Мудрый Юрист

Аренда - лизинг: модернизация предметов лизинга у лизингодателя

Лизингодатели самостоятельно проводят модернизацию предметов лизинга в основном только тогда, когда не предусмотрен их выкуп лизингополучателем, что бывает достаточно редко. До проведения модернизации предметов лизинга руководителю лизингодателя лучше издать приказ о ее необходимости, с указанием целей модернизации, сроков проведения, сметной стоимости, а также лиц, ответственных за проведение модернизации и сдачу-приемку основных средств.

Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" установлено, что для оформления и учета сдачи объектов основных средств в модернизацию и их приема из модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3). Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей модернизацию, утверждается руководителем организации арендодателя или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей модернизацию. Данные модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б).

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. Данная корректировка возможна только при учете объекта на балансе лизингодателя.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию предметов лизинга учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы, а по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Для целей уплаты налога на прибыль из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, и по ним начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача на модернизацию, начисление амортизации не производится. При окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции.

Например, с момента издания приказа о начале реконструкции сдаваемого в аренду здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции, даже если это амортизация по эксплуатируемому зданию в случае реконструкции только цокольного этажа продолжительностью свыше 12 месяцев, такая точка зрения приведена в письме Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/8. Рекомендую реконструкцию дробить на несколько неперекрываемых этапов, что позволит не исключать основное средство из состава амортизируемого имущества.

Расходы на модернизацию предметов лизинга первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав прочих текущих расходов, аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/266.

Для налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Например, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, т.е. первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие первоначальную стоимость здания (письмо Минфина России от 26 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/251).

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Проведение реконструкции может быть экономически обоснованным именно при проведении лизинговых операций.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Лизингодатель вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате модернизации объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

В случае если налогоплательщик после завершения модернизации не принял решение об увеличении полезного срока использования, срок фактической амортизации до полного списания первоначальной стоимости в налоговом учете может превысить установленный срок полезного использования данного основного средства (письмо Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/91).

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации, срок его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Например, при начислении амортизации организация установила в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации она вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по данному имуществу уже был установлен в 7 лет, то, несмотря на модернизацию, организация не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества. Таким образом, в результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации, и продление срока амортизации имущества в результате его модернизации позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества, такая точка зрения приведена в письме Минфина России от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/235.

После реконструкции или модернизации остаточная стоимость объекта принимается равномерно путем начисления амортизации по объекту до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. В случае если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличения срока полезного использования объекта, то амортизация продолжает начисляться исходя из оставшегося срока его использования. Например, если срок полезного использования составляет 37 месяцев, срок фактического использования до модернизации - 27 месяцев. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации - 27 000 руб. (37 000 руб. / 37 месяцев x 27 месяцев). После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 1270,3 руб. в месяц (47 000 руб. / 37 месяцев) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Учитывая, что остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 20 000 руб. (37 000 руб. - 27 000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 16 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции, такой расчет приведен в письме Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/4/10.

Лизингополучатель также может производить улучшения предмета лизинга (например, его модернизацию, реконструкцию, ремонт, техническое перевооружение, дооборудование). При этом лизингополучатель обязан получить письменное согласие лизингодателя на улучшения.

Неотделимые улучшения.

Пунктом 8 ст. 17 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) определено, что в случае, если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений (п. 9 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Если неотделимые улучшения произведены с согласия лизингодателя, но их стоимость не возмещается лизингополучателю, то такие улучшения у лизингодателя будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)).

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, прочими доходами являются активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения.

Активы, полученные лизингодателем безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией-лизингодателем на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

На стоимость неотделимых улучшений увеличивается первоначальная стоимость основного средства. Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, активы, полученные безвозмездно, отражаются в составе доходов будущих периодов на счете 98 следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств",

Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Если срок полезного использования неотделимых улучшений и срок полезного использования самого предмета лизинга существенно отличаются, то неотделимые отчисления можно принять как отдельный объект основных средств (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

В целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если согласно условиям договора лизинга стоимость произведенных лизингополучателем с согласия лизингодателя капитальных вложений в виде неотделимых улучшений лизингодателем не возмещается, то вне зависимости от того, указано ли в договоре лизинга, что неотделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя в течение срока действия договора лизинга или нет, эти капитальные вложения в виде неотделимых улучшений должны амортизироваться лизингополучателем в течение срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 24 ноября 2006 г. N 07-05-06/285.

И следовательно, лизингодатель, который не возмещает лизингополучателю стоимость капитальных вложений в предметы лизинга, не может увеличить первоначальную стоимость объекта ОС, что не позволяет лизингодателю учесть расходы при исчислении налога на прибыль.

В письме УФНС России по г. Москве от 29 ноября 2006 г. N 20-12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства в письме Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334.

Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача лизингодателю неотделимых улучшений на безвозмездной основе признается для лизингополучателя реализацией. Значит, данная операция у лизингополучателя является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. На сумму капитальных вложений, не подлежащую возмещению арендодателем, арендатор выписывает счет-фактуру с выделением НДС, но только в одном экземпляре, и лизингодатель не имеет права на возмещение сумм НДС, уплаченных в бюджет лизингополучателем по неотделимым улучшениям. Аналогичная точка зрения приведена в письмах УФНС России по г. Москве от 26 января 2007 г. N 19-11/06916 и от 8 декабря 2006 г. N 19-11/108507.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается лизингополучателю лизингодателем, амортизируются лизингодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. После того как лизингодатель возместит лизингополучателю затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость предмета лизинга, как при обычной модернизации. Лизингодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Если лизингополучатель произвел неотделимые улучшения с согласия лизингодателя и договором лизинга предусмотрено их возмещение лизингодателю, то возмещение расходов может быть осуществлено:

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача лизингодателю неотделимых улучшений на возмездной основе признается для лизингополучателя реализацией. Значит, данная операция у лизингополучателя является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. На сумму капитальных вложений, подлежащую возмещению лизингодателем, лизингополучатель выписывает счет-фактуру с выделением НДС. Отметим, что в этом случае лизингополучатель вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками материалов, работ, услуг, необходимых для проведения неотделимых улучшений предметов лизинга. При этом должны выполняться требования ст. ст. 171, 172 НК РФ. Сумму НДС, предъявленную лизингополучателем, лизингодатель может принять к вычету при условии, что имеется счет-фактура и неотделимые улучшения имущества приняты к учету.