Организационно-правовые основы современной налоговой системы республики Таджикистан

Махмадулло А., соискатель кафедры финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики.

В статье рассматриваются организационно-правовые основы налоговой системы Республики Таджикистан. Автором раскрываются такие понятия, как "налоговое законодательство", "уполномоченный государственный орган в сфере налогообложения", "налоговая система" и т.д.

Налоговое законодательство Республики Таджикистан, в отличие от законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, содержит понятие "налоговая система", определяя ее как совокупность предусмотренных настоящим Налоговым кодексом Республики Таджикистан принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, а также форм и методов налогового контроля и ответственности за нарушение налогового законодательства (ст. 3 Налогового кодекса).

Правовую основу налоговой системы Республики Таджикистан составляет совокупность нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения в Таджикистане. Центральное место в системе источников налогового права Республики Таджикистан занимает налоговое законодательство.

Налоговое законодательство в Таджикистане кодифицировано. 25 ноября 2004 г. законодательный орган Таджикистана принял решение об одобрении Закона Республики Таджикистан "О принятии Налогового кодекса Республики Таджикистан и введении его в действие". Налоговый кодекс представляет собой объемный законодательный акт (включает 371 статью), устанавливающий как общие правила налогообложения в стране, так и законодательную базу учрежденных в Таджикистане налогов.

Налоговое законодательство включает сам Налоговый кодекс, а также принятые на его основании и в соответствии с ним нормативные правовые акты и международные договоры, ратифицированные Республикой Таджикистан. Именно так определяется налоговое законодательство в п. 1 ст. 2 Налогового кодекса. Таким образом, налоговое законодательство понимается расширительно. Если в Российской Федерации в состав налогового законодательства включаются только законодательные акты, то в Республике Таджикистан, наряду с собственно налоговыми законами, в систему налогового законодательства включены также международные договоры, а также иные нормативные правовые акты, в том числе подзаконного характера, которыми в Республике Таджикистан регулируются отношения, составляющие объект налогово-правового регулирования. К числу таких отношений относятся отношения, устанавливающие принципы построения и функционирования налоговой системы, порядок установления, изменения, отмены и взимания налогов, правовое положение налоговых органов, налогоплательщиков, налоговых агентов и других участников налоговых отношений, отношения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, по принятию мер, обеспечивающих их исполнение, по ведению регистрационного учета налогоплательщиков, объектов налогообложения и налогового учета, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения и обжалованию действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Расширительный подход к определению понятия налогового законодательства потребовал от законодателя включения в текст Налогового кодекса специальной нормы (п. 4 ст. 2), в соответствии с которой нормативный правовой акт о налогах признается не соответствующим Налоговому кодексу, если такой акт в определенной степени противоречит общим принципам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса.

Особого внимания заслуживает норма (п. 7 ст. 2 Налогового кодекса), содержащая запрет на включение в акты неналогового законодательства налогово-правовых норм. Таким образом, норма налогового права может облекаться только в форму акта налогового законодательства. Из этого принципа, играющего важную роль на этапе правоприменения, законодатель закрепил несколько исключений. В следующих случаях нормы, регулирующие налоговые отношения, могут включаться в неналоговые акты (акты, формально не являющиеся актами налогового законодательства):

1. положения об административных правонарушениях, включенные в административное законодательство;
2. положения о налоговых преступлениях, включенные в уголовное законодательство;
3. положения о приоритете налоговых обязательств, включенные в законодательство о банкротстве;
4. положения, включенные в таможенное законодательство;
5. положения, включенные в законодательство о государственной пошлине;
6. положения, включенные в законодательство о государственном социальном страховании, регулирующие целевое использование налогоплательщиками сумм социального налога;
7. положения, включенные в законодательство о государственном бюджете на соответствующий финансовый год;
8. положения о налогах, принятые в соответствии с законодательством о создании свободных экономических зон;
9. положения, включенные в законодательство об иных обязательных платежах, не установленных Налоговым кодексом Республики Таджикистан;
10. положения о налогах, включенные в международные правовые акты, признанные Республикой Таджикистан.

Такой подход законодателя к ограничению вмешательства в налоговую сферу со стороны иных (неналоговых) отраслей права позволяет не только избежать на этапе правоприменения большого количество споров, вызванных столкновениями норм, принадлежащих к разным отраслям права, но и представляет собой существенный шаг на пути к формированию концепции налогового закона.

Уполномоченный государственный орган в сфере налогообложения - Налоговый комитет при Правительстве Республики Таджикистан - по согласованию с Министерством финансов Республики Таджикистан, а в необходимых случаях с другими государственными органами - вправе разрабатывать, утверждать и официально опубликовывать инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов и платежей, имеющие характер подзаконных актов. Никакие положения таких инструкций, не соответствующие Налоговому кодексу и международным договорам, не могут иметь юридической силы. Для обеспечения этого требования законодательства все общеобязательные нормативные правовые акты по налогам, принятые Налоговым комитетом, направляются для проверки на соответствие законодательству и государственной регистрации в Министерство юстиции Республики Таджикистан и вводятся в действие только после проверки, регистрации и официального опубликования.

Базовой категорией налогообложения и налогового права является понятие налога, под которым в Таджикистане понимается установленный Налоговым кодексом платеж в государственный бюджет, "носящий обязательный и индивидуально безэквивалентный характер" (ст. 5 Налогового кодекса).

Базовые принципы налогообложения, также включенные в понятие налоговой системы, установлены в ст. 4 Налогового кодекса. Во-первых, все физические и юридические лица обязаны уплачивать все налоги, плательщиками которых они являются в соответствии с Налоговым кодексом. Во-вторых, никому не может быть предписано уплачивать налоги, не установленные в Налоговом кодексе. В-третьих, налог, начисленный в соответствии с Налоговым кодексом, представляет собой обязательство перед государством и подлежит уплате в государственный бюджет.

Собственно система налогов и иных обязательных платежей в Таджикистане, унитарном государстве, состоит из двух уровней - общегосударственных налогов и налогов местных.

Общегосударственными налогами считаются: 1) подоходный налог с физических лиц (налог с доходов физических лиц); 2) налог на прибыль юридических лиц; 3) налог на добавленную стоимость; 4) акцизы; 5) социальный налог; 6) земельный налог; 7) налог с недропользователей; 8) налог с пользователей автомобильных дорог; 9) налог, уплачиваемый по упрощенной системе; 10) единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции; 11) таможенная пошлина и другие таможенные платежи; 12) государственная пошлина; 13) налог с продаж (хлопка-волокна и алюминия первичного); 14) минимальный налог на доходы; 15) налог на продукты переработки товаров; 16) роялти за воду; 17) иные обязательные общереспубликанские платежи.

К местным налогам относятся: 1) налог на недвижимое имущество; 2) налог с владельцев транспортных средств; 3) налог с розничных продаж; 4) иные обязательные местные платежи.

Местные маджлисы народных депутатов, устанавливая на своей территории местные налоги, имеют право в пределах ставок местных налогов, предусмотренных Налоговым кодексом, дифференцировать размеры ставок для различных категорий налогоплательщиков и (или) объектов налогообложения, исключать отдельные категории лиц из состава налогоплательщиков и (или) исключать отдельные элементы из базы налогообложения.

Решения местных маджлисов народных депутатов относительно местных налогов должны в обязательном порядке соответствовать положениям Налогового кодекса. Председатели соответствующих городов и районов по согласованию с Налоговым комитетом и Министерством финансов Республики Таджикистан утверждают инструкции по применению местных налогов.

Поступления от общегосударственных налогов распределяются между республиканским бюджетом и местными бюджетами в соответствии с бюджетным законодательством Республики Таджикистан. Платежи по местным налогам поступают в соответствующие местные бюджеты.

Не все из перечисленных налогов знакомы российскому читателю, поэтому дадим некоторые пояснения относительно специфики отдельных налогов, взимаемых в настоящее время в Республике Таджикистан.

Налог с продаж хлопка-волокна и алюминия первичного уплачивают юридические и физические лица, осуществляющие поставки на внутренний и внешний рынок хлопкового волокна и алюминия первичного, произведенных в Республике Таджикистан, а также юридические и физические лица, самостоятельно перерабатывающие или передающие на переработку или иные цели налогооблагаемые товары, за исключением лиц, являющихся плательщиками налога на продукты переработки товаров.

Налог с розничных продаж уплачивают индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие розничную продажу товаров. Таким образом, объектом обложения этим налогом является розничная продажа товаров, в том числе продажа продукции общественного питания, на территории города (района).

Роялти представляет собой обязательный платеж, выплачиваемый недропользователем в отдельности по каждому виду добываемых на территории Республики Таджикистан полезных ископаемых, независимо от того, были ли они поставлены (отгружены) покупателям (получателям) или использованы на собственные нужды. Объектом налогообложения роялти за воду признается использование водных объектов для целей выработки электроэнергии на гидроэлектростанциях <1>.

Специфику имеет и перечень специальных налоговых режимов. В качестве таковых в Таджикистане признаются, например, режимы налогообложения строительства гидроэлектростанций; налогообложения вновь созданных предприятий, занятых полным циклом переработки хлопка-волокна в конечную продукцию (от хлопковой пряжи до хлопчатобумажных швейных изделий); налогообложения продуктов переработки товаров, ввозимых в Республику Таджикистан, при выборе таможенного режима переработки на таможенной территории (налог на продукты переработки товаров); налогообложения по соглашениям (контрактам) о разделе продукции.

Важной особенностью налогового права Таджикистана является то, что Налоговый кодекс, определяя понятие налогового правонарушения и отдельные аспекты ответственности за нарушение законодательства о налогах, не устанавливает составы правонарушений, а лишь перечисляет (ст. 106 Налогового кодекса) основания привлечения к ответственности по Кодексу Республики Таджикистан об административных правонарушениях: несвоевременное представление налоговой декларации и иной налоговой отчетности; занижение суммы налогов; нарушение правил уплаты налога на добавленную стоимость; воспрепятствование проведению налоговой проверки; нарушение срока постановки на регистрационный учет в налоговом органе; нарушение порядка удержания налога у источника выплаты; непредставление или несвоевременное представление налоговому органу акта сверки взаиморасчетов и т.д. Деликтная часть практически отсутствует в Налоговом кодексе Таджикистана. В главе 12 "Ответственность", состоящей всего из четырех статей, по существу содержится отсылка по этому вопросу к Кодексу Республики Таджикистан об административных правонарушениях.

Организационная основа налоговой системы Республики Таджикистан - это прежде всего налоговые органы и осуществляемые ими полномочия в сфере налогообложения.

Сразу же отметим, что налоговые органы в Таджикистане - это не единственный фискальный орган. Взимание, например, налога с владельцев транспортных средств осуществляется Государственной автомобильной инспекцией Министерства внутренних дел Республики Таджикистан. Таможенные платежи собираются таможенными органами.

Налоговые органы представляют важное институциональное звено администрирования налоговой системы. Их фискальная деятельность урегулирована в Налоговом кодексе, а также Положении о Налоговом комитете при Правительстве Республики Таджикистан, утвержденном от 28 декабря 2006 г. N 607.

Налоговый кодекс посвятил налоговым органам несколько глав. В нем не только закреплены статус налоговых органов и их должностных лиц, их права, обязанности и ответственность, но и содержатся статьи, посвященные финансированию и материально-техническому обеспечению налоговых органов, порядку прохождения в них государственной службы, материальному и социально-бытовому обеспечению сотрудников налоговых органов и членов их семей. Представляется, что такие статьи должны содержаться в специальном законе (положении) о налоговых органах и должны быть выведены за рамки Налогового кодекса.

Налоговый комитет при Правительстве Республики Таджикистан (далее - Налоговый комитет) является центральным уполномоченным органом исполнительной власти в сфере обеспечения государственного контроля за полной и своевременной уплатой налогов (кроме случаев, в которых налоговым законодательством предусмотрено взыскание налогов другими органами), осуществляющим функции по обеспечению исполнения и соблюдения налогового законодательства, выработке механизмов налогового администрирования с целью обеспечения своевременного и полного поступления налогов в бюджеты всех уровней, участию в подготовке проектов законов и других нормативных правовых актов по вопросам налогообложения, в том числе договоров с другими государствами, разъяснению налогоплательщикам их прав и обязанностей и своевременному информированию налогоплательщиков об изменениях налогового законодательства.

Наряду с Налоговым комитетом, в единую систему налоговых органов Таджикистана входят находящиеся в его ведении территориальные налоговые органы: налоговые управления по Горно-Бадахшанской автономной области, по областям, г. Душанбе, налоговая инспекция крупных налогоплательщиков при Налоговом комитете с отделениями по областям и г. Душанбе, налоговые инспекции по городам, районам, районам в городах. Налоговый комитет возглавляет систему налоговых органов, подчиняясь непосредственно Правительству Республики Таджикистан. Он обеспечивает практическую реализацию функций налоговых органов на территории Республики Таджикистан, а в установленных случаях - и за ее пределами.

Права налоговых органов (ст. 118 Налогового кодекса) во многом традиционны: проводить налоговые проверки; производить изъятие документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, связанных с совершением налоговых правонарушений; в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных целях, связанных с исполнением ими налогового законодательства; определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет; в ходе проведения налоговых проверок физических и юридических лиц осуществлять проверки всех финансовых документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, наличных средств, ценных бумаг и других ценностей на руках, расчетов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, получать от должностных лиц и других работников предприятий (организаций) и от физических лиц информацию и устные и письменные разъяснения по вопросам, возникающим в ходе указанных проверок; применять к предприятиям, должностным и физическим лицам налоговые санкции и штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом и законодательством Республики Таджикистан о нарушении налогового законодательства, и т.д.

Реализация прав налоговых органов увязывается с выполнением ими установленных обязанностей: соблюдать законы и иные нормативные правовые акты, охраняемые законом права и интересы предприятий, учреждений и организаций, а также граждан; обеспечивать реализацию государственной налоговой политики; обеспечивать полный и своевременный учет налогоплательщиков; составлять отчеты о поступлениях налогов в бюджет, вести учет и составлять отчетность о суммах предоставляемых налоговых льгот; применять и своевременно взыскивать финансовые и иные санкции, штрафы и проценты, предусмотренные Налоговым кодексом и другими законодательными актами Республики Таджикистан; осуществлять проверку налогоплательщиков в соответствии с нормативными правовыми актами; издавать методические и инструктивные указания по вопросам, отнесенным к их компетенции; применять способы обеспечения исполнения налоговых обязательств и взыскивать налоговую задолженность налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом; вести государственный реестр и учет контрольно-кассовых машин с фискальной памятью; ежемесячно представлять в финансовые органы сведения о фактически поступивших суммах налогов в бюджет и т.д.

Сотрудники налоговых органов за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей, несоблюдение установленных законодательством государственной, служебной, налоговой, коммерческой тайны и тайны вкладов, злоупотребление служебным положением и другие противоправные действия привлекаются к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Республики Таджикистан.

Продолжающийся сегодня мировой экономический кризис непосредственно затронул налоговую систему Таджикистана. Поднимается вопрос об эффективности правового регулирования налогообложения, модернизации налоговой службы, сокращении государственных расходов на осуществление фискальной функции. Не прекращается поиск оптимальных форм налогообложений, подключения новых фискальных инструментов.