Мудрый Юрист

Взаимозависимость физических лиц в целях налогообложения

Алтухова Елена Владимировна, начальник юридического отдела Управления Пенсионного фонда России в г. Томске. Доцент кафедры общетеоретических правовых дисциплин Западно-Сибирского филиала Российской академии правосудия. Кандидат юридических наук. Специалист по финансовому, налоговому, административному праву.

Родилась 7 ноября 1971 г. в г. Томске. В 1993 г. окончила юридический ф-т Томского государственного университета. С 1994 по 2009 г. работала в Инспекции ФНС России по г. Томску (с 2006 г. - начальник юридического отдела), с 2009 г. - начальник юридического отдела УПФР в г. Томске.

Имеет ряд публикаций, в том числе: "Эффективность мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц" (Налоговый вестник, 2009, N 2); "Налоговое право: Учебно-методический комплекс" (Томск: Западно-Сибирский филиал РАП, 2007); "Налогообложение физических лиц: Учебное пособие" (Томск: Томский межвузовский центр дистанционного образования, 2005) и др.

Понятие "взаимозависимые лица" является правовой конструкцией, отражающей состав юридических фактов, наличие которых вынуждает конкретное лицо выступить в качестве обладателя особого правового положения. Взаимозависимые лица - это категория налогоплательщиков, имеющая отличительные черты, выделяющие этих налогоплательщиков из круга других видов субъектов налогового права и определяющие особенности их правового положения и налогового контроля над их деятельностью. Основания признания физических лиц взаимозависимыми и особенности их правового положения составляют предмет рассмотрения в данной статье.

В соответствии со ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Легальное определение "взаимозависимые лица" не содержит критерии, принятые в праве. В настоящее время назрела необходимость в выделении юридических аспектов исследуемого явления. Среди характеристик взаимозависимых лиц необходимо найти признаки, которые всегда и неизбежно присущи этой категории налогоплательщиков, притом выражены они в правовых понятиях.

В Налоговом кодексе РФ понятие "взаимозависимые лица" сформулировано путем перечисления общих признаков, а также тех лиц, которые считаются взаимозависимыми.

К общим признакам следует отнести:

состав взаимозависимых лиц;

указание на зависимость одних лиц от других.

В состав взаимозависимых лиц в целях налогообложения согласно закону входят физические лица и (или) организации. Термин "физическое лицо" налоговое законодательство традиционно использует для обозначения индивидуальных субъектов налогового права.

Взаимозависимыми лицами в целях налогообложения могут признаваться группа индивидуальных субъектов налогового права - два физических лица и более, группа коллективных субъектов - две организации и более. Кроме того, взаимозависимыми лицами может быть смешанная по составу лиц группа - физические лица и организации, отношения между которыми отвечают определенным признакам. При этом вывод о наличии взаимозависимости в отношении смешанной группы может быть сделан только в судебном порядке.

Для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения следует установить наличие особых отношений между ними, способных повлиять на следующие факторы:

условия деятельности этих лиц;

экономические результаты их деятельности;

условия или экономические результаты деятельности представляемых ими лиц;

результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Взаимозависимость основана на наличии между налогоплательщиками определенного рода правовых отношений, способных повлиять на оценку обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов. Эти правоотношения могут быть имущественными, договорными, организационными, управленческими, семейными, смешанными.

В зависимости от соответствующего вида правоотношений можно выделить четыре вида взаимозависимости в целях налогообложения, основанной:

на имущественных отношениях;

на семейных отношениях;

на трудовых отношениях либо иных организационно-управленческих отношениях;

на договорных отношениях.

Следует отметить, что только первые три из названных видов отношений прямо закреплены в Налоговом кодексе РФ в качестве основания признания лиц взаимозависимыми.

В данной работе будет проанализирована взаимозависимость только двух видов: основанная на организационно-управленческих отношениях и основанная на семейных отношениях.

Взаимозависимость, основанная на организационно-управленческих отношениях

Одна из групп правоотношений, приводящих к взаимозависимости, включает различного рода организационно-управленческие отношения. Разновидностью отношений, при наличии которых взаимозависимость презюмируется, являются также трудовые отношения, а именно отношения служебной подчиненности, в силу которых одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (см. рисунок). Исходя из смысла указанной нормы, речь идет о физических лицах, которые состоят в трудовых отношениях, регулируемых Трудовым кодексом РФ.

          ------------------------------¬
¦ Документ, на основании ¦
----------+---¬ которого осуществляется ¦
¦Руководитель ¦ подчинение одного лица ¦
L------T--T---- другому по должностному ¦
¦ ¦ положению ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
V ¦ ------------+--------------¬
----------+---¬ ¦Для целей налогообложения ¦
¦Подчиненный ¦ ¦руководитель и подчиненный¦
L---------T---- ¦по отношению друг к другу ¦
¦ ¦являются взаимозависимыми ¦
¦ ¦лицами ¦
¦ L------------T--------------
¦ ¦
L-------------------------------

Указанное подчинение лиц должно быть обосновано законодательно или на основании внутренних документов организации. Подчинение предполагает, что у одного из лиц присутствуют прямые распорядительные полномочия. Одновременно следует указать, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует определение должностного лица. Данное определение содержится в п. 1 примечания к ст. 285 Уголовного кодекса РФ и в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, которыми можно руководствоваться в процессе правоприменения, с учетом положений ст. 11 НК РФ.

Наличие таких отношений, несомненно, приводит к способности лиц оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, однако достаточно заменить одного из участников трудовых отношений, выступающего в качестве стороны в сделке, на его родственника или супруга, и основания для применения норм о презумпции взаимозависимости отсутствуют. Вместе с тем способность оказывать влияние на результаты сделок в подобной ситуации остается очевидной.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не учитывает в качестве основания взаимозависимости наличие таких организационно-управленческих отношений, которые связаны с участием тех или иных лиц в органах управления организации, а также имущественных отношений между организацией и физическим лицом. Перечень установленных ст. 20 НК РФ презюмируемых случаев взаимозависимости предусматривает возможность признания взаимозависимыми по отношению друг к другу только организаций либо только физических лиц. Основания для признания взаимозависимыми субъектами физического лица и организации в ст. 20 НК РФ отсутствуют.

Таким образом, не закреплена законодательная презумпция взаимозависимости: руководителя или члена органа управления и самого юридического лица; организации и физического лица, владеющего контрольным пакетом акций хозяйственного общества. За рамками правового регулирования п. 1 ст. 20 НК РФ также остаются организации, в которых одни и те же лица (их родственники) являются участниками либо участвуют в органах управления.

Попытка восполнить данный пробел законодательного регулирования была предпринята Высшим Арбитражным Судом РФ. В пункте 2 информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Президиум ВАС РФ указал, что юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств (например, собственниками 100% акций общества являются директор и его сын; решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров в составе двух указанных граждан) могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ. В соответствии с п. 4 названного письма акционерное общество и его акционер, имеющий контрольный пакет акций, также являются взаимозависимыми лицами.

По мнению ВАС РФ, в данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ и в целях применения положений ст. 40 НК РФ. Вместе с тем необходимо учитывать, что ВАС РФ высказал свою позицию по данному вопросу, но она не всегда применяется при рассмотрении судами конкретных дел. Так, признавая решение налогового органа недействительным, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 июля 2005 г. по делу N А52-7686/2004/2 пришел к выводу, что, несмотря на реализацию квартиры юридическим лицом своему директору, налоговый орган не мотивировал, каким образом отношения физического и юридического лиц повлияли на результат сделки.

ФАС Восточно-Сибирского округа при рассмотрении подобного дела указал, что налоговый орган в оспариваемом решении не мотивировал, каким образом факт нахождения заявителя в должности директора ООО "Фирма "Аркада" мог повлиять на результаты сделок между указанными лицами по оказанию услуг по аренде имущества. Следовательно, указанные в решении налогового органа выводы носят предположительный характер и не соответствуют положениям ст. 20 НК РФ для признания названных лиц взаимозависимыми лицами для целей налогообложения (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2006 г. N А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1).

Итак, действующая редакция ст. 20 НК РФ не включает в перечень категории лиц, зависимость которых предполагается, отношения между которыми в силу объективных причин являются зависимыми, тем самым существенно снижая эффективность применения указанной нормы и затрудняя налоговое администрирование деятельности взаимозависимых лиц.

Взаимозависимость, основанная на семейных отношениях

Еще одним основанием применения норм о презумпции взаимозависимости являются брачные отношения, отношения родства или свойства усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Следовательно, с учетом п. 2 ст. 1 Семейного кодекса РФ (далее - СК РФ) для целей налогообложения учитываются брачные отношения, если брак заключен в органах записи актов гражданского состояния (супружеские отношения без законного оформления не являются основанием для применения презумпции взаимозависимости).

По мнению одного из специалистов, недостатком действующей редакции ст. 20 НК РФ считается то, что "понятия "лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц" и "лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях" используются как тождественные" [1]. В связи с чем указанный автор предлагает исключить "автоматичность" в решении вопроса о влиянии семейных отношений супругов на содержание, условия и результаты сделок между ними. Полагаем, что подобный подход автора связан с недостаточным разграничением понятий "основание" признания лица взаимозависимым и "правовые последствия" такого признания. Так, наличие возможности у супругов оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности другого супруга не вызывает сомнения. Полагаем, что законодатель обоснованно закрепил презумпцию взаимозависимости супругов в целях налогообложения. Последствием признания супругов взаимозависимыми является право налоговых органов осуществить контроль над правильностью цен, примененных в сделке, сторонами которой являются супруги. При этом налоговые обязательства супругов могут быть изменены только в том случае, если налоговый орган докажет, что цена по сделке между супругами отклоняется от рыночной.

Что касается отношений родства как основания признания взаимозависимыми, следует отметить, что Семейный кодекс РФ не раскрывает такого понятия и не содержит общего указания на то, какие лица являются родственниками, упоминая в ст. 14 только близких родственников.

В соответствии со ст. 14 СК РФ близкими родственниками являются:

родственники по прямой восходящей и нисходящей линии - родители, дедушка, бабушка, дети, внуки;

полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

Некоторые авторы считают, что пределы, ограничивающие круг родственников, признаваемых взаимозависимыми лицами в целях налогообложения, обозначены ст. 14 СК РФ [2]. В то же время исходя из положений ст. 4 СК РФ наличие отношений родства может быть установлено с учетом норм гражданского законодательства.

С учетом ст. ст. 1142 - 1145 ГК РФ родственниками по отношению к определенному физическому лицу будет являться широкий круг:

родители, дедушка и бабушка (как со стороны отца, так и со стороны матери), прадедушка и прабабушка, дети, внуки;

полнородные и неполнородные братья и сестры, полнородные и неполнородные братья и сестры родителей (дяди и тети), дети полнородных и неполнородных братьев и сестер (племянники и племянницы), двоюродные братья и сестры, дети родных племянников и племянниц (двоюродные внуки и внучки);

родные братья и сестры дедушек и бабушек (двоюродные дедушки и бабушки), дети двоюродных внуков и внучек (двоюродные правнуки и правнучки), дети двоюродных братьев и сестер (двоюродные племянники и племянницы), дети двоюродных дедушек и бабушек (двоюродные дяди и тети).

В соответствии с п. 1 ст. 1145 ГК РФ степень родства определяется числом рождений, отделяющих родственников одного от другого. Однако Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопрос о степени родства, которая влечет возникновение налоговой взаимозависимости.

Понятие "отношения свойства" в семейном законодательстве не содержится. Теоретики определяют отношения свойства как отношения, возникающие в связи заключением брака между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов [2]. В этой связи не ясно, является ли основанием для презюмирования взаимозависимости только наличие отношений между одним супругом и родственниками другого супруга или оно включает также отношения между родственниками одного супруга и родственниками другого. Следует отметить, что и здесь необходимо законодательно определить степень родства, учитываемую для установления взаимозависимости.

Отношения усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого регулируются, в частности, нормами гл. 19 - 20 СК РФ, а также ст. ст. 31 - 40 ГК РФ. Вместе с тем установление отношений взаимозависимости между попечителем и опекаемым также малоэффективно, поскольку не упомянуты даже супруг и близкие родственники того и другого. Следовательно, супруг попечителя и опекаемый уже не будут взаимозависимыми лицами. Это тем более нелогично с учетом того, что гражданское законодательство запрещает совершение сделок с подопечными не только самим попечителям, но и их супругам и близким родственникам (ст. 37 ГК РФ) [3].

Судебная практика, сложившаяся по поводу оснований признания лиц взаимозависимыми

Учитывая, что действующая редакция ст. 20 НК РФ может приводить к проблемам в правоприменении, необходимо остановиться на судебной практике, сложившейся по поводу оснований признания лиц взаимозависимыми.

Несмотря на то что доказывание наличия отношений, приводящих к взаимозависимости, было традиционно затруднительным для налоговых органов, в последние годы появились дела, в которых суды признали лиц взаимозависимыми и при отсутствии обстоятельств, прямо поименованных в каком-либо правовом акте.

Признавая взаимозависимыми двух физических лиц, суд указал, что "предприниматель и третье лицо имеют общих детей, проживают совместно, имеют один и тот же почтовый адрес, заключают сделки с одним и тем же поставщиком и инопартнером" <1>.

<1> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 июня 2005 г. N Ф03-А04/05-2/1212.

Таким образом, начинает появляться судебная практика, в которой суды с содержательной точки зрения оценивают сложившиеся между налогоплательщиками отношения на предмет соответствия критерию, установленному ст. 20 НК РФ, и, основываясь на профессиональном суждении, делают вывод о наличии отношений взаимозависимости.

Однако большая часть судебных актов свидетельствует о том, что даже одни и те же обстоятельства могут быть оценены при рассмотрении дела в суде неоднозначно. Так, во многих случаях суды поддерживают довод налогового органа о наличии взаимозависимости, если руководитель одного из юридических лиц является руководителем другого или имеет значительную долю участия в другом юридическом лице <2>.

<2> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2006 г., от 27 апреля 2006 г. по делу N А29-6475/2005а; Северо-Кавказского округа от 3 мая 2005 г. N Ф08-1741/2005-716А; от 18 мая 2005 N Ф08-2157/2005-876А; ФАС Дальневосточного округа от 12 июля 2006 г., 5 июля 2006 г. N Ф03-А51/06-2/1466; ФАС Поволжского округа от 10 апреля 2007 г. N А55-15610/06-22; Северо-Кавказского округа от 19 июля 2007 г. N Ф08-4370/2007-1701А.

В то же время ФАС Западно-Сибирского и Московского округов посчитали, что факт наличия одного и того же руководителя у двух организаций не повлиял на возможность заключения между ними безвозмездной сделки <3>.

<3> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2005 г. N Ф04-4876/2005(16197-А27-26); ФАС Московского округа от 9 ноября 2006 г., 10 ноября 2006 г. N КА-А40/10961-06. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 5 июня 2007 г. по делу N А12-15568/06-С51; от 16 ноября 2006 г. по делу N А49-2535/2006-143А/21; в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2007 г. по делу N А05-7759/2006-9; от 15 января 2007 г. по делу N А05-9181/2006-29 (в последних двух случаях помимо общего руководства между организациями действовал договор о совместной деятельности).

Имеется также ряд дел, в которых суды не признали взаимозависимыми организации, в советы директоров которых входят одни и те же лица, поскольку налоговым органом не представлены достаточные доказательства, подтверждающие влияние этих лиц на результаты сделок по реализации <4>.

<4> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2006 г. N А78-5814/05-С2-20/467-Ф02-4247/06-С1 по делу N А78-5814/05-С2-20/467; ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2006 г. N А78-7965/04-С2-24/702-Ф02-359/06-С1 по делу N А78-7965/04-С2-24/702.

Совершение сделки между юридическим лицом и его работником, не являющимся директором, несмотря на указание подобного основания взаимозависимости в информационном письме N 71 ВАС РФ не всегда однозначно оценивается судами. Существует ряд дел, в которых суды признали организацию и ее работников взаимозависимыми лицами <5>. Вместе с тем в других делах суды в аналогичных ситуациях не признают указанное обстоятельство в качестве основания для констатации отношений взаимозависимости <6>.

<5> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2006 г. N А19-11364/04-44-24-Ф02-6395/06-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2005 г. по делу N А43-8505/2004-31-473; ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004; ФАС Уральского округа от 12 сентября 2006 г. N Ф09-7327/06-С7 по делу N А50-2581/06.
<6> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2005 г. по делу N А56-38192/04.

Кроме этого, необходимо отметить, что судами обращено внимание на то, что если товары, работы, услуги передаются организацией работнику в качестве оплаты труда, то такие действия не могут быть квалифицированы как сделки между взаимозависимыми лицами. Оплата труда работников регулируется нормами трудового законодательства и не может быть предметом ценового контроля, предусмотренного ст. 40 НК РФ <7>.

<7> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. N А56-10576/01.

Противоречивость судебной практики свидетельствует, что разрешение одной и той же правовой проблемы при аналогичных обстоятельствах фактически поставлено в зависимость от судейского усмотрения, что, на наш взгляд, в налоговых отношениях является недопустимым.

Выделение специального правового положения налогоплательщиков - взаимозависимых лиц обусловлено спецификой его носителя и необходимостью установления правовых ограничений, связанных с возможностью ухода от налогов путем использования особенностей правоотношений между данными налогоплательщиками.

Особенности правоотношений между налогоплательщиками - взаимозависимыми лицами

Учитывая, что для налогоплательщиков - взаимозависимых лиц не устанавливается особых правил исчисления и уплаты налогов, принципиально отличных от правил, предусмотренных для независимых налогоплательщиков, занятых в аналогичной сфере экономики, необходимо уточнить особенности правового положения этой категории налогоплательщиков.

Признание физических лиц взаимозависимыми приводит к появлению у них дополнительных обязанностей в сфере налогообложения. Основная дополнительная обязанность этой категории налогоплательщиков - обязанность подвергнуться особой разновидности налогового контроля - проверке правильности применения цен по сделкам, в ходе которой налоговый орган осуществляет дополнительные контрольные мероприятия и расчетным путем определяет налоговую базу по определенным хозяйственным операциям. Последствием такой проверки может явиться формирование налоговым органом налогового обязательства налогоплательщика исходя из рыночных цен (а не цен, указанных сторонами сделки). В свою очередь, налогоплательщик будет обязан на основании решения налогового органа доплатить определенную сумму налога и пени (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Особые обязанности налогоплательщиков, являющихся или признанных взаимозависимыми, как правило, прямо не закреплены в налоговом законодательстве, а сформулированы путем закрепления особых правомочий налоговых органов. Прямых дополнительных обязанностей законодатель на взаимозависимых налогоплательщиков не возлагает. Так, налогоплательщик не обязан информировать налоговый орган о наличии оснований для признания взаимозависимости. Он не обязан проверять соответствие цены, применяемой по сделке со своим контрагентом, уровню рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. Наконец, он не обязан представлять в налоговый орган информацию о рыночной цене, а при исчислении налога - увеличивать налоговую базу, исходя из рыночных цен и т.д.

Особенности правового положения физических лиц, признаваемых взаимозависимыми

Особенностью правового положения физического лица, приобретающего товары (работы или услуги) у организации или индивидуального предпринимателя, являющихся взаимозависимыми лицами, является обязанность по уплате налога на доходы физических лиц с особого вида объекта налогообложения - материальной выгоды, определяемой в порядке, установленном подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщикам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Положения данной нормы достаточно редко применяются на практике как налогоплательщиками, так и налоговыми органами в ходе осуществления мероприятий налогового контроля. Так, в период с 2001 по 2009 г. принято всего 12 постановлений федеральных арбитражных судов, связанных с применением нормы подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. Из них только в одном деле суд признал действия налогового органа по доначислению налога в связи с получением материальной выгоды по сделке между взаимозависимыми лицами законными. В остальных случаях решения налогового органа признаны незаконными в связи с тем, что налоговым органом не представлено мотивированного обоснования расчета определенной рыночной цены предмета сделки между взаимозависимыми лицами <8>, либо не представлено доказательств, что отношения между физическим лицом и налоговым агентом - работодателем повлияли на результаты заключенной сделки <9>, либо не доказано, что предприятие и физические лица, являются взаимозависимыми <10>.

<8> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 мая 2009 г. N Ф04-3030/2009(7182-А75-37); от 13 июня 2007 г. N Ф04-3745/2007(35118-А70-37).
<9> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2005 г. N А56-38192/04; Постановление ФАС Центрального округа от 25 апреля 2005 г. N А23-3676/04А-5-316.
<10> Постановление ФАС Уральского округа от 2 августа 2007 г. N Ф09-6076/07-С2.

Прямое негативное последствие наличия у физических лиц статуса взаимозависимых предусмотрено ст. 220 НК РФ: налогоплательщик - физическое лицо не имеет права на имущественный налоговый вычет, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. В соответствии с данной нормой Налогового кодекса РФ отсутствие права на налоговый вычет является прямым следствием наличия статуса взаимозависимых лиц, без учета фактического влияния на цену по сделке между этими лицами. Указанная норма, по нашему мнению, существенно ограничивает права налогоплательщиков, которые в силу ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми, но не используют этого для снижения налоговых обязательств.

В первоначальной редакции Налогового кодекса РФ отсутствие права на вычет было сформулировано со ссылкой на п. 2 ст. 20 НК РФ. В связи с этим ряд авторов утверждали, что по сделкам между близкими родственниками, взаимозависимость которых установлена п. 1 ст. 20 НК РФ, претендовать на вычет при прочих равных условиях (представлении платежных документов и т.д.) правомерно [4]. Такой позиции придерживались и суды <11> при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Необходимо отметить, что некорректность законодателя и несоответствие нормы ст. 220 НК РФ сущности правового регулирования положения взаимозависимых лиц привели к тому, что по поводу применения данной нормы не было единого мнения даже у Минфина России и Федеральной налоговой службы. Минфин России толковал положения данной нормы расширительно: в письме от 27 июля 2005 г. N 03-05-01-04/250 указано, что если сделка совершается между родственниками, являющимися взаимозависимыми лицами, то имущественный налоговый вычет не применяется.

<11> Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28 января 2005 г. N А79-6273/2004-СК1-5858 указал, что отказать в вычете налоговые органы могут только в том случае, если участники сделки являются взаимозависимыми на основании п. 2 ст. 20 НК РФ, но по указанному пункту признать лиц взаимозависимыми могут только суды.

Однако Федеральная налоговая служба считала иначе. Это касалось лиц, состоящих в брачных отношениях, отношениях родства или свойства усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого только в случаях, если отношения между этими лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей). В таких случаях возникают основания для признания в судебном порядке лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ. Например, цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки. При наличии судебного решения о признании участников таких сделок взаимозависимыми лицами имущественный налоговый вычет не применяется.

По нашему мнению, позиция ФНС России является более взвешенной и соответствующей не только буквальному тексту Кодекса, но прежде всего концептуальному подходу к особенностям правового статуса налогоплательщиков взаимозависимых лиц, большая часть которых направлена на предотвращение возможных злоупотреблений в сфере налогообложения с использованием особых отношений между налогоплательщиками. Однако в связи с внесением изменений в ст. 220 НК РФ с 1 января 2008 г. позиция ФНС России изменилась: имущественный налоговый вычет не предоставляется взаимозависимым лицам независимо от условий и экономических результатов заключенной между ними сделки купли-продажи жилого дома, квартиры <12>.

<12> Письма ФНС России от 4 сентября 2008 г. N 3-5-03/477@; от 21 сентября 2005 г. N 04-2-02/378@ "Предоставление имущественного налогового вычета взаимозависимым лицам".

Представляется необходимым внести изменения в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ следующего содержания: имущественный налоговый вычет, предусмотренный этим подпунктом, не применяется, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершена между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ, при условии, что отношения между ними оказали влияние на условия или экономические результаты данной сделки.

Однако до внесения подобных изменений, продавая квартиру своим родственникам, супругам и родственникам супруга, помните, что имущественным налоговым вычетом в соответствии со ст. 220 НК РФ вы воспользоваться не сможете.

Список литературы

  1. Илларионова Н.В. Вопросы признания супругов взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 8. С. 2.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) А.М. Эрделевского включен в информационный банк.

  1. Эрделевский А.М. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М., 2000.
  2. Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. 2000. N 13.
  3. Попов П.А. НДФЛ-2006: вычеты и просчеты // Главная книга. 2006. N 7. С. 12.