Мудрый Юрист

"Зависимость" как фактор, способствующий злоупотреблению правом в налоговых правоотношениях *

<*> Kopina A.A. "Dependency" As a Factor Promoting Abuse Of Right In Tax Relations.

Копина А.А., преподаватель кафедры финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

В данной статье влияние одного лица на деятельность другого рассматривается как фактор, который может повлечь злоупотребление субъективными правами в налоговых правоотношениях. Для раскрытия темы рассматриваются такие категории, как "зависимость", "взаимозависимые лица", "злоупотребление правом", судебная доктрина "деловая цель", "конфликт интересов" и анализируется их соотношение.

Ключевые слова: взаимозависимые лица, зависимость, злоупотребление правом, недобросовестный налогоплательщик.

The article considers the influence of one person on activity of another as a factor which may entail abuse of subjective rights in tax - law relations. The author considers such categories as "dependency", "interdependent persons", "abuse of right", judicial doctrine, "business purpose", "conflict of interests" and analyses correlation thereof.

Key words: interdependent persons, dependency, abuse of right, taxpayer mala fide.

Категория "зависимость" используется так или иначе в любой отрасли права. Гражданское право использует понятие "зависимое хозяйствующее общество" (ст. 106 Гражданского кодекса Российской Федерации <1>), семейное право и его институты опеки и попечительства регулируют порядок возникновения зависимости между лицами, в уголовном праве зависимость выступает как компонент определенного состава преступления, в налоговом праве существует институт взаимозависимых лиц. Такое внимание права к "зависимости" объясняется прежде всего тем влиянием, которое она оказывает на действия сторон правоотношения. Как отмечает М.И. Кулагин: "...анализ развития законодательства и судебной практики западных стран показывает, что экономические отношения зависимости между юридическими лицами принимаются правом во внимание там и тогда, где и когда в основном того требуют или общие интересы государства (например, в вопросе о национальности юридического лица), или же интересы собственников (налогообложение) " <2>.

<1> Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
<2> Кулагин М.И. Избранные труды по акционерному и трудовому праву. М.: Статут, 2004. Серия "Классика российской цивилистики". С. 31 // URL: http://civil.consultant.ru/elib/books/6/page_31.html.

С точки зрения русского языка зависимость означает подчинение чьей-нибудь воле, либо обусловленность чего-нибудь <3>.

<3> См.: Большой толковый словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. Д.Н. Ушакова. Т. 1. М., 1935; Т. 2. М., 1938; Т. 3. М., 1939; Т. 4. М., 1940. (Переиздавался в 1947 - 1948 гг.); Репринтное издание: М., 1995; М., 2000.

Таким образом, зависимость может выступать и как отношения контроля и подчинения между двумя лицами, и как обусловленность действий или процессов.

Законодатель определяет отношения зависимости исходя из наличия возможности контроля одного лица над другим. Как отмечает И.В. Григораш, цивилистическая доктрина выделяет четыре формы контроля одного лица над другим:

<4> См.: Григораш И.В. Зависимые юридические лица в гражданском праве: опыт сравнительно-правового исследования. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 12.

Критерии зависимости в налоговом праве содержатся в ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации <5>, в зависимости от порядка признания правоведы подразделяют их на формальный и судебный <6>. В формальном порядке признаются такие критерии, как:

<5> Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
<6> См.: Суругин Д.Н. Правовое регулирование налогового контроля за трансфертным ценообразованием: Дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 86.

В судебном порядке могут быть определены иные основания, чем те, которые содержатся в п. 1 ст. 20 НК РФ, при условии, что они указаны в других нормативных правовых актах и эти отношения могли объективно повлиять на результат осуществления хозяйственных операций между этими лицами <7>. К другим нормативным правовым актам можно отнести: Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров"; Гражданский кодекс РФ; Закон РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе"; Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"; Федеральный закон от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", в которых содержатся дефиниции таких категорий, как: "зависимость", "взаимосвязанность", "заинтересованность", "аффилированность", "принадлежность к одной группе лиц".

<7> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О.

Таким образом, с одной стороны, институт налогового права "взаимозависимые лица" является более широким по отношению к институтам зависимости, установленным в других отраслях права, поскольку включает их в себя, а с другой - его применение ограничено тем, что к зависимости, определяемой судом, необходимо добавить еще и возможность объективного влияния этих отношений на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как могут влиять отношения зависимости на налоговые правоотношения?

В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проверить цену сделки лиц, признаваемых взаимозависимыми, что свидетельствует о том, что в действующем законодательстве взаимозависимость лиц выступает неким юридическим фактом, порождающим возникновение налоговых отношений контроля трансфертного ценообразования.

Однако весьма интересным представляется вопрос о том, может ли право одного лица влиять на деятельность другого привести к злоупотреблению субъективными налоговыми правами или злоупотреблению правом в налоговых правоотношениях.

Термин "злоупотребление правом" вызывает бурные споры в рядах цивилистов. Многими учеными критикуется как сам термин, так и смысловая нагрузка, которая ему придается в различных концепциях.

И если в гражданском праве "злоупотребление правом" все же признается его институтом в силу указания ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации и наличия такой его формы, как шикана, то для публичных отраслей права, к которым также относят и налоговое право, вопрос о возможности применения этого института является предметом дополнительной дискуссии.

Так, О.А. Поротикова пишет, что одним из самых неоднозначных аспектов проблемы отраслевой принадлежности института злоупотребления субъективными правами является целесообразность использования его в конституционном и налоговом праве. При детальном рассмотрении тех аспектов, которые анализировались в качестве злоупотреблений в налоговой области, выяснилось, что речь не идет о ненадлежащем осуществлении налоговых прав. Скорее, наблюдается использование гражданских прав таким образом, который способствует либо уходу от уплаты налога, либо уплате налога через "неблагонадежные" банки, на корреспондентских счетах которых отсутствуют средства, либо взысканию из бюджета сумм якобы вторично уплаченных налоговых платежей, которые в действительности в бюджет не поступали, и т.п. <8>.

<8> См.: Поротикова О.А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом. М.: Волтерс Клувер, 2007 // СПС "Гарант".

С.В. Савсерис в своей работе "Категория "недобросовестность" в налоговом праве" предупреждает о недопустимости механистического переноса подходов определения содержания этой категории из частного права, поскольку эти подходы обусловлены исключительно спецификой данной отрасли права. При этом им отрицается и возможность злоупотребления гражданскими правами в налоговой сфере и возможность злоупотребления налоговыми правами <9>.

<9> См.: Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М.: Статут, 2007 // СПС "КонсультантПлюс": "...Также невозможно в качестве ограничения осуществления гражданских прав рассматривать норму п. 3 ст. 17 Конституции РФ о том, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Дело в том, что, выбирая форму субъективного гражданского права (например, права на заключение того или иного договора), налогоплательщик не может каким-либо образом нарушить права и законные интересы третьих лиц в сфере налогообложения. Конечно, выбор формы ведения хозяйственной деятельности определяет налоговые последствия. Но эти налоговые последствия устанавливаются законодательством. Если налогоплательщик не исполняет обязанности уплаты налогов, возникших из совершенных хозяйственных операций, то вопрос о его недобросовестности и злоупотреблении правом вообще не поднимается - в этом случае применяются санкции за соответствующие налоговые правонарушения. Таким образом, нарушение прав третьих лиц (государства, общества) при выборе налогоплательщиком вида договора и формы ведения хозяйственной деятельности будет только свидетельством того, что действующие в обществе налоговые законы несправедливы. И именно их несправедливостью нарушаются права третьих лиц.

Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне. Иными словами, необходимо было бы максимизировать налоговые платежи, поскольку только в этом случае интересы третьих лиц учитываются наиболее полно. Абсурдность такого вывода очевидна".

Однако существуют и противоположные мнения.

Е.А. Цикунов в диссертационной работе, посвященной злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов, определяет злоупотребление правом в сфере налогообложения как недобросовестную деятельность налогоплательщика, формально не нарушающую нормы налогового права, но направленную исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности <10>.

<10> См.: Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: Дис. ... к.ю.н., М., 2006. С. 87.

При этом не являются злоупотреблением правом такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа <11>.

<11> См.: Там же.

Н.А. Фоминова о злоупотреблении правом со стороны субъекта налоговых правоотношений, независимо от его правового статуса, предлагает говорить, когда этот субъект осуществляет действия за пределами компетенции, предоставленной законом, реализует субъективные права в противоречии с их назначением <12>.

<12> См.: Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях. М.: Новая Правовая культура, 2008 // СПС "Гарант".

Как отметил ФАС Московского округа, когда имеет место очевидное игнорирование налогоплательщиком публичных интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами <13>.

<13> См.: Постановления ФАС МО от 13 января 2005 г. N КА-А40/12419-04, от 17 декабря 2004 г. N КА-А40/11751-04-П, от 24 января 2005 г. N КА-А40/10595-04, от 4 февраля 2005 г. N КА-А40/45-05, от 16 февраля 2005 г. N КА-А40/204-05, от 17 февраля 2005 г. N КА-А40/483-05, от 22 февраля 2005 г. N КА-А41/360-05 (содержатся в СПС "Гарант").

В сообщении пресс-службы КС РФ <14>, распространившей заявление Секретариата КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О", было отмечено, что "субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда происходит очевидное игнорирование этих интересов, то может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами".

<14> URL: www.ksrf.ru.

Не вдаваясь в глубокую дискуссию о возможности злоупотребления субъективными правами в сфере налогов и сборов, хотелось бы сделать несколько замечаний.

Основу концепции "злоупотребление права в налоговой сфере" и защиты публичного интереса от "недобросовестных налогоплательщиков" составляют судебные акты различных судебных инстанций. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, устанавливающих прямой запрет на злоупотребление правом в налоговых правоотношениях. Польза от включения такой оценочной категории в канву публичного права представляется сомнительной, да и ее формулирование с учетом специфики правового регулирования вызывает трудности. Как отметил Н.Н. Злыгостев: "Можно было, разумеется, понять, что такое добросовестность, и достичь такого понимания через категорический императив Канта, выраженный словами "поступай так, чтобы максима твоего поведения могла быть вместе с тем и принципом всеобщего законодательства", что привело бы нас к философским дискуссиям. Однако при рассмотрении поправок в НК РФ вопрос о законодательной дефиниции добросовестного налогоплательщика все же возник, и горячих споров избежать не удалось. К счастью, такие поправки не были внесены законодателем, и раскрытие понятия добросовестности осталось в компетенции судов" <15>.

<15> Злыгостев Н.Н. Судейское правотворчество: от недобросовестности налогоплательщика до конфискации // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. N 3; СПС "КонсультантПлюс".

Публичный интерес, как его определяет Ю.А. Тихомиров, есть признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития <16>. "Государство стремится максимизировать совокупные налоговые обязательства налогоплательщиков, а налогоплательщики минимизировать их. Поэтому по самой своей сути налоги призваны обеспечить баланс, оптимальное сочетание общественных и частных интересов, выполнять роль буфера при их столкновении" <17>. Таким образом, защищая публичный интерес, необходимо учитывать не только объем поступающих в бюджет налогов, но и порядок, а главное условия их изъятия у налогоплательщика, которые ни в коем случае не должны угнетать предпринимательскую активность, создавать неопределенность в правовом регулировании из-за наличия оценочных и моральных категорий в праве. Налоговые органы и суды, защищая публичный интерес в налоговых правоотношениях, должны защищать не только цифры, но и права всех субъектов налогового права, пресекая деятельность, образующую состав налоговых правонарушений, а не ставя условия, при которых права этих субъектов могут быть реализованы (добросовестность налогоплательщика). Правовой нигилизм, интерпретация норм права в противовес заложенному в них смыслу, а иногда и полное игнорирование норм права, пусть даже под прикрытием благой цели - защиты публичного интереса, подрывают доверие не только к государственным органам, но и к праву в целом.

<16> См.: Тихомиров Ю.А. Публичное право. М., 1995. С. 54 - 55.
<17> Налоговое право России: Общая часть: Учеб. / Под ред. А.П. Балакиной. М., 2004. С. 21.

Злоупотребление правом рассматривается и используется одновременно с критериями недобросовестности налогоплательщика.

Так, Е.А. Цикунов определяет недобросовестность как субъективную сторону злоупотребления правом, т.е. психическое отношение лица к своим действиям.

Критерий недобросовестности налогоплательщика прошел определенную эволюцию при его использовании для оценки деятельности налогоплательщика, т.е. если сначала суды оценивали действия налогоплательщика с точки зрения злоупотребления правами и игнорирования публичного интереса, то теперь эта концепция трансформировалась в доктрину "деловой цели" и "обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получении налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не служит основанием для признания налоговой выгодны необоснованной, однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Однако Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119-дсп взаимозависимость организаций относит к признакам недобросовестности, т.е. тем самым несколько расширяя критерии, установленные ВАС РФ.

По мнению Е.В. Алтуховой, в действующем российском налоговом законодательстве в соответствии с общемировыми тенденциями часть особенностей правового положения лиц направлена на предотвращение возможных злоупотреблений в сфере налогообложения и выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам обхода налогов в рамках группы связанных лиц. При этом вторая группа особенностей направлена на стимулирование происходящих в экономике интеграционных процессов <18>.

<18> См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве: Дис. ... к.ю.н. М., 2008. С. 60 - 61.

Взаимозависимым лицам в соответствии с налоговым законодательством не предоставляется никаких особенных прав, таким образом, говорить о наличии злоупотреблений субъективными налоговыми правами зависимого лица нельзя, однако зависимость разных форм может оказывать разное влияние на результаты хозяйственной деятельности субъектов, а значит, и на размеры налоговых платежей.

Право устанавливать цену сделки, которая отвечает интересам друг друга, находится в области правового поля, поскольку в гражданском праве установлен принцип свободы договора, предполагающий в том числе и свободу лиц, вступающих в договорные отношения, определять цену сделки.

Однако если цена сделки устанавливается исходя из интересов только одной стороны, а интересы другой стороны подавляются тем влиянием, которое вправе оказывать первая сторона, то говорить о соблюдении принципа "свободы договора" здесь не приходится.

Таким образом, при заключении сделки между зависимым обществом и контролирующим обществом можно говорить о возможном наличии в действиях контролирующего общества злоупотребления субъективными гражданскими правами, поскольку интересы зависимого общества им могут не учитываться, а заменяются собственным интересом, подкрепленным правом управления этим лицом.

Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает только защиту прав третьих лиц, в случае наступления неблагоприятных последствий для дочернего общества, исполнявшего указания материнской компании, о чем говорится в абз. 2 п. 2 ст. 105 указанного акта, в соответствии с которым основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу, в том числе по договору с ним, обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний.

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам определенную свободу при исчислении налога в силу объективных причин. С одной стороны, государство в лице своих органов не должно излишне вмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщиков, хотя именно на этом этапе закладываются будущие хозяйственные результаты, которые и будут облагаться налогом. Судами делается попытка повлиять на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика путем использования принципа "деловой цели" и установления критериев, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, однако НК РФ не предполагает возможности, при которой налогоплательщик мог бы самостоятельно учесть публичный интерес, например пересчитав и заплатив налоги в соответствии с рыночной ценой, а не той, которая указана в договоре с его дочерним обществом. В связи с этим применение подобных доктрин скорее приводит к дестабилизации экономической ситуации и увеличению налоговых рисков для бизнеса, чем реально защищает публичный интерес. Да и, как показывает практика, тотальный государственный контроль хозяйственной деятельности не дает положительных результатов.

С другой стороны, в НК РФ устанавливаются обязательные элементы налогообложения, которые необходимы для того, чтобы исчислить налог. В России действует законодательство о бухгалтерском учете, регулирующее порядок учета основных средств, план счетов и т.д., однако точной процедуры исчисления налога не прописано ни в одном из этих актов. Данное обстоятельство вкупе с постоянно меняющимися нормами налогового права, наличием в них пробелов и противоречий позволяет налоговым органам предъявлять претензии к субъектам предпринимательской деятельности об их уходе от налогообложения, а также говорить о злоупотреблении ими своими субъективными налоговыми правами.

Таким образом, налогоплательщик при осуществлении своей хозяйственной деятельности пользуется правами, предоставленными ему гражданским законодательством, руководствуется своим интересом.

Между двумя субъектами хозяйственной деятельности возможно возникновение конфликта интересов, и если "свободные" субъекты при наличии подобного конфликта либо договариваются на взаимовыгодных условиях, либо не вступают в отношения, то при конфликте интересов с зависимым обществом он разрешается подчинением воли зависимого лица воле контролирующего субъекта ввиду наличия у него соответствующего права управлять. Именно этим правом и злоупотребляют контролирующие общества.

В такой ситуации заключение сделок между контролирующим и зависимым обществом можно отнести, скорее, к злоупотреблению субъективными гражданскими правами, поскольку именно декларируемый гражданским правом принцип свободы договора нарушается в первую очередь, и уже это нарушение приводит к минимизации налоговых платежей.

Таким образом, подводя итог всему вышесказанному, можно отметить, что: