Мудрый Юрист

К вопросу об ограничении подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов

Демин А.В., доцент, кандидат юридических наук (Сибирский федеральный университет (г. Красноярск)).

Статья посвящена рассмотрению вопросов подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов. Автор рассматривает причины, вызывающие необходимость издания подзаконных актов, а также его пределы.

Защита и реализация прав и свобод человека в условиях современного миропорядка - важнейшая функция права как на общеправовом, так и на отраслевом уровне правового регулирования. Средства и формы реализации данной функции разноплановы и многообразны. В частности, в рамках налогового права одной из важных гарантий от произвольного вмешательства государства в частную жизнь является общепризнанный приоритет законодательной формы и ограничение подзаконного нормотворчества по всем вопросам налогообложения.

Как известно, подзаконное нормотворчество преобладало на этапе становления налогового права России начиная с 1991 г. и вплоть до принятия Налогового кодекса. Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные акты налогового законодательства. Непосредственно регулируя налоговые отношения, подзаконные акты сводили на нет прямое действие налоговых законов. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации" <1>. Хаотичность и противоречивость налогово-правового регулирования актуализировали вопрос о необходимости систематизации налогового права. Дальнейшие налоговые реформы были направлены на его кодификацию, а также на ограничение и постепенное вытеснение подзаконного, ведомственного нормотворчества из сферы правового регулирования налоговых отношений. В настоящее время общемировая тенденция характеризуется преобладанием закона в системе источников налогового права. Законодательная форма повсеместно является единственно возможной при решении любых мало-мальски существенных вопросов налогообложения.

<1> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 150.

Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. Главной причиной является слишком общий, абстрактный характер большинства норм законодательных актов, что требует их дальнейшей детализации, а в некоторых случаях - организационного обеспечения действия закона. Реализация на практике актов налогового законодательства подчас невозможна без их подробной конкретизации, в том числе и на подзаконном уровне. Разумеется, общий объем такой конкретизации должен быть минимизирован, чтобы налоговые законы представляли собой (за редким исключением) акты прямого действия.

По мнению Н.И. Осетровой, необходимость в подзаконных актах обусловлена, во-первых, тем, что в законе не может и не должно быть детализации норм и, во-вторых, процедура по регулированию возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актами более оперативна по сравнению с законодательным процессом <2>. Ряд авторов указывают на несовершенство нормативных документов, издаваемых законодателем, как на основную причину множества подзаконных актов в сфере налогообложения <3>. В унисон этому звучит высказывание И. Горского о том, что "в нашей ситуации, когда и условия меняются быстро, и законы пишутся плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс" <4>. Кроме того, подзаконное нормотворчество "повышает оперативность налогово-правового регулирования, поскольку процедура принятия закона более громоздка и длительна, нежели процедура принятия подзаконного нормативно-правового акта" <5>. Еще одна причина подзаконного нормотворчества состоит в том, что "решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не загромождать ими закон. Вряд ли правильно утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т.п." <6>.

<2> Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. N 3.
<3> Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного Российского государства: Дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 276.
<4> Горский И. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. N 1. С. 23.
<5> См.: Кривых И.А. Пределы делегирования в налоговом праве нормотворческих полномочий от представительных органов исполнительным органам власти // Налоги и налогообложение. 2008. N 3.
<6> См.: Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс и подзаконные нормативные правовые акты // Налоговый вестник. 1999. N 4. С. 239.

Таким образом, к причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющую своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ при издании подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов государственные органы исполнительной власти должны соблюдать специальные требования, установленные п. 1 ст. 4 НК РФ: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ.

Непосредственно законом определяется, какой вопрос и каким подзаконным актом должен быть урегулирован. Предмет подзаконного нормотворчества должен быть определен максимально четко, чтобы избежать возможности его произвольного (прежде всего - расширительного) толкования. Например, Правительство РФ уполномочено издавать постановления, определяющие: порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам (п. 1 ст. 59 НК РФ); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ); правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п. 3 ст. 83 НК РФ); порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля (п. 4 ст. 131 НК РФ).

Как мы видим, без прямого указания в законе возможность издания подзаконных налогово-правовых актов органом исполнительной власти по собственной инициативе исключается. В п. 7 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 обращается внимание, что, "решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах" <7>. При этом законодатель вправе в любое время изменить пределы подзаконного нормотворчества по тому или иному вопросу налогообложения либо урегулировать этот вопрос непосредственно законом.

<7> Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

На подзаконные акты в сфере налогов и сборов в полном объеме распространяется общее требование их соответствия нормативным актам большей юридической силы. Так, например, согласно ч. 1 ст. 115 Конституции РФ постановления и распоряжения Правительства РФ должны приниматься на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов и нормативных Указов Президента РФ.

Специальное требование к подзаконным актам состоит в том, что они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Добиться такого соответствия на практике довольно сложно, поскольку любое правотворчество - если только оно не состоит в дословном дублировании нормативных предписаний более высокого уровня - всегда так или иначе несет в себе элементы новизны. Прежде всего, требуется определить понятия "изменение", "дополнение", "конкретизация правовых норм" применительно к тексту ст. 4 НК РФ и отграничить их друг от друга, не потеряв при этом дух закона - истинную волю законодателя. Этот вопрос крайне важен, ведь если конкретизация налоговых законов является вполне правомерной процедурой, то его изменение и дополнение - нет. Между тем различия между ними не столь очевидны.

Конкретизация правовой нормы всегда означает уменьшение объема исходной (более общей) нормы за счет расширения ее содержания. По верному замечанию П.М. Рабиновича и Г.Г. Шмелевой, новое (видовое) понятие будет входить в исходное (родовое) по объему, но его содержание, по-прежнему "вбирая" в себя содержание исходного понятия, расширится вместе с тем за счет дополнительных признаков. Содержание конкретизирующей нормы предопределяется содержанием конкретизируемой нормы, логически выводимо из него. В результате конкретизации создается правило поведения, новизна которого в сравнении с исходной нормой заключается лишь в меньшем его логическом объеме и более широком содержании (совокупности признаков), однако полностью включающем содержание конкретизируемой нормы <8>. В целом доктрина и судебная практика конкретизацию законов подзаконными актами оценивают позитивно или же - в крайнем случае - как "неизбежное зло". "В принципе практика конкретизации норм закона в подзаконных актах на основе закона, - указывает Конституционный Суд, - до сих пор никем не опровергалась, и в большинстве случаев она объективно необходима" <9>.

<8> См.: Рабинович П.М., Шмелева Г.Г. Конкретизация правовых норм (общетеоретические проблемы) // Правоведение. 1985. N 6. С. 33 - 34.
<9> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 марта 1998 г. N 8-П "По делу о проверке конституционности статьи 266 Таможенного кодекса Российской Федерации, части второй статьи 85 и статьи 222 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан М.М. Гаглоевой и А.Б. Пестрякова" // Вестник КС РФ. 1998. N 3.

Изменение закона означает создание новой нормы, которая регулирует общественные отношения иначе, чем первоначальная норма. Очевидно, вступление новой нормы в силу должно сопровождаться отменой нормы первоначальной, иначе между ними возникнет конкуренция - одновременное действие двух норм различного содержания, по-разному регулирующих одно и то же социальное взаимодействие. Поэтому в числе оснований признания нормативных правовых актов не соответствующими НК РФ законодатель называет изменение определенного содержания обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; изменение установленных НК РФ оснований, условий, последовательности или порядка действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, а также изменение содержания понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использование этих понятий и терминов в ином значении, чем они используются в НК РФ (пп. 3, 7 и 8 п. 1 ст. 6 НК РФ).

Как отмечается в литературе, дополнение исходной нормы означает установление такого правила поведения, которое регулировало бы не регламентированное ранее либо частично регламентированное законодателем общественное отношение, включенное им в сферу правового регулирования. Содержание дополняющей нормы права логически не вытекает из содержания дополняемой нормы. Последняя применяется самостоятельно и непосредственно, независимо от того, издана ли (и применяется ли) дополняющая норма. Дополняющая и дополняемая нормы связаны лишь общим предметом правового регулирования <10>.

<10> См.: Рабинович П.М., Шмелева Г.Г. Конкретизация правовых норм (общетеоретические проблемы) // Правоведение. 1985. N 6; Черданцев А.Ф. Правовое регулирование и конкретизация права // Применение советского права. Свердловск, 1974. С. 21.

Согласно ст. 6 НК РФ, нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, в частности, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК; вводит обязанности, не предусмотренные НК; запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК; запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК; разрешает или допускает действия, запрещенные НК. Во всех этих случаях речь идет о неправомерном дополнении Налогового кодекса. Так, например, Конституционный Суд РФ разъяснил, что подзаконные акты не могут допускать ограничение прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом <11>. Вместе с тем и устанавливать не предусмотренные законом налоговые льготы подзаконные акты также не вправе, поскольку это означало бы прямое дополнение актов налогового законодательства.

<11> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2003. N 2.

Совершенно недопустимо посредством подзаконного нормотворчества устранять пробелы налогового законодательства. К сожалению, такие примеры не редкость. Так, например, в НК РФ отсутствует легальная дефиниция понятия "крупнейший налогоплательщик". В то же время попытки сформулировать такое определение и легализовать особенности правового статуса таких субъектов предпринимаются на подзаконном уровне: в частности, Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ утверждены Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам. Полагаем, понятие "крупнейший налогоплательщик" и основы его специального статуса должны быть урегулированы непосредственно законом; подзаконные акты могут лишь конкретизировать те или иные особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В противном случае мы сталкиваемся с прямым дополнением налогового законодательства подзаконными актами.

Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов всегда носит вторичный, производный характер. Его задача - исключительно конкретизация налогово-правовых норм, установленных законодателем. "Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений" <12>. Органы исполнительной власти не вправе издавать акты, содержащие "новые", первичные налогово-правовые нормы, не имеющие правовых оснований в актах налогового законодательства.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) (постатейный) (под ред. Ф.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.

<12> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2005. С. 23.

Если говорить о предметном содержании подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, непринципиальные вопросы налогообложения. В отечественном правоведении сложилась устойчивая презумпция: чем выше важность общественного отношения, тем выше должна быть юридическая сила акта, его регулирующая. В сфере налогового права эти выводы обусловлены ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, согласно которой "система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом". В настоящее время таким федеральным законом является Налоговый кодекс, п. 2 ст. 1 которого раскрывает содержание института общих принципов налогообложения и сборов, включая в него практически все вопросы общей части налогового права. Поскольку система налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются непосредственно федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, п. 2 ст. 1 НК РФ), нормативное регулирование подобных вопросов, составляющих не только правовую, но и ценностно-идеологическую основу налогового права, на подзаконном уровне недопустимо.

В заключение заметим, что при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом "существо над формой", который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), но смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.