Мудрый Юрист

Имущество и обязательства: правовая и бухгалтерская концепции

Овсейко С., сертифицированный бухгалтер-практик (САР), кандидат юридических наук.

В п. 2 ст. 1 ФЗ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. "Имущество" и "обязательства" являются юридическими терминами, начавшими проникать в бухгалтерский учет как альтернатива традиционным бухгалтерским терминам "активы" и "пассивы" сравнительно недавно, в результате идущих параллельно процессов юридизации учета и экономизации права. Однако гражданско-правовое значение терминов "имущество" и "обязательства" далеко не всегда совпадает со значением данных терминов, которое вкладывается в них ФЗ "О бухгалтерском учете". С другой стороны, в настоящее время нельзя ставить знак равенства между терминами "имущество" и "обязательства" в тексте ФЗ "О бухгалтерском учете" и терминами "активы" и "пассивы", обозначающими совокупность соответствующих балансовых статей. В данной статье делается попытка проложить мост между юридическими и бухгалтерскими понятиями, показав, что любое взаимное проникновение должно осуществляться с учетом уже давно сложившихся границ.

Ключевые слова: имущество, обязательства, бухгалтерский учет, Гражданский кодекс, ПБУ.

In accordance with p. 2 article 1 of Federal Law of 21.11.1996 "On Accounting Record" the objects of accounting record are property of organization, obligations and economic operations effectuated by organizations in the course of their economic activity. "Property" and "obligations" are legal terms which began to penetrate into accounting record as an alternative to traditional accounting terms "assets" and "passives" comparatively recently as a result of parallel processes of "juridization of record" and "economization of law". However civil-law meaning of the terms "property" and "obligations" does not always correspond to the meaning of the terms used in Federal Law "On Accounting Record" and terms of "assets" and "passives", which mean the aggregate of relevant balance items. The author tries to compare legal and accounting concepts showing that any mutual penetration must be effectuated taking into account the existing framework.

Key words: property, obligations, accounting record, Civil Code of the RF, Ruling on Accounting Record <*>.

<*> Ovsejko S. Property and Obligations: Legal and Accounting Concepts.

Прежде всего отметим, что бухгалтерский учет имеет с правовыми дисциплинами одну очень важную общую черту, а именно используемый в бухгалтерии (по крайней мере в отечественной, да и в целом в европейском учете) нормативный метод. Этим он отличается от других направлений экономических знаний, основанных на позитивизме. Не случайно в Германии основные правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности собраны под вывеской балансового права (Bilanz-recht), нашедшего выражения в нормах Германского торгового уложения, иногда регулирующих учетные вопросы подробнее, нежели российские ПБУ.

ИМУЩЕСТВО

В действующей редакции ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 1) определено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В Гражданском кодексе РФ (далее - ГК) термин "имущество" употребляется в разных значениях, иногда их насчитывают до четырех: а) отдельные вещи или их совокупность (ст. 15, 46 ГК); б) вещи + деньги + ценные бумаги (ст. 302, 307 ГК); в) дополнительно еще и имущественные права (ст. 18, 56 ГК); г) вся совокупность наличных вещей, денег, ценных бумаг, имущественных прав, а также обязанностей (ст. 63 ГК). Практически такие же значения этого термина встречаются и в бухгалтерии <1>. В отсутствие легального определения в ФЗ "О бухгалтерском учете" можно предположить, что он имеет в виду указанное выше значение "в" (т.е. вещи (включая движимые и недвижимые), деньги, ценные бумаги, имущественные права, иное имущество) <2>. В этом значении гражданско-правовое понятие "имущество" расшифровывается в ст. 128 ГК и др.

<1> См., напр.: Саватье Р. Общая теория обязательств. М., 1972. С. 163; Медведев М.Ю. Общая теория учета. М., 2001. С. 188 - 189.
<2> Многозначность термина "имущество" характерна не только для российского права. Например, в германском праве оно имеет по меньшей мере 3 значения: 1) имущество как актив и пассив (включающий обязанности); 2) как совокупность прав (вещных и обязательственных), составляющих его актив; в него не входит пассив, т.е. долги и обязанности; 3) имущество как совокупность вещей и прав (Василевская Л.Ю. Учение о вещных сделках по германскому праву. М., 2004. С. 412).
Недвижимое         
имущество
Земельные   участки,   участки   недр,   обособленные
водные объекты и все то, что прочно связано с землей,
т.е. объекты, перемещение которых без соразмерного
ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса,
многолетние насаждения, здания, сооружения. К
недвижимости также приравниваются предприятие в целом
как имущественный комплекс (т.е. предприятие не как
юридическое лицо, а как совокупность имущества (ст.
132 ГК)), подлежащие государственной регистрации
воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания,
суда плавания "река - море", космические объекты
Движимые вещи      
Все   остальные   вещи  (т.е.  предметы материального
мира, способные к физическому восприятию органами
чувств), не относимые к недвижимости, включая деньги
и ценные бумаги (ст. 130 ГК)
Деньги    -    российский   рубль   и    в   случаях,
предусмотренных законодательством, иностранная валюта
(ст. 141 ГК)
Ценные    бумаги   -   документы,  удостоверяющие   с
соблюдением установленной формы и (или) обязательных
реквизитов имущественные права, осуществление или
передача которых возможны только при их предъявлении,
включая: облигации, векселя, чеки, депозитный и
сберегательный сертификаты, банковские сберегательные
книжки на предъявителя, коносаменты, акции,
приватизационные ценные бумаги, складские
свидетельства (ст. 142 - 143, 912 ГК)
Имущественные права
(в отличие от вещей
это идеальные
объекты,
существующие
лишь мысленно)
Права   требования  -   вытекающие  из  договоров,  а
также некоторых других юридических фактов (причинения
вреда, неосновательного обогащения и др.) полномочия
требовать от другой стороны совершения определенных
действий (заплатить деньги, передать товар, выполнить
работу, оказать услугу и т.п.) или воздержания от их
совершения
Объекты интеллектуальной собственности, включая:     
1) результаты интеллектуальной деятельности;
произведения науки, литературы, искусства (в т.ч. и
компьютерные программы); исполнения, фонограммы и
передачи организаций вещания; изобретения, полезные
модели, промышленные образцы; селекционные
достижения; топологии интегральных микросхем;
нераскрытая информация, в т.ч. секреты производства
(ноу-хау);
2) средства индивидуализации участников
гражданского оборота, товаров, работ или услуг:
фирменные наименования; товарные знаки (знаки
обслуживания); наименования мест происхождения
товаров;
3) другие результаты интеллектуальной
деятельности и средства индивидуализации участников
гражданского оборота, товаров, работ или услуг в
случаях, предусмотренных законодательством

Гражданско-правовое понятие "имущество" весьма близко к бухгалтерскому понятию "активы". Более того, в некоторых ПБУ (см., напр.: ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н) термин "активы" употребляется вместо термина "имущество" <3>. Кроме того, у каждой юридической разновидности имущества есть бухгалтерский синоним или близкие понятия: недвижимость - основные средства и другие внеоборотные активы, объекты интеллектуальной собственности - нематериальные активы, права требования - дебиторская задолженность, движимые вещи - оборотные средства <4>. Вместе с тем бухгалтерское понимание термина "активы" несколько шире юридического понятия термина "имущество".

<3> Традиционно в учете существует две трактовки понятия "активы": 1) трактовка германского права, определяющего активы как совокупность вещей и прав без учета обязательственных вычетов (активы-брутто); 2) трактовка римского права, определяющего стоимость имущества как чистые активы (Обербринкман Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса. М., 2003. С. 70). В российском учете традиционно доминирует первый подход, второй используется для специальных целей, а именно определения достаточности капитала коммерческих организаций (напр., ст. 74, 90, 98, 102, 114 ГК).
<4> В то же время знак равенства ставить между ними нельзя. Например, юридическим критерием разграничения недвижимости от движимых вещей является невозможность свободного перемещения в пространстве, тогда как критериями разграничения основных средств и отдельных предметов в составе оборотных средств являются одновременно следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (п. 4 - 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина от 30.03.2001 N 26н). То есть понятие "основные средства" намного шире понятия недвижимости. То же самое касается и соотношения терминов "права требования" и "дебиторская задолженность", с той лишь разницей, что первый значительно шире по объему, чем второй.

Так, счет 97 "Расходы будущих периодов", являясь активным, предназначен для учета самых разнообразных объектов, в т.ч. расходов, которые должны были бы относиться к будущим периодам. С юридической точки зрения расходы никак не могут быть имуществом (точнее говоря, это отсутствующее имущество, фигурирующее как действительное). В соответствии же с экономическим содержанием это действительно актив (освобождение от обязанности и ожидание результата в будущем, так как она уже исполнена в прошлом).

Можно сказать, что имущество организации отражается лишь на имущественных (инвентарных) счетах (01, 03, 04, 10, 11, 21, 40, 41, 43, 45), денежных счетах (50, 51, 52, 55, 57, 58), счетах обязательств (только тех из них, которые предназначены для учета дебиторской задолженности, - 62, дебетовое сальдо по счетам 60, 73, 75 и 76).

Однако не все составляющие юридического понятия "имущество" отражаются на счетах бухгалтерского учета. Прежде всего речь идет о правах требования. Дело в том, что обязательство как правовая связь между должником и кредитором чаще всего возникает уже в момент подписания договора до того, как начало осуществляться реальное движение денег или ТМЦ. Например, в момент подписания сторонами договора поставки у поставщика, как правило, уже возникает обязательство поставить продукцию, а у покупателя - принять ее и оплатить (исключение составляют случаи, когда в договоре исполнение обязанности одной из сторон обусловлено встречным исполнением со стороны другой (ст. 328 ГК)). Но с бухгалтерской точки зрения право требования у поставщика (Д-т 62) и обязательство покупателя (К-т 60) возникнут только после отгрузки (поставки) продукции <5>.

<5> Существует и другое объяснение: права требования по двусторонне обязывающим договорам не отражаются в балансе, пока существует риск неисполнения собственных обязательств, что автоматически или путем одностороннего отказа другой стороны может привести не только к прекращению этого обязательства, но и к утрате собственного права требования. Это же касается прав требования с неопределенным составом (сделок, заключенных под отлагательным или отменительным условием, незавершенных сделок) (см.: Райнер Г. Деривативы и право. М., 2005. С. 266 - 267).

С точки зрения отражения в балансе все права требования можно разделить на три вида (см. табл. на стр. 29).

Отражаются на
балансовых
счетах
Права требования, вытекающие из исполненных
организацией хозяйственных (дебиторская
задолженность) и финансовых договоров
62, а также 60,
73, 75, 76
(дебетовое
сальдо), 58 <*>
Отражаются на
забалансовых
счетах
Права требования (а) возврата основных     
средств, сданных в аренду, а также (б)
полученных обеспечений исполнения
обязательств
008, 011
Не отражаются
в учете
Права требования по заключенным, но еще не 
исполненным договорам, а также т.н.
условные активы <6>
В учете не     
отражаются
<*> У заимодавца счет 58 "Финансовые вложения" с точки зрения баланса относится к разд. V "Денежные средства". В то же время с юридической точки зрения собственником средств является заемщик (п. 1 ст. 807 ГК), у заимодавца же имеется лишь право требования об их возврате.
<6> Условные активы, как они понимаются Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), - это требования или права на получение активов (уменьшение обязательств), чье существование неопределенно, но которые могут все же произойти (например, незаконченные судебные процессы с благополучным исходом; возможные акты дарения и т.п.) (Кизо Д.И., Вейгант Дж.Ж., Уорфилд Т.Д. Финансовый учет. Ч. 1. Бишкек, 2006. С. 402 - 403).

Пунктом 2 ст. 8 ФЗ "О бухгалтерском учете" закреплен принцип обособленности имущества организации от имущества других лиц (в т.ч. учредителей). Поэтому находящееся у организации и не принадлежащее ей имущество учитывается, как правило, на забалансовых счетах. Вместе с тем данный юридический критерий (наличие права собственности) выдерживается в учете не всегда, в частности:

  1. переданные в лизинг основные средства могут отражаться как таковые на балансе лизингодателя, а могут - на балансе лизингополучателя с одновременным учетом у другой стороны на забалансовых счетах. Вопрос этот должен решаться в договоре и не зависит от того, что право собственности в течение всего срока действия договора принадлежит арендодателю (п. 1 ст. 34 ФЗ от 29.10.1998 "О финансовой аренде (лизинге)");
  2. имущество, полученное доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом, учитывается им (не являющимся собственником согласно п. 1 ст. 1012 ГК) на счетах по учету собственного имущества (01 - если в доверительное управление переданы основные средства; 04 - нематериальные активы, 58 - финансовые вложения и др.) с одновременным отражением обязательства по его возврату по кредиту субсчета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (см. ком. к соответствующим счетам Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н);
  3. унитарные предприятия (УП) владеют своим имуществом на праве хозяйственного ведения, собственником же является учредитель. Вместе с тем учет УП осуществляется по тем же правилам и по тем же счетам, что и у организаций, владеющих имуществом на праве собственности.

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

В бухгалтерском учете обязательства организации наряду с капиталом составляют ее пассивы. Между тем юридический термин "обязательства" не всегда подходит для обозначения пассивов, так же как и термин "имущество" для активов. Термин "обязательства" в целях бухгалтерского учета не всегда можно отождествлять и с юридическим понятием "обязательства".

Согласно п. 1 ст. 307 ГК в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. С юридической точки зрения обязательство - это всегда правовая связь <7> между лицами, зависимость друг от друга <8>. Одно из этих лиц (кредитор) имеет имущественный актив (право требования), другое - долг (как синоним - обязанность). Но этот долг, или обязанность, юристы часто тоже называют обязательством. Таким образом, в гражданском праве существует два значения термина "обязательство": 1) как правовая связь между двумя лицами в значении ст. 307 ГК; 2) как синоним обязанности, долга. Именно во втором значении употребляется гражданско-правовой термин "обязательство" в ФЗ "О бухгалтерском учете" и ряде ПБУ.

<7> Само происхождение слова "обязательство" в русском языке - раньше оно звучало как "обвязательство" - указывает на "связь", "вязать". В других языках наблюдается аналогичное явление: белорусск. абавязацельства, польск. zobowiazanie, чешск. zavazek, нем. Verbindlichkeit, лат. obligatio. Объясняется это существованием у многих народов древнего обычая при заключении сделки символически перевязывать контрагентам руки.
<8> В цивилистике встречаются и такие определения обязательства: "Обязательство состоит в господстве над чужим лицом, но не над всем лицом (иначе оно вело бы к уничтожению личности), а только над одиночными его действиями..." (Савиньи Ф.К. Обязательственное право. СПб., 2004. С. 48).

Кроме того, обязательство в смысле данного Закона (в отличие от обязательства в смысле ГК) может возникнуть только в результате оформления хозяйственной операции соответствующим первичным документом (в теории бухучета это именуется принципом регистрации, суть которого еще в 1549 г. немецкий бухгалтер В. Швайкер выразил формулой "Нет документа - нет бухгалтерской записи" <9>). Непосредственно из хозяйственного договора (за редчайшим исключением, например договоры поручительства или перевода долга) без соответствующего бухгалтерского оформления оно не возникает.

<9> Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000. С. 33.

Более того, как подчеркивается в Международных принципах подготовки и составления финансовой отчетности, "заключение договора поставки или купли-продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникает после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее" <10>. А все эти действия подлежат оформлению соответствующими первичными учетными документами.

<10> Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М., 2002. С. 30. В гражданском законодательстве обязательство возникает из договора независимо от того, происходило ли какое-либо движение средств во исполнение договора. В бухгалтерском учете кредиторская или дебиторская задолженность возникает при одностороннем исполнении обязательства по договору. Двусторонняя задолженность в момент заключения договора в бухгалтерском учете не отражается (Международные и российские стандарты бухгалтерского учета / Под ред. С.А. Николаевой. М., 2001. С. 299 - 300).

Термин "обязательство" как гражданско-правовая категория имеет свои существенные признаки, относящиеся и к учету:

а) в обязательстве (правовой связи между двумя лицами) право требования кредитора и обязанность должника всегда зеркальны. Зеркальны потому, что, например, праву требования поставщика об уплате 50 тыс. руб. соответствует обязанность покупателя уплатить именно 50 тыс. руб. Для обеспечения этой зеркальности в бухгалтерии в ряде случаев составляется акт сверки расчетов;

б) обычные договорные обязательства, за редким исключением, являются двусторонне обязывающими <11>, т.е. у каждой из сторон одновременно есть и права, и обязанности. В учете это четко отражается соответствующими проводками, например при поступлении товара сразу показывается кредиторская задолженность;

<11> Односторонне обязывающие довольно редки. Наиболее распространенное из них - договор займа: до момента предоставления займа обязательств ни у одной из сторон не возникает; после выдачи возникает только обязательство у заемщика по его возврату. У заимодавца счет 58 "Финансовые вложения" с точки зрения баланса относится к разд. V "Денежные средства". В то же время с юридической точки зрения собственником средств является заемщик (п. 1 ст. 807 ГК), у заимодавца же имеется лишь право требования об их возврате.

в) юридическое обязательство состоит из трех этапов: 1) возникновение; 2) исполнение; 3) прекращение (чаще всего обязательство прекращается после полного исполнения сторонами своих обязательств, но могут быть и другие случаи: зачет, отступное, новация и иные случаи, указанные в гл. 26 ГК). Исходя из этого, в гражданском праве существует деление всех сделок на реальные и консенсуальные. Можно сказать, что модель реальной сделки гораздо ближе бухгалтерскому учету. Так же как и права требования в составе имущества организации, обязательства отражаются в учете не в момент возникновения по договору, а только после того, как началось реальное движение товаров, денежных средств, оказание услуг и т.п. <12> (при этом юридическая квалификация сделки - реальная или консенсуальная - для учета значения не имеет);

<12> МСФО также не предусматривают возникновения обязательства в учете в результате заключения договора. Для этого требуется доставка товара или юридическая передача права собственности на него. Потребление услуги, приемка выполненной работы ведут к возникновению обязательства их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. Но в отличие от национальных стандартов международные в ряде случаев допускают, что при условии заключения договора поставки, не подлежащего отмене, возникновение обязательства не зависит от получения самой поставки (Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М., 2002. С. 30).

г) обязанности, так же как и права требования, могут носить имущественный характер (уплата денег, передача товаров, выполнение работ, оказание услуг и др.), а могут и неимущественный (например, право акционера участвовать в общем собрании и обязанность АО обеспечить такое участие). Обязательства неимущественного характера не могут иметь денежной оценки, поэтому игнорируются учетом;

д) в гражданском праве по умолчанию каждая сделка предполагается возмездной (п. 3 ст. 423 ГК). Безвозмездные сделки (дарение, безвозмездное пользование имуществом и некоторые другие) существуют в качестве исключений. Можно сказать, что аналогичное правило распространяется и на бухгалтерский учет: совершение безвозмездных сделок обязательств у организации не создает. Исключение могут составлять налоговые обязательства, возникающие в результате признания реализации у передающей стороны и получения внереализационных доходов у принимающей;

е) в договорном праве отсутствует жесткая связь между обязательствами и правом собственности. В качестве обязательства рассматриваются и возврат чужой собственности (например, арендованного оборудования по истечении срока действия договора), и обязанность передать право собственности на собственную продукцию по договору поставки. Аналогичная ситуация и в учете. В частности, в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. N 32н, переход права собственности от продавца к покупателю назван одним из пяти условий признания выручки, причем при отсутствии хотя бы одного из них признается дебиторская задолженность, а не выручка;

ж) согласно п. 2 ст. 307 ГК обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения и из иных оснований. Этими иными основаниями (источниками возникновения обязательств) в гражданском праве считаются издание акта законодательства и ведение чужих дел без поручения. В учете отражаются не только гражданско-правовые обязательства, но и налоговые, отдельные обязательства, вытекающие из трудовых отношений, и др. Более того, в ФЗ "О бухгалтерском учете" подразумеваются не только внешние обязательства (по отношению к другим лицам), но и внутренние (перед учредителями организации и собственниками ее имущества). На внутренних отношениях, находящих отражение в учете и регламентируемых локальными нормативными актами организации (а не нормами гражданского права), строятся также внутрихозяйственные расчеты (счет 79).

Обязательства в бухгалтерском учете также разделяют на 4 вида по степени их стохастичности:

  1. правовые обязательства - обязательства, вытекающие из договора и (или) законодательства;
  2. традиционные обязательства - возможные обязательства, вытекающие из деятельности организации, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным заявлением организация указала другим сторонам, что она примет определенные обязанности, и в результате этого создала действительные ожидания этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности.

Вместе правовые и традиционные обязательства образуют группу т.н. текущих обязательств, возникших в результате прошлых событий и существующих на отчетную дату;

  1. резервы - обязательства, имеющие неопределенность относительно времени исполнения и суммы;
  2. условные обязательства - возможные обязательства, возникшие как результат прошлых событий, существование которого будет подтверждено в будущем наступлением или ненаступлением одного или ряда неопределенных будущих событий, которые находятся вне контроля организации, либо текущее обязательство, не отвечающее критериям признания резерва.

По степени направленности все обязательства организаций, отражаемые в бухгалтерском учете, можно разделить на три вида: 1) обязательства перед учредителями; 2) обязательства перед другими лицами (контрагентами по сделкам, бюджетом по обязательным платежам, работниками по оплате труда); 3) обязательства с неопределенным составом (резервы, а также фонды специального назначения).

В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" термин "обязательство", по сути, применяется и к собственным средствам (капиталу) организации. В то же время в отдельных ПБУ по аналогии с МСФО капитал рассматривается как независимый от обязательств и от активов элемент баланса (пассивов). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 48 ГК учредители (участники) юридического лица в отношении его имущества могут иметь:

Отражаются на
балансовых
счетах
Обязательства, вытекающие из исполненных 
контрагентами хозяйственных (кредиторская
задолженность) и финансовых договоров
60, 66, 67,   
а также 76
(кредитовое
сальдо)
Отражаются на
забалансовых
счетах
Обязательства по возврату: а) основных   
средств, полученных в аренду; б) товаров,
принятых на комиссию или ответственное
хранение; в) оборудования заказчика,
принятого подрядчиком для монтажа;
г) выданных обеспечений исполнения
обязательств <13>
001, 002, 004,
005, 009
Не отражаются
в учете
Обязательства по заключенным, но еще не  
исполненным ни одной стороной договорам,
а также т.н. условные обязательства (т.е.
обязательства с неполным составом, в
которых еще неясны сумма, момент
возникновения или правомочное лицо) <14>
<13> Для сравнения приведем перечень обязательств, учитываемых за балансом в Германии (§ 251 Германского гражданского уложения): обязательства по учету векселей, по индоссированным векселям, поручительства (в т.ч. вексельные и чековые), гарантии, а также обязательства в связи с предоставлением обеспечения по чужим договорам (Hopt K.J., Baumbach A., Duden K. Handelsgesetzbuch. Munchen, 1995. S. 687).
<14> Как и условные активы, условные обязательства не отражаются в учете, но раскрываются в отчетности (пояснительной записке) (п. 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина от 06.07.1999 N 43н).

Для учета имущества, переданного собственниками (учредителями, участниками), предназначен счет 80 "Уставный капитал", а для расчетов с учредителями - 75. Использование счета "Расчеты с учредителями" достаточно точно передает динамику возникновения юридических прав (требовать внесения объявленного вклада) и обязанностей (двух наиболее важных - уплачивать часть прибыли и в случае ликвидации возвратить стоимость вклада) организации. При создании организации по дебету счета 75 отражается задолженность участников (соответственно право требования организации к ним). Фактически внесенные средства отражаются по кредиту счета 75 и погашают задолженность учредителей. Одновременно кредитуются счета по учету денежных средств и иного имущества.

Объявленный размер уставного капитала отражается по кредиту счета 80. При фактическом его формировании данный счет не задействован, поскольку этот процесс включает замену одного актива на другой: с одной стороны, увеличение имущества (активов) организации, с другой - уменьшение ее права требования к учредителям. Этот пример удачно показывает и суть счета 80 (это счет не по учету имущества, а по учету обязательств перед учредителями по возврату внесенных средств в случае ликвидации, которые обеспечиваются всем ее имуществом). Вместе с тем он иллюстрирует и разницу в понимании уставного капитала бухгалтерами и юристами. В праве в качестве основной рассматривается гарантийная функция уставного капитала перед кредиторами (отсюда и законодательно устанавливаемые требования к минимальному размеру уставного капитала), которую может выполнять только имущество, но никак не обязательства организации.

Обязательства перед учредителями возникают и в связи с выплатой части прибыли (доходов). Начисление организацией доходов учредителям (акционерам) (Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 92 "Внереализационные доходы и расходы" - К-т 75) ведет к возникновению обязательства перед учредителями. Выплата их (Д-т 75 - К-т 50 (51)) это обязательство погашает. Обязательства перед другими лицами (внешние обязательства) возникают не в результате создания или ликвидации организации, а в ходе ведения хозяйственной деятельности. В зависимости от категории кредиторов их можно разделить на три группы:

  1. обязательства перед контрагентами по хозяйственным договорам (регулируются нормами гражданского права). Такие имущественные обязательства могут учитываться на балансовых, забалансовых счетах, а могут вообще не учитываться в бухгалтерском учете.

Для разграничения условных обязательств (например, организация-истец подала иск, решение по которому еще не вынесено; гарантийные обязательства по реализованной продукции и т.п.) и тех, что регистрируются в учете, можно руководствоваться общим правилом: обязательство регистрируется в учете только тогда, когда возникает задолженность по нему <15>;

<15> См.: Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М., 2002. С. 178. Симптоматично, что в период зарождения бухгалтерского учета обязательства по заключенным, но не исполненным договорам регистрировались как бы за балансом. Но, напротив, несмотря на передачу товара, нельзя было сделать покупателя в книгах продавца должником без его согласия (Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., 2001. С. 108, 114). Очевидно, в те времена существовало смешение бухгалтерских и правовых понятий.
  1. обязательства перед работниками (регулируются трудовым правом). Учитываются на счетах 70, 71, 73 (дебетовое сальдо), 76-4 "Расчеты по депонированным суммам";
  2. обязательства перед бюджетом и по иным обязательным платежам (регулируются налоговым и финансовым правом). Учитываются на счетах 68 и 69.

В отличие от условных обязательств, не признаваемых в учете по причине неопределенной вероятности и невозможности оценки, в случае резервных обязательств (резервов) организация создает определенный запас на случай наступления таких событий. Создание резервов может быть обязательным (в первую очередь это относится к банкам и страховым организациям) либо организация может воспользоваться этим правом самостоятельно. Типовым планом счетов предусмотрена возможность создания резервов, учитываемых на балансовых счетах 96 "Резервы предстоящих расходов", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", и резервного фонда на счете 82 "Резервный капитал". Резерв создается при наличии текущего обязательства (правового или традиционного), когда существует вероятность выбытия активов и возможна надежная оценка суммы резерва.

С точки зрения гражданского права рассматривать резервы как обязательства нельзя: отсутствует правовая связь между лицами (нет второй стороны). Обязательством в юридическом смысле можно назвать только принудительно создаваемые и контролируемые резервы, но они будут регулироваться нормами финансового права (как обязательство перед государством). В остальных случаях создание резервов - это внутреннее дело организации. Оно определяется учредительными документами и/или учетной политикой организации, и лишь по мере затрагивания налоговых отношений в этот процесс может последовать государственное вмешательство.