Принципы регионального налогообложения в системе принципов налогообложения

Толкунов В.В., соискатель кафедры финансового права РАП.

Статья посвящена рассмотрению принципов регионального налогообложения - принципов установления, введения и взимания территориальных налогов.

Важной частью правового режима региональных налогов субъектов РФ являются принципы регионального налогообложения - принципы установления, введения и взимания территориальных налогов. Применительно к российской налоговой практике НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Согласно ст. 14 НК РФ, к региональным налогам относятся следующие: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с законами соответствующих субъектов РФ о налогах, принятых с учетом требований НК РФ. Федеральный законодатель устанавливает исчерпывающий перечень налоговых платежей, в том числе допустимых для введения и взимания на уровне субъектов РФ.

Принципы регионального налогообложения представляют собой составляющие налогово-правовой режим требования, предъявляемые нормами права либо прямо или косвенно следующие из их содержания, к установлению, введению и взиманию налогов субъектов РФ, обеспечивающие эффективность налоговых правоотношений на уровне субъектов РФ. Правовые принципы налогообложения, в том числе регионального, имеют многостороннее содержание (и экономическое, и правовое), поскольку правовые принципы должны иметь всеохватывающий характер, что отвечает задачам эффективности и действенности нормативного правового регулирования налоговых отношений со стороны государства.

Основополагающим правовым принципом налогообложения является принцип законности. Содержание данного принципа поглощает все иные формулируемые в законе и теоретических концепциях требования к формированию и развитию отношений в сфере налогообложения. Законность предполагает неукоснительное подчинение деятельности субъектов налогообложения правовым предписаниям.

"Законно установленными", согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ, признаются те налоговые платежи, которые отвечают следующим признакам: а) установлены в форме федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры (Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г.; п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 70-О; п. 2 Определения от 27 июня 2005 г. N 232-О); б) установлены федеральным законодательным органом (Федеральным Собранием РФ); в) установлены в надлежащей форме (закон закрепляет все элементы налогообложения).

На территории Российской Федерации (на федеральном, региональном, местном уровне) могут взиматься только законно установленные налоги и сборы, а значит, предусмотренные основным актом законодательства о налогах и сборах - НК РФ, исчерпывающе формулирующим все элементы налогообложения. Согласно п. 6 ст. 12 НК РФ, не могут устанавливаться региональные налоги, не предусмотренные НК РФ. Конституционным Судом РФ рассмотрено немало актов регионального уровня, предусматривающих взимание налоговых платежей, не установленных НК РФ. Например, Суд отмечает: сбор, установленный ст. 2 Закона Московской области "О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство", не предусмотрен в перечне налогов и сборов, которые могут вводить субъекты РФ согласно Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ранее действовавший акт, теперь его функции как основного регулятора налоговых отношений выполняет НК РФ). Взимание такого налогового платежа признано неконституционным (Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П).

Представляется, что в связи с необходимостью разрешения ряда указанных проблем, возникающих в судебной практике, подзаконные нормативные правовые акты регионального уровня должны быть более детально отработаны на предмет их соответствия основному акту законодательства о налогах и сборах - НК РФ. В дальнейшем необходимо также четко отделить принципы правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления от принципов использования законодательной техники при осуществлении данной деятельности. При этом важно исходить из того обстоятельства, что налоги субъектов РФ устанавливаются не только в рамках НК РФ, но и соответственно законами субъектов РФ, действие которых ограничивается соответствующей территорией. Поэтому в число принципов правотворческой деятельности органов государственной власти следует включить принцип нормативного установления уплаты налога по месту жительства налогоплательщика (что перекликается с положениями Гражданского кодекса РФ), принцип места происхождения товара, предоставления работы, услуги и т.д. Формирование четкой и обоснованной системы принципов правоприменения с учетом специфики налогового права позволит рассматривать судебные споры в соответствии с основными императивными установлениями актов законодательства о налогах и сборах, а также использовать институты, понятия и термины гражданского и иных отраслей законодательства в сфере налоговых правоотношений.

Множественность и многообразие налогов и налогообложения позволяют органам власти максимально использовать все потенциальные возможности, заложенные в налоговой форме аккумуляции государственных доходов для надлежащего исполнения своих функций и финансового обеспечения процесса представленных общественных благ <1>. Однако органы власти, выступающие от лица публично-правовых образований, не свободны в своих волеизъявлениях на установление системы общеобязательных платежей. Ограничение компетенции в данном случае особенно актуально для нижестоящих по отношению к государству органов власти - органов власти субъектов РФ. Регулирующая функция региональных органов власти применительно к налогообложению должна реализовываться в пределах определенного порядка установления, введения и взимания региональных фискальных платежей. Только при соблюдении данного условия возможно говорить о легитимности региональных систем налогообложения, единообразии и бесперебойности налоговой системы государства в целом.

Следующий принцип налогообложения - принцип справедливости - тесно взаимосвязан с принципами равенства и всеобщности налогообложения (каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы). По мнению ряда исследователей, принцип справедливости следует относить к принципам построения системы налогов и сборов. Так, Д. Черкаев полагает, что принцип справедливости требует усложнения административной системы и ведет к нарушению принципа нейтральности, а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости. Таким образом, содержание общеправовых принципов применительно к налоговым правоотношениям довольно широко. Глубина их содержания переходит в сугубо налогово-правовые концепции, имеющие свою специфику для фискальных платежей различных территориальных уровней.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает и специальные принципы налогообложения, имеющие непосредственное отношение к региональным налогам. Среди таковых выделяются следующие:

а) принцип единства системы налогов и сборов, единства налоговой политики, непосредственно вытекающий из ст. ст. 8 и 74 Конституции РФ и получивший свое закрепление в п. 4 ст. 3 НК РФ. Принцип единства налоговой политики, основной принцип налогообложения, подлежит учету при установлении конкретных налогов; решении вопроса о компетенции органов власти и управления различных уровней; учреждении налоговых органов <2>;

б) принцип трехуровневого построения налоговой системы России. Этот принцип отражает федеративное устройство Российского государства и самостоятельность местного самоуправления. В соответствии с данным принципом полномочия в сфере налогообложения должны строго разграничиваться между различными уровнями власти, в лице которых выступают Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования соответственно. Учитывая разграничение полномочий между территориальными образованиями в составе государства, НК РФ закрепляет соответствующие положения. Например, п. 2 ст. 63 НК РФ предусматривает, что в случае, если законодательством Российской Федерации предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, то срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов РФ, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта Федерации или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа. Как видно из приведенного примера, принцип трехуровневого построения налоговой системы России по своему содержанию является тождественным принципу федерализма в налоговой сфере, поэтому он должен быть отнесен к числу общих конституционных принципов налогового права.

Следует заметить, что законодательство России о налогах и сборах, устанавливая в ст. ст. 13 - 15 НК РФ трехуровневую налоговую систему, тем не менее не конкретизирует критерии отнесения того или иного налогового платежа к федеральному, региональному или местному. Закон предлагает исходить из формального критерия. Как было отмечено выше, ст. 12 НК РФ прямо указывает, что региональными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Получается, квалификация налога в качестве "регионального" прямо следует из положений НК РФ, который при этом не предусматривает четких критериев и требований к разграничению налоговых платежей между Российской Федерацией, субъектами РФ, муниципальными образованиями для регулирования и взимания. Как замечает С.Г. Пепеляев, "к налогам субъектов Федерации... можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом Федерации законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога" <3>. Подобное мнение относительно отнесения налогов к региональным в аспекте признания региональных налогов законными прослеживается и в судебных актах, в частности правовых позициях Конституционного Суда РФ: "Применительно к налогам субъектов РФ... "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом" (Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П). При этом, несмотря на квалификацию законодателем налогов в качестве "федеральных", "региональных", "местных", уровень бюджета, в который зачисляется конкретный налоговый платеж, не абсолютно совпадает с терминологическим, "территориальным" обозначением платежа. Налоговые поступления распределяются между бюджетами бюджетной системы в виде источников соответствующих доходов в соответствии с требованиями бюджетного законодательства (ст. ст. 47, 56, 61 - 61.2, 63 Бюджетного кодекса РФ).

Можно судить о том, что важным критерием отнесения налогового платежа к виду платежей того или иного уровня (федеральному, региональному, местному) является установление органа власти определенного территориального уровня, компетентного принимать решение о введении и взимании налога на соответствующей территории (в соответствии с НК РФ). Речь в данном случае идет о пределах реализации налоговой компетенции субъектов РФ (муниципальных образований) в лице законодательных (представительных) органов власти. Повторим, принимаемое уполномоченными органами власти решение о введении налогового платежа не должно выходить за рамки требований НК РФ.

При этом сам критерий компетентности того или иного органа власти, полномочного от лица территориального образования вводить налоговый платеж, обусловлен особенностями природы того или иного платежа. Иными словами, критерии разграничения налогов между различными уровнями территориальных образований (Российской Федерацией, субъектами РФ, муниципальными образованиями) в действительности имеют более глубокое содержание, нежели обусловленность пределами компетенции соответствующих субъектов. Критериями разграничения выступают различные характеристики самих платежей: возможные объемы поступления платежей; распространенность объектов обложения (например, доходы физических лиц, прибыль организаций и т.д.); источники уплаты налога - их территориальная привязка; обусловленность потенциальных платежей хозяйственным развитием территорий; особенности режима исчисления и уплаты платежей - привязка исчисления к конкретной территории взимания платежа. Так, например, по мнению специалистов, земельный налог и налог на имущество физических лиц целесообразнее признать местными, соответственно поступающими в доходы местного бюджета, поскольку именно на местном уровне возможно установить оптимальное соотношение между объектом налогообложения (конкретным земельным участком) и режимными характеристиками соответствующего налогового платежа в региональном законодательстве. Региональные налоги - налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес - целесообразнее взимать на региональном уровне, поскольку такие платежи предполагают значительные объемы поступлений денежных средств в собственность субъектов РФ, что должно позволять формировать им сильную финансовую основу, в том числе и в целях дальнейшего развития межбюджетных отношений с муниципальными образованиями (отношения установления нормативов отчислений от федеральных и региональных налогов и сборов, отношения межбюджетных трансфертов - ст. ст. 58, 129 Бюджетного кодекса РФ) <4>;

в) принцип определенности системы налогов и сборов (п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ). Он означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления. Данный принцип направлен на обеспечение контролируемости системы налогов и сборов, поскольку, с одной стороны, способствует эффективному исполнению налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой - предотвращает возможные злоупотребления со стороны законодательных и правоприменительных органов <5>;

г) принцип стабильности системы налогов и сборов основан на том, что законодательство и, соответственно, система налогов и сборов должны оставаться постоянными и неизменными в течение как можно большего периода времени, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение реформы допустимо в определенных случаях, в строго определенном порядке. Этот принцип обусловлен интересами как налогоплательщиков, так и государства и муниципальных образований;

д) принцип исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов, который обусловлен необходимостью достижения равновесия между правом субъектов Федерации и муниципальных образований устанавливать налоги и сборы, соблюдением приоритета основных прав и свобод человека и принципом единства экономического пространства России. Этот принцип является непосредственной конкретизацией принципов федерализма и определенности системы налогов применительно к структуре существующего механизма налогообложения на региональном уровне;

е) принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов (предусмотрен в п. 3 ст. 3 НК РФ). Как констатируют юристы, "правовой факт не возникает из ничего, за ним скрывается экономическое содержание" <6>. Совокупность экономического и юридического содержания налогообложения, причем "заложенность" первого во второе, позволяет повысить эффективность налогообложения, соизмеримость фискальных требований государства с возможностями налогоплательщиков эти требования выполнить.

В постановлениях Конституционного Суда РФ также прослеживаются суждения о принципах налогообложения. Система регионального налогообложения носит ярко выраженный фискальный ("подоходный") характер. Однако законодатель субъекта РФ должен соблюдать не только интересы государства при установлении соответствующих налоговых платежей, но и интересы хозяйствующих субъектов региона. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" <7> указал, что возможные ограничения федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности и свободы договора должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми. Это необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц. Так, принцип пропорционального конституционно значимым целям ограничения прав и свобод означает, что налогообложение не должно быть несоразмерным, т.е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав. Значение этого положения в следующем:

1. общий уровень налоговых изъятий не должен достигать конфискационных значений, при которых невозможны достойная жизнь и свободное развитие человека;
2. нельзя ставить в зависимость от уплаты конкретного налога возможность реализовать какое-либо закрепленное в Конституции РФ право. Установление фискального барьера доступности основных прав и свобод (права собственности, права предпринимательской деятельности) является грубейшим нарушением Конституции РФ <8>.

Таким образом, проанализировав отдельные принципы налогообложения применительно к региональным налогам, мы приходим к следующим выводам.

Порядок установления, введения и взимания региональных налогов связан с разграничением налоговых полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами. Субъекты РФ вправе вводить на своих территориях исключительно те налоговые платежи, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ в качестве региональных. Пределы регулирования субъектами РФ элементов налогообложения применительно к региональным налогам также установлены Налоговым кодексом РФ. Таким образом, налогово-правовой режим регионального налогообложения складывается как из федеральных, так и региональных требований.

На практике существует немало проблем, связанных с реализацией налоговой компетенции субъектами РФ, в конечном счете сказывающихся на режиме регионального налогообложения. Проблемы, возникающие при реализации налоговой компетенции субъектами РФ, заключаются в игнорировании органами государственной власти субъектов РФ требований федерального законодательства (прежде всего требований к допустимому составу налоговых платежей, вводимых на уровне субъектов РФ, регулированию элементов налогообложения с учетом положений федерального законодательства); отсутствии единой модели регулирования регионального налогового нормотворчества; невнимательности федерального законодателя в ходе налогового регулирования к интересам субъектов РФ.

Формой реагирования государства на допускаемые субъектами РФ нарушения пределов налоговой компетенции являются акты Конституционного Суда РФ по вопросам регионального налогового нормотворчества, в которых сформулированы правовые позиции, в том числе по вопросам установления, введения и взимания региональных налоговых платежей. На основе проанализированных примеров судебной практики можно сделать вывод о том, что налогово-правовой режим регионального налогообложения в действительности сформулирован не только в нормах налогового права, но и в правовых позициях Конституционного Суда РФ.