Мудрый Юрист

Учет нематериальных активов в учреждениях здравоохранения

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 10

Медицинские учреждения для выполнения задач, поставленных перед ними государством, могут использовать нефинансовые активы либо, напротив, создавать их в ходе осуществления своей деятельности. Данная статья посвящена тому, как в налоговом и бюджетном учете отражаются объекты приобретенных и созданных нематериальных активов.

Объекты нематериальных активов должны удовлетворять следующим условиям (п. 23 Инструкции N 25н <*>):

<*> Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

На последнее условие следует обратить особое внимание, поскольку некоторые учреждения используемые информационные программы (1C, "Парус" и др.) отражают в учете как нематериальные активы, несмотря на то что они не имеют патента на них. Кроме того, в состав объектов нематериальных активов не включаются:

Таким образом, к нематериальным активам относятся такие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), как:

Заметим, что из существующих объектов нематериальных активов в учреждениях здравоохранения наиболее часто применяются:

Порядок отнесения объектов нематериальных активов к определенной группе регламентируется отдельными нормативными актами. Так, отнесение объектов к произведениям науки и литературы установлено в соответствии со ст.ст. 6, 7 Закона об авторском праве <*>. Данный Закон регулирует отношения, возникающие при создании, использовании, распространении произведений науки, литературы и искусства, а также передачу имущественных прав на произведение и защиту авторского права. Таким образом, если руководствоваться названным Законом, то объектами авторского права применительно к учреждениям здравоохранения, в частности, являются (ст. 6 Закона об авторском праве):

<*> Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".<*> Закон от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".
Обратите внимание: производные произведения и составные произведения охраняются авторским правом независимо от того, являются ли объектами авторского права произведения, на которых они основаны или которые они включают.

Не являются объектами авторского права (ст. 8 Закона об авторском праве):

Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведений или соблюдения каких-либо формальностей. Об этом сказано в ст. 9 Закона об авторском праве.

Правовая охрана изобретений, полезных моделей и промышленных образцов регулируется Патентным законом <*>. Согласно данному Закону патентообладатель вправе передать исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец (уступить патент) любому физическому или юридическому лицу, при этом следует оформить договор о передаче исключительного права (уступке патента), который подлежит обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считается недействительным. Порядок регистрации договора о передаче исключительного права (уступке патента) регулируется Правилами регистрации <**>.

<*> Патентный закон РФ от 23.09.1992 N 3517-1.
<**> Приказ Роспатента от 29.04.2003 N 64 "О Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных".
Обратите внимание: согласно законодательству РФ (ст. 14 Закона об авторском праве, ст. 9.1. Патентного закона) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности работника, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации-работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

При регистрации прав на обладание нематериальным активом правильность отнесения отдельных видов активов к нематериальным и наличие права на них подтверждаются соответствующими документами. (В таблице приведены некоторые виды нематериальных активов, а также документы, подтверждающие исключительные права на них.)

Нематериальные активы
          Первичные документы             
если организация     
приобрела
исключительное право
на нематериальный
актив
если нематериальный 
актив создан
организацией
Исключительное право 
патентообладателя
на изобретение
Договор и            
исключительная
лицензия
(п. 5 ст. 10, ст. 13
Патентного закона)
Патент, выданный    
федеральным органом
исполнительной
власти по
интеллектуальной
собственности
(ст. 8 Патентного
закона)
Исключительное       
авторское право на
программы для ЭВМ,
базы данных
Договор и первичные  
документы,
подтверждающие
передачу
нематериального
актива (ст. 30
Закона об авторском
праве)
Свидетельство о     
регистрации права
на данный
нематериальный
актив (ст. 13
Закона о правовой
охране программ
для ЭВМ)

На соответствие документов, подтверждающих исключительные права на числящийся в учреждении нематериальный актив, нормам законодательства следует обратить особое внимание, чтобы впоследствии избежать замечаний контролирующих органов.

Поступление нематериальных активов

Нематериальные активы в учреждениях здравоохранения могут быть:

Рассмотрим учет нематериальных активов по вариантам их поступления.

Приобретение нематериальных активов за плату

Данный вид приобретения нематериальных активов наиболее часто встречается в практике бюджетных учреждений, в том числе и в учреждениях здравоохранения. Нематериальные активы могут быть приобретены как за счет бюджетных ассигнований, так и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В бюджетном учете нематериальные активы отражаются на счете 102 01 000 "Нематериальные активы" (п. 23 Инструкции N 25н). Они, так же как и объекты основных средств и материальных запасов, принимаются к учету по первоначальной стоимости. Причем сумма НДС, предъявленная учреждению поставщиками и подрядчиками, включается в первоначальную стоимость нематериальных активов, если они приобретены (изготовлены) в рамках уставной деятельности, деятельности, приносящей доход, не облагаемой НДС, и если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ.

Кроме того, при приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы, которые также включаются в первоначальную стоимость. Таким образом, согласно п. 24 Инструкции N 25н стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает:

Первоначальная стоимость нематериальных активов остается неизменной в течение всего периода полезного использования объекта, если только он не подвергался модернизации, частичной ликвидации и переоценке. Порядок проведения переоценки нематериальных активов устанавливается Правительством РФ. Таким образом, до издания соответствующего нормативного акта переоценку проводить не следует.

Обратите внимание: стоимость нематериальных активов при их приобретении, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту РФ путем перевода суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

(Практический опыт свидетельствует о том, что объекты нематериальных активов модернизируются и частично ликвидируются крайне редко, поэтому в статье мы не будем рассматривать эти вопросы.)

В целях обеспечения учета нематериальных активов, числящихся на балансе учреждения, каждому объекту присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах (п. 25 Инструкции N 25н). Рекомендуем включить в инвентарный номер:

Бухгалтерский учет

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031).

Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов, а также по суммам амортизации, начисленным за отчетный месяц, организуется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление нематериальных активов, их внутреннее перемещение оформляются (п. 27 Инструкции N 25н):

Инструкция N 25н предполагает поступление и выбытие нематериальных активов в бюджетном учреждении отражать следующей корреспонденцией счетов.

  1. Поступление нематериальных активов:

Дебет счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 106 02 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы";

Дебет счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";

Дебет счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 401 01 180 "Прочие доходы".

Об отражении поступления нематериальных активов в бюджетное учреждение хотелось бы заметить, что фактические затраты учреждения по объектам нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету как объекты нефинансовых активов, отражаются на счете 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" (п. 70 Инструкции N 25н).

Вложения в объекты нематериальных активов при их приобретении отражаются:

Дебет счета 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит счетов 107 02 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов в пути"

208 20 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению нематериальных активов"

302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов".

Обратите внимание: на счете 106 02 320 "Капитальные вложения в нематериальные активы" учитываются нематериальные активы в случае временного отсутствия у учреждения документов, подтверждающих наличие исключительного права на них, и до тех пор, пока учреждение не получит данные документы.

Пример 1. Институт травматологии за счет бюджетных средств перечислил аванс на приобретение исключительного права на изобретение в размере 30% стоимости договора - 42000 руб. Цена нематериального актива по условиям договора - 140000 руб. (в том числе НДС - 21356 руб.). После передачи нематериального актива учреждению оно осуществило окончательный расчет с поставщиком. Документы (договор и лицензия), подтверждающие исключительное право института на обладание нематериальным активом, были оформлены позднее. Дополнительно учреждение заключило договор на консультационные услуги стоимостью 9500 руб., которые были оказаны и оплачены полностью. Лицевой счет учреждения обслуживается в территориальном органе Федерального казначейства.

Рассмотрим, как в бюджетном учете будут отражаться данные операции:

    Содержание операции     
    Дебет    
   Кредит    
Сумма, 
руб.
Перечислен аванс            
за обладание
исключительным правом
1 206 20 560 
1 304 05 320 
 42000 
Отражено в учете полученное 
исключительное право
1 106 02 320 
1 302 20 730 
140000 
Зачтен аванс поставщику     
1 302 20 830 
1 206 20 660 
 42000 
Произведена окончательная   
оплата
1 302 20 830 
1 304 05 320 
 98000 
Оказаны консультационные    
услуги
1 106 02 320 
1 302 18 730 
  9500 
Оплачены консультационные   
услуги
1 302 18 830 
1 304 05 226 
  9500 
Оприходован нематериальный  
актив
1 102 01 320 
1 106 02 320 
149500 

Амортизация в бюджетном учете

С целью отражения степени изношенности нематериального актива на него начисляют амортизацию. Она начисляется линейным способом на основании балансовой стоимости объектов нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов. В течение срока полезного использования объекта нематериальных активов начисление амортизации на него не приостанавливается.

Согласно п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта.

Так, согласно п. 3 Патентного закона:

В случае если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, согласно Инструкции N 25н нормы амортизации следует устанавливать в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Как и для основных средств, для нематериальных активов п. 40 Инструкции N 25н предусматривает начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету, и производить до:

После того как полная стоимость нематериального актива будет погашена, начисление амортизации прекращается.

Согласно п. 43 Инструкции N 25н:

Начисление амортизации на объекты нематериальных активов отражается:

Дебет счета 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

В случае если объект нематериальных активов приобретен за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, то начисление на него амортизации будет отражаться:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

Пример 2. Используя условия примера 1, покажем, как в учете поликлиники будет отражаться начисление амортизации, если срок действия патента составляет 20 лет (240 месяцев).

Месячная норма начисления амортизации составит 622,92 руб. (149500 руб. / 240 мес.).

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

    Содержание операции     
    Дебет    
   Кредит    
Сумма, 
руб.
Начислена амортизация       
на объект
нематериального актива,
переданный в эксплуатацию
(01.08.2006)
1 401 01 271 
1 104 08 420 
622,92 

Отнесение в налоговом учете объектов в состав нематериальных активов

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Кроме того, для признания объекта нематериальным активом в целях налогообложения необходимо соблюдение следующих условий:

Отнесение объектов к нематериальным активам и условия их отражения в налоговом и бюджетном учете представлены в сравнительной таблице.

          Наименование показателя         
Инструкция
N 25н
Статья 257
НК РФ
Отнесение объекта к нематериальным активам                      
Исключительное право патентообладателя    
на изобретение, промышленный образец,
полезную модель
    +     
    +     
Исключительное авторское право            
на программы для ЭВМ, базы данных
    +     
    +     
Имущественное право автора                
или иного правообладателя
на топологии интегральных микросхем
    +     
    +     
Владение ноу-хау, процессом, информацией  
в отношении промышленного, коммерческого
или научного опыта
    +     
    +     
Условия принятия объекта в состав нематериальных активов        
Отсутствие материально-вещественной       
структуры
    +     
    -     
Возможность отделения от другого имущества
    +     
    -     
Использование при выполнении работ или    
оказании услуг либо для управленческих
нужд
    +     
    -     
Использование в течение длительного       
времени, то есть срока полезного
использования продолжительностью свыше
12 месяцев
    +     
    +     
Не предполагается последующая перепродажа 
    +     
    -     
Способность приносить экономические выгоды
(доход)
    -     
    +     
Наличие надлежаще оформленных документов, 
подтверждающих существование актива и
исключительное право у организации
на результат интеллектуальной деятельности
    +     
    +     
Обратите внимание: не являются нематериальными активами:

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей установлено стоимостное ограничение при принятии нематериальных активов к учету. Таким образом, если первоначальная стоимость нематериального актива составляет менее 10000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В то же время стоимостное ограничение при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету Инструкцией N 25н не установлено.

Обратите внимание: ограничение по стоимости в размере более 10000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах - ее носителях, удовлетворяющая требованиям, изложенным в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через систему амортизации в порядке, установленном ст.ст. 256-259 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.06.2006 N 07-05-06/155). Причем, даже если стоимость названного нематериального актива составляет менее 10000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она подлежит учету только через суммы амортизации (Письмо ФНС России от 27.02.2006 N 04-2-05/2 "О порядке применения отдельных положений НК РФ").

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, в стоимость нематериальных активов следует включать суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Обратите внимание: Минфин в Письме от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 разъяснил порядок налогового учета расходов по приобретению программ для ЭВМ в целях налогообложения прибыли. Ссылаясь на пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются затраты на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), Минфин разъясняет, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в случае применения метода начисления в следующем порядке:

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Т.СИЛЬВЕСТРОВА