидарная ответственность за исполнение обязательств группы. Соответственно, требование об уплате консолидированного налога может быть предъявлено налоговой службой любому из членов КГН (с определенными ограничениями и особенностями).

Например, согласно статьям 721 - 15 (5) и 721 - 15 (5 A) австралийского Закона о налоге на прибыль 1997 г. (Income Tax Assessment Act 1997 <1>) налоговое ведомство вправе направить требование об уплате консолидированного налога на прибыль любому из ответственных участников группы. На сумму неисполненных конкретным участником налоговых обязательств начисляются пени, которые также подлежат уплате этим участником. Таким образом, ответственность за неисполнение налоговых обязательств персонально возлагается на того участника группы, который не выполнил требования финансового ведомства об уплате налога и пени.

<1> Income Tax Assessment Act N 38, 1997 "An Act about income tax and related matters", Act Compilation (current) - C2008C00638, Date Published: 18.12.2008, Prepared Date: 12.12.2008, Start Date: 01.12.2008, Prepared by: Office of Legislative Drafting and Publishing (OLDP).

Вышеизложенное позволяет заключить, что консолидированная группа налогоплательщиков не является субъектом налогового права. Консолидированная группа налогоплательщиков обладает лишь отдельными элементами правосубъектности, которые не образуют самостоятельную правосубъектность. Режим консолидированного налогоплательщика является не чем иным, как специфическим режимом налогообложения членов группы компаний в отношении определенных налогов.

Консолидация налоговых обязательств групп компаний требует наличия ряда инструментов, необходимых для исчисления консолидированной налоговой базы. В государствах, в которых действует режим налоговой консолидации, развита правовая база составления консолидированной финансовой и бухгалтерской отчетности. Основными руководящими документами в этой области для большинства государств являются упомянутые в Директиве ЕС <1> международные стандарты бухгалтерской отчетности <2>.

<1> The 7th Directive of 13 June 1983 based on the article 54 (3) (G) of the treaty on Consolidated Accounts (83/349/EEC). Official Journal L193, 18/07/1983 P.0001-0017.
<2> МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (Related Party Disclosures); МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (Consolidated and Separate Financial Statements); МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании" (Investments in Associates).

Без развитой правовой базы консолидированной бухгалтерской и налоговой отчетности установление режима консолидированного налогообложения будет существенно затруднено, а такой его формы как режима консолидированного налогоплательщика - практически невозможно.

Перспективы введения правового режима консолидированного налогообложения в российское налоговое законодательство

Необходимость введения в российское налоговое законодательство режима консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций обусловлена как внешними, так и внутригосударственными причинами.

Прежде всего, как уже отмечалось, режим консолидированного налогообложения приобретает все большее распространение в мире (действует уже в 18 странах ОЭСР). Учитывая мировые тенденции распространения режима консолидированного налогообложения групп компаний, а также участие российской экономики в процессах глобализации, возникает необходимость введения данного режима в целях обеспечения конкурентоспособности национальной налоговой системы. В отсутствие режима консолидированного налогообложения российские группы компаний оказываются в неравном положении по сравнению с зарубежными холдингами.

К внутригосударственным факторам, обуславливающим необходимость введения режима консолидированного налогообложения, относятся следующие.

  1. Режим раздельного налогообложения групп взаимозависимых организаций, объединенных тесными экономическими и юридическими связями, в сочетании с усилением методов контроля за использованием трансфертного ценообразования нарушает принцип экономической нейтральности налоговой системы.

Согласно современным представлениям об экономической природе корпораций (теория фирмы и транзакционных издержек лауреата Нобелевской премии Р.Г. Коуза <1>), сама природа корпоративного объединения юридических лиц заключается в том, чтобы добиться сокращения транзакционных издержек корпорации посредством отказа от использования традиционных рыночных механизмов. Именно успешность в достижении этой цели определяет экономический успех корпорации. Частью этого процесса является использование трансфертных цен по сделкам между участниками объединения.

<1> Коуз Р.Г. Фирма, рынок и право // Пер. с англ. Б. Пинскера; ред. Р. Капелюшников. М., 1993. С. 33 - 54.

Таким образом, представление о налогоплательщике в составе группы как о некотором обособленном предприятии в форме конкретного юридического лица препятствует правильному определению размера налоговой базы.

Представляется, что режим консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций позволяет решить изложенную проблему посредством исключения внутригосударственных сделок между ними из сферы действия правил о трансфертном ценообразовании.

  1. Второй фактор, обусловливающий необходимость введения режима консолидированного налогообложения, состоит в том, что российская налоговая система функционирует в условиях федеративного устройства и многоуровневой бюджетной системы. Невозможность консолидации налоговых обязательств взаимосвязанных предприятий создает стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга для перераспределения финансовых ресурсов, что оказывает негативное влияние на налоговые доходы региональных и местных бюджетов. Режим консолидированного налогообложения в сочетании с законодательно закрепленным механизмом распределения налоговых поступлений способен решить эту проблему.

Как любой правовой режим, режим консолидированного налогообложения должен формироваться как система взаимосвязанных элементов. Базовые вопросы, которые, на наш взгляд, должны быть решены при формировании режима консолидированного налогообложения, заключаются в следующем.

1. Субъекты режимного регулирования и их правовой статус.

1.1. Обязательность применения режима всеми участниками группы. Представляется необходимым применение режима консолидированного налогообложения всеми организациями группы, которые отвечают установленным критериям и требованиям. Это позволит частично снизить возможность получения необоснованной налоговой выгоды с использованием частичной (выборочной) консолидации.

1.2. Требования к организациям, которые могут применять режим консолидированного налогообложения (по организационно-правовой форме, сфере деятельности, критерию налогового резидентства). В консолидации могут участвовать организации всех организационно-правовых форм, за исключением специально предусмотренных в НК РФ запретов. Должен быть установлен принцип единства сферы деятельности участников группы (режим консолидированного налогообложения не может применяться одновременно организациями с общей и специальной правосубъектностью - последние могут применять этот режим только между собой). При этом все участники группы должны быть налоговыми резидентами РФ (возможность консолидации с иностранными компаниями холдинга противоречит существующей мировой практике, а также интересам государственного бюджета).

Формировать группу могут организации, объединенные отношениями как прямой, так и косвенной взаимозависимости (это согласуется с зарубежной практикой: во всех исследованных нами государствах налоговая консолидация в отношении косвенно зависимых организаций допустима).

1.3. Организации, которые не могут применять режим консолидированного налогообложения: организации, не являющиеся резидентами РФ; некоммерческие организации; организации, имеющие льготу по консолидируемому налогу (если другие члены группы таких льгот не имеют); организации, уже являющиеся членами других налоговых групп.

1.4. Организации, которые могут применять режим консолидированного налогообложения только с аналогичными по статусу организациями (принцип единства состава): банки, страховые организации, паевые инвестиционные фонды.

1.5. Требуемая доля прямого или косвенного участия в уставном капитале и управлении участником группы: на первоначальном этапе применения режима консолидированного налогообложения такая доля должна быть высокой (от 80 до 100%). Однако по мере накопления опыта правового регулирования, механизмов налогового контроля за применением режима консолидированного налогообложения данный показатель может быть снижен и составить до 50 - 75%.

1.6. Налогово-правовой статус группы организаций, применяющих режим консолидированного налогообложения: на первоначальном этапе использование концепции единого налогоплательщика (fiscal unity) представляется нецелесообразным и даже невозможным (ввиду отсутствия необходимых для этого правовых и организационных условий, включая институт консолидированной отчетности). Наиболее применимым на практике на текущем этапе представляется форма налоговой консолидации, при которой объединению подлежит финансовый результат (налоговая прибыль или убыток).

1.7. Права и обязанности организаций, применяющих режим консолидированного налогообложения: основные права и обязанности будут возложены на ответственную (головную) организацию группы. Однако это не должно ограничивать налоговых прав других участников группы, в том числе в отношении обязательств группы, что должно быть прямо предусмотрено в НК РФ.

2. Объект режима консолидированного налогообложения: консолидация (в том числе исключение операций группы из сферы контроля за трансфертным ценообразованием) будет эффективной только при условии, что консолидированию будет подлежать не только налог на прибыль организаций, но и налог на добавленную стоимость.

3. Правила и правовые средства режима консолидированного налогообложения.

3.1. Порядок создания, изменения и ликвидации консолидированной группы налогоплательщиков.

3.1.1. Участие налоговых органов в создании КГН: более предпочтительным представляется разрешительный, а не уведомительный порядок применения режима консолидированного налогообложения (разрешение, полученное от налогового органа на основании изученных им документов, снизит возможные налоговые риски организаций, характерные для уведомительного порядка, связанные с обнаружением отсутствия оснований для применения режима консолидированного налогообложения).

3.2.1. Правила применения режима консолидированного налогообложения: правовой регламентации подлежат следующие вопросы: а) принципиальная возможность и порядок возложения на участников группы убытков, возникших до консолидации; б) порядок взаимодействия принципов учета, применяемых участниками.

3.2.2. Порядок изменения состава группы: возможность изменения состава группы представляется необходимой. При включении новых участников в группу или выходе участников из нее должны быть решены вопросы распределения налогового правопреемства по неисполненным налоговым обязательствам, переплате по налогам.

3.2.3. Порядок и налоговые последствия ликвидации КГН должны различаться в зависимости от оснований ликвидации:



а) вследствие нарушения требований, предъявляемых к группе (последствием ликвидации на данном основании может быть возложение на всех участников группы обязанности восстановить налоговый учет по операциям, налогообложение которых осуществлялось консолидированно);

б) по решению участников группы (ликвидация на данном основании возможна со следующего налогового периода и не должна влечь обязанностей по восстановлению налогового учета, однако при этом должен быть урегулирован порядок исполнения налоговых обязательств, возникших в период консолидации).

3.3. Порядок исполнения налоговых обязательств.

3.3.1. Лицо, ответственное за консолидированное декларирование и уплату налогов, - ответственная (головная) организация.

3.3.2. Налоговая квалификация операций между участниками группы:

а) совершенные до момента консолидации (при этом должен быть сохранен прежний порядок учета операций, либо разработаны специальные механизмы "переноса" таких операций в группу);

б) в период действия режима консолидированного налогообложения: операции между участниками по передаче активов (включая денежные средства) не должны образовывать налоговую базу по консолидированным налогам и должны быть прямо исключены из сферы контроля за трансфертным ценообразованием.



3.4. Механизмы межбюджетного распределения налога на прибыль. Регулированию подлежат следующие вопросы:

а) необходимость подачи налоговых деклараций участниками группы по месту учета (в территориальные налоговые инспекции);

б) порядок распределения налоговых поступлений по налогу на прибыль между территориальными бюджетами (целесообразно использовать механизм, аналогичный порядку распределения налоговых обязательств организации, имеющей обособленные подразделения, согласно ст. 288 НК РФ).

3.5. Ответственность членов КГН по налоговым обязательствам.

3.5.1. Распределение бремени по уплате консолидированного налога. По нашему мнению, наиболее оптимальной является смешанная форма распределения, а именно в случае неисполнения налогового обязательства ответственной организацией требование об уплате налога и пени может предъявляться к любому из участников группы. Кроме того, в НК РФ необходимо определить порядок обращения взыскания на денежные средства и имущество членов группы в случае неисполнения консолидированных налоговых обязательств.

3.5.2. Налоговая ответственность в случае неисполнения обязательств по уплате консолидированного налога. Основной проблемой является установление принципов привлечения к ответственности участников группы в случае неисполнения консолидированного налогового обязательства. Представляется, что привлечение к ответственности головной организации обоснованно только при полной консолидации (образовании консолидированного налогоплательщика). При частичной консолидации сохраняется возможность установления состава налогового правонарушения в отношении каждого члена группы, в связи с чем налоговая ответственность участника группы должна наступать только при наличии состава налогового правонарушения именно в его действиях.

4. Система организационно-юридических мер и гарантий.



4.1. Меры по противодействию получению необоснованной налоговой выгоды с использованием режима консолидированного налогообложения. Данный элемент режима консолидированного налогообложения более актуален для первой формы налоговой консолидации (единый налогоплательщик), однако некоторые меры потребуются и в случае введения частичной налоговой консолидации, в том числе: а) по НДС - применение налоговых льгот, особенности налогообложения экспортных операций; б) по налогу на прибыль - порядок применения группой особенностей налогового учета и льготных положений главы 25 НК РФ (амортизационная премия; резервы; особенности учетной политики для целей налогового учета).

4.2. Дополнительные меры компенсации потерь бюджета от введения режима консолидированного налогообложения актуальны в основном для полной формы консолидации, при введении которой, как показывает зарубежный опыт, наблюдается снижение налоговых поступлений в бюджет.

4.3. Организационные меры должны включать в себя как минимум следующие аспекты: а) специализация налоговых органов; б) принятие процедурных регламентов по вопросам применения норм НК РФ, связанных с консолидацией.

На некоторых аспектах режима консолидации, упомянутых выше, следует остановиться подробнее.

Выбор формы консолидации зависит от состояния налоговой системы и связанных с ней сфер правового регулирования. Анализ зарубежного законодательства о налоговой консолидации свидетельствует о том, что частичная консолидация - исторически первая форма объединения налоговых обязательств групп компаний. Полная консолидация (основанная на концепции единого налогоплательщика) появилась значительно позднее, именно эту форму использовали страны, в которых режим консолидированного налогообложения был введен недавно. Это позволяет заключить, что консолидация в форме единого налогоплательщика является эволюционным этапом развития режима консолидированного налогообложения. Вместе с тем применение данного режима невозможно без дополнительных мер и правовых механизмов к которым прежде всего относится институт консолидированной финансовой отчетности.

Поскольку до сих пор в России отсутствует правовая база, необходимая для всеобщего введения консолидированной отчетности, следует говорить о невозможности использования концепции единого налогоплательщика на текущем этапе. В настоящее время наиболее применимой на практике представляется форма налоговой консолидации, при которой объединению подлежат суммы исчисленного налога (или убытка) на уровне головной организации группы.



Как уже отмечалось, одна из задач введения режима КГН - сокращение последствий усиления контроля за трансфертным ценообразованием в отношении крупнейших вертикально-интегрированных структур. Однако данная задача не может быть реализована в должной мере без учета следующего.

Операции в рамках КГН должны быть полностью исключены из предмета ценового контроля не только для целей исчисления налога на прибыль, но и для целей исчисления НДС. В противном случае объем документов, финансовых, временных, административных затрат, необходимых для обоснования цен по внутригрупповым операциям участников КГН, не изменится (по сравнению с действующим порядком) либо многократно возрастет.

С учетом мировой практики следует рассмотреть возможность введения консолидированного налогообложения для целей исчисления НДС, поскольку:

Принципиальным вопросом режима консолидированного налогообложения является имущественная и налоговая ответственность участников налоговой группы. Данный вопрос должен быть детально урегулирован в нормах части первой НК РФ.

В настоящее время НК РФ не предусматривает возможность солидарного исполнения налоговых обязательств нескольких налогоплательщиков. Напротив, базовым принципом исполнения налоговых обязательств является самостоятельная уплата налога и невозможность несения налоговых обязательств третьих лиц за счет собственных средств (ст. 45, п. 9 ст. 226 НК РФ). Предусмотренная возможность дочерней организации предъявлять иск к основной организации о взыскании налоговой задолженности дочерней организации и наоборот (пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ) была исключена из НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ.

Таким образом, институт солидарной ответственности в российском налоговом законодательстве отсутствует. Вместе с тем режим консолидированного налогообложения, действующий в ряде государств (Япония, Австралия, Нидерланды), сочетается именно с солидарным исполнением налоговых обязательств группы.

Вопросы солидарного погашения налоговых обязательств КГН не могут во всех случаях разрешаться только в рамках соглашения между членами группы. Также они не могут разрешаться на основании положений гражданского законодательства о солидарном исполнении обязательств (ст. 323 ГК РФ), поскольку исполнение обязательств публичного права и обязательств частного права базируется на разных принципах и влечет различные последствия для участников правоотношений.



В связи с этим, без установления принципиальных начал взимания платежей по налоговым обязательствам на основе солидарной ответственности и общего порядка взимания, положение о солидарной ответственности участников КГН не может быть введено в НК РФ.

Перспективы введения в России режима консолидированного налогообложения должны оцениваться исходя из анализа недостатков данного налогового режима. Недостатки и проблемные моменты режима консолидированного налогообложения заключаются в следующем.

  1. Введение режима консолидированного налогообложения влечет значительное снижение налоговых поступлений в бюджет. Государства решают эту проблему по-разному. Как уже отмечалось, в Японии с целью компенсации потерь бюджета введен временный (на 2 года с момента начала применения режима консолидированного налогообложения) 2% добавочный налог на прибыль КГН.

В дальнейшем предполагается, что данный недостаток может быть компенсирован за счет экономического роста групп предприятий, а также за счет "вывода из тени" значительной части доходов предприятий, поскольку введение режима консолидированного налогообложения предполагает исключение из налогообложения внутригруппового трансфертного ценообразования.

  1. Введение режима консолидированного налогообложения требует тщательной разработки системы распределения налоговых поступлений по двум направлениям: а) по уровням бюджетной системы; б) между субъектами РФ. Данная проблема не относится к числу неразрешимых и носит в большей степени технический характер.

Примером распределения налоговых поступлений между уровнями бюджетной системы может служить механизм, предусмотренный в статье 288 НК РФ для организаций, имеющих обособленные подразделения. Распределение налоговых поступлений возможно осуществлять исходя из доли прибыли, приходящейся на каждую организацию группы, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или показателя расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества каждой организации в среднесписочной численности работников (или в расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящейся на всю группу взаимозависимых организаций, применяющих режим консолидированного налогообложения.

Важным аспектом режима консолидированного налогообложения является система организационно-юридических мер и гарантий. Ее состав зависит от формы налоговой консолидации.

При образовании единого налогоплательщика особую актуальность приобретают правила противодействия уклонению от уплаты налогов в рамках группы (в частности, порядок оценки и объединения активов участников группы при образовании КГН, правила использования налоговых убытков, возникших у членов КГН до консолидации и т.п.).

Однако при неполной консолидации также требуется применение организационно-обеспечительных мер, в том числе:

Введение режима консолидированного налогообложения потребует внесения изменений как в первую, так и во вторую части Налогового кодекса РФ.

В нормах части первой НК РФ должны быть урегулированы основные элементы данного режима: субъекты, на которых он распространяется, их права, обязанности и ответственность; правила образования, изменения и ликвидации группы, использующей консолидированное налогообложение; общие правила исполнения налоговых обязательств в рамках режима консолидации; особенности мер налогового контроля в отношении консолидированной группы и т.д. Эти вопросы должны быть урегулированы: а) путем дополнения части первой НК РФ новой главой "Консолидированная группа налогоплательщиков" (данная глава может быть помещена после главы 3 "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты" НК РФ с присвоением дополнительного порядкового номера); б) путем внесения изменений в действующие нормы части первой НК РФ, регулирующие права и обязанности налогоплательщиков (ст. ст. 21 - 23 НК РФ), общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов (раздел IV НК РФ), порядок подачи налоговой декларации (глава 13 НК РФ) и порядок осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности (глава 14 НК РФ, разделы VI, VII НК РФ).

Положения, касающиеся особенностей консолидированного исчисления и уплаты конкретных видов налогов (налог на прибыль организаций (глава 25 НК РФ), НДС (глава 21 НК РФ)), целесообразно включить в соответствующие главы части второй НК РФ.

Помимо внесения изменений в НК РФ, как уже отмечалось, представляется необходимым разработка и принятие процедурных регламентов по вопросам подачи и рассмотрения заявления о применении режима консолидированного налогообложения; особенностей представления консолидированной налоговой декларации; порядка взаимодействия налоговых органов и консолидированной группы в рамках налоговых проверок, рассмотрения ходатайств; порядка ликвидации консолидированной группы в случае нарушения требований НК РФ и т.д.

Кроме того, в рамках организационного обеспечения режима консолидированного налогообложения потребуется принятие соответствующего приказа ФНС России об образовании в структуре налоговых органов специализированных подразделений по работе с налогоплательщиками, применяющими режим консолидированного налогообложения.

В дальнейшем для обеспечения возможности применения концепции единого налогоплательщика представляется необходимым внесение изменений в Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1>, связанных с установлением правовых основ консолидированной бухгалтерской отчетности.

<1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

Таким образом, режим консолидированного налогообложения представляет собой специфический режим налогообложения групп взаимозависимых организаций. Одновременно с этим он является эффективным инструментом налогового контроля за их деятельностью и несет в себе целый ряд преимуществ как для групп налогоплательщиков, так и для государства.

Для налогоплательщиков консолидация упрощает ведение предпринимательской деятельности и повышает ее эффективность за счет сокращения транзакционных издержек, а также за счет снижения налогового бремени (то есть несет в себе инвестиционную составляющую).

Преимущества налоговой консолидации для государственного бюджета заключаются в следующем.

Во-первых, консолидация налоговых обязательств интегрированных структур способствует унификации налоговой системы, а также упрощению налогового контроля за взаимосвязанными группами предприятий за счет создания таких условий ведения предпринимательской деятельности, при которых слишком сложные консолидированные структуры перестают быть необходимыми. Кроме того, исчезает необходимость осуществления сложного, дорогостоящего и подчас неэффективного контроля за применением трансфертных цен между взаимозависимыми организациями.

Все это, в свою очередь, существенно упрощает осуществление налогового контроля за деятельностью группы (при наличии организационной базы для осуществления специализированного контроля).

Во-вторых, в условиях федеративного государства консолидированное налогообложение может стать инструментом для решения проблем распределения налоговых поступлений между региональными бюджетами и снижения эффекта налоговой конкуренции регионов за счет льготных ставок по налогу на прибыль.

В итоге режим консолидированного налогообложения стимулирует развитие интегрированных структур, что способствует повышению конкурентоспособности взаимосвязанных производителей как на внутреннем, так и на международном рынке и, как следствие, росту общего объема налоговых поступлений.