Налоговый процесс как вид юридического процесса

Хамзина Р.Р., юрист, соискатель ВГНА Минфина России.

В данной статье автор, анализируя налоговую деятельность и исследуя различные мнения специалистов о налоговом процессе, раскрывает правовую природу юридического процесса в налоговой сфере.

Analyzing tax activity and studying various opinions of specialists on tax procedure the author reveals legal nature of legal procedure in tax sphere <*>.

Для юридической деятельности характерен определенный порядок, который должен быть - и в большинстве случаев является - оптимальным для совершения тех или иных юридически значимых действий. Он устанавливается соответствующими нормативными предписаниями. Нормативно установленные формы упорядочения юридической деятельности и образуют юридический процесс <1>. Следовательно, можно предположить, что определенные в соответствии с действующим законодательством формы упорядочения и систематизации правовой формы налоговой деятельности и образуют налоговый процесс.

Попытаемся раскрыть сущность и содержание налогового процесса через анализ налоговой деятельности, поскольку налоговая деятельность представляет собой подотраслевое проявление (разновидность) государственной и, соответственно, юридической деятельности. При этом анализ налоговой деятельности государства представляется необходимым осуществлять в русле системного подхода, т.е. в тесной взаимосвязи с финансовой деятельностью государства.

Рассматривая разновидности финансовой деятельности государства, можно указать, что ученые выделяют такие ее виды, как бюджетная, эмиссионная и налоговая деятельность государства. Так, бюджетную деятельность определяют как основанную на правовых нормах совокупность систематически осуществляемых субъектами бюджетного права функций по планомерной аккумуляции, распределению и использованию централизованного денежного фонда общего значения в публичных интересах <2>.

Налоговая деятельность государства и муниципальных образований, являясь разновидностью финансовой деятельности, несет в себе все сущностные характеристики первой, но имеет и специфические особенности, проявляющиеся в наличии определенных целей, в круге участников, действий и объекте воздействия.

В условиях рыночной экономики у государства остается меньше возможностей влиять на развитие тех или иных процессов в обществе путем прямых предписаний, запретов и т.п. Такое влияние все больше приобретает характер косвенного и осуществляется в том числе посредством налогообложения, пишет С.Г. Пепеляев. Существенными условиями налогообложения, характеризующими налоговую систему в целом, по мнению автора, являются:

• порядок установления и ввода в действие налогов;
• виды налогов (система налогов);
• порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней;
• права и обязанности налогоплательщиков;
• формы и методы налогового контроля;
• ответственность участников налоговых отношений;
• способы защиты прав и интересов налогоплательщиков <3>.

Как известно, эффективность функционирования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В основе управления налоговой системы лежат нормативные правовые акты, организация практической деятельности и контроль <4>.

Одной из основных задач налоговой политики является формирование такой модели правового воздействия на отношения, возникающие в связи и по поводу установления, исчисления и уплаты налогов (налоговые отношения), которая позволяла бы сбалансировать публичные и частные интересы различных участников экономических отношений, обеспечивая выполнение органами публичной власти своих законодательно определенных функций наиболее эффективным и минимально затратным образом, при этом по возможности минимальным образом вторгаясь в право частной собственности и негативно воздействуя на развитие экономических отношений.

О налоговой политике, как указывает Н.В. Девятых, можно вести речь как о деятельности государства, использующего правовые средства для создания эффективного механизма налогово-правового регулирования <5>.

По мнению И.И. Кучерова, налоговая политика есть совокупность осуществляемых государством (муниципальным образованием) мероприятий, направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в объемах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование <6>.

Как показывает действительность, налоговое законодательство - это не только свод правовых норм, регулирующих сферу налоговых отношений, но и необходимая база для проведения дальнейших комплексных преобразований, направленных на упорядочение и рационализацию налоговой системы, являющихся общепризнанной необходимостью. Успешная реализация норм налогового права должна содействовать оздоровлению финансовой системы в целом и проведению эффективной государственной экономической и налоговой политики, развитию в стране предпринимательства и т.д. <7>. Следовательно, можно предположить, что налоговая политика по своей природе выступает целенаправленной деятельностью, применяющей для достижения определенных целей соответствующие, прежде всего правовые, средства.

Следует отметить, что деятельность в широком понимании этого термина складывается из самой деятельности, предмета деятельности и средств деятельности, в узком смысле слова деятельность обозначает лишь саму деятельность, т.е. процесс. При этом деятельность в узком понимании представляет собой элемент деятельности в широком аспекте. Процессуальная форма является главным систематизирующим фактором деятельности, поскольку упорядочивает все элементы содержания, обусловливает их организацию и взаимодействие, создает необходимый правовой режим для продуктивного ее осуществления <8>.

Относительно понятия налоговая деятельность следует отметить, что в юридической литературе можно встретить различные определения налоговой деятельности. Некоторые специалисты указывают на деятельность налоговых органов, другие говорят о деятельности государства в сфере налогообложения. Так, авторы учебного пособия "Налоговое администрирование" указывают, что деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа. В современной экономической литературе не встречается четкого определения понятия "управление налоговой системой". Практически произошла его подмена понятием "налоговое администрирование". Однако налоговое администрирование по своему содержанию представляет органичную часть управления налоговой системой <9>.

Как считает Л.И. Гончаренко, налоговое администрирование - это определяющая часть управления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. Налоговое администрирование осуществляется исполнительными органами власти и налоговыми органами. Текущий и последующий мониторинг позволяет принимать управленческие решения, направленные на поддержание и развитие налоговой системы и налоговых органов как ее части <10>.

Налоговое администрирование - это определяющая часть управления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. Понятие налоговой системы состоит из совокупности двух взаимообусловленных признаков. С одной стороны, это совокупность налогов, сборов, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов, с другой - совокупность процессуальных отношений по поводу установления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу организации контроля и регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства <11>. Следовательно, налоговое администрирование можно определить как урегулированную нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на реализацию эффективной налоговой политики.

Правовая форма налоговой деятельности является результатом воплощения в жизнь функционального взаимодействия государства и права. Данная деятельность осуществляется государством охранительными и регулятивными способами.

Вместе с тем следует отметить, что налоговая деятельность осуществляется специально уполномоченными органами власти Российской Федерации, ее субъектов и органами местного самоуправления. Следует заметить, что в налоговой деятельности проявляется роль органов государства и органов местного самоуправления как носителей власти. Особо ярко это проявляется на примере налоговых органов.

Для раскрытия сущности процессуального механизма в налоговых правоотношениях следует отметить, что права и обязанности, предоставленные налоговым органам, реализуются через действия ее должностных лиц. Они обязаны действовать в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов. Так, как указывают авторы учебного пособия "Налоговое администрирование", должностные лица налоговых органов обязаны сохранять налоговую тайну. За утрату документов, содержащих сведения, отнесенные к налоговой тайне, а также за разглашение таких сведений должностные лица налоговых органов привлекаются к ответственности. Работники налоговых органов при реализации предоставленных им полномочий не должны ущемлять права и законные интересы налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), они обязаны корректно и внимательно относиться и к ним, и к их представителям, не унижать их честь и достоинство <12>.

Государственные интересы в налоговой сфере охраняют специальные налоговые органы в пределах своей компетенции, обладающие по отношению к налогоплательщикам властными полномочиями (наличие организационной формы, административной власти) <13>; имеют правовую форму, соответствующую специальным задачам в сфере государственного управления, которая обеспечивает порядок, методы реализации деятельности этих органов, виды принудительного воздействия, а в конечном счете взимание налогов и сборов, соответствующее поведение налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц. Как указывают ученые, "публичная администрация обеспечивает исполнение и применение законов, следовательно, она связана с исполнительной ветвью власти и отделена от законотворчества и судопроизводства" <14>. Анализ действующего законодательства позволяет выделить субъектов указанных правоотношений. Участниками налогово-процессуального правоотношения можно назвать налоговые органы, органы внутренних дел, налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщики сборов, а также иных участников, указанных в налоговом законодательстве.

В.Д. Сорокин, применительно к административному процессу указал, что "административный процесс также состоит из двух элементов, в равной мере регулируемых нормами административно-процессуального права: а) деятельности органов государственного управления по разрешению индивидуально-конкретных дел; б) отношений, возникающих в процессе этой деятельности" <15>. Следовательно, налоговый процесс отражает функционирование соответствующих правоотношений.

Ю.А. Крохина в свою очередь отмечает, что для налоговых правоотношений характерны следующие особенности:

• возникают в процессе деятельности государства по установлению и взиманию налогов и иных обязательных платежей;
• имеют целевую системность, т.е. система налоговых правоотношений подчинена определенной цели - установлению и взиманию налогов;
• формально определены, т.е. налоговые правоотношения регулируют четко определенные связи, складывающиеся между определенными субъектами;
• обеспечены государственным принуждением: в случае нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция государственного охранительного механизма <16>.

Как указывает Р.О. Халфина, "сущность правоотношения видится в том, что оно представляет собой общественные отношения, урегулированные нормой права" <17>.

Возникающие в процессе налоговой деятельности налоговые правоотношения представляют собой урегулированную нормами налогового права сложную систему взаимосвязанных в определенной последовательности организационных и организационно-имущественных отношений, обеспечивающих реализацию каждым лицом конституционно установленной обязанности по уплате налогов и сборов <18>.

Механизм регулятивного способа обеспечивается регулятивными нормами, к которым относятся нормы, непосредственно направленные на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Это основная масса налогово-правовых норм, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в этой сфере, установив субъектов этих отношений, их обязанности и права, порядок реализации и т.д. <19>.

Вместе с тем следует отметить, что в финансовой и налогово-правовой литературе усматриваются тенденции к весьма широкой трактовке термина "процессуальные налоговые правоотношения", что, в свою очередь, предполагает включение значительного количества налогово-правовых норм и институтов в состав налогового процессуального права <20>. При этом Д.В. Винницкий указывает, что "было бы более точным рассматривать налоговый процесс как особый случай применения норм материального налогового права. Безусловно, всякое применение норм права государственными органами и их должностными лицами требует определенной упорядоченности. Но из данного факта еще не следует, что любая норма, регулирующая порядок применения нормы материального права, должна быть определена в качестве элемента налогового процессуального права - процессуальной нормы" <21>.

В финансово-правовой науке отсутствует общепризнанное понимание границ налогового процесса, что обусловило отсутствие и общепризнанной дефиниции "налоговый процесс"; не исследованы специфические признаки налогового процесса, позволяющие отграничить его от гражданского, арбитражного, уголовного процесса, с одной стороны, и административного процесса - с другой; не исследованы особенности налогово-процессуальных норм и возникающих на их основе процессуальных отношений; не проведено разграничение субъектов, объектов материальных и процессуальных отношений; отсутствует единообразие в отношении элементов (стадий, производств и т.п.) налогового процесса и т.д. <22>.

Вместе с тем И.И. Кучеров, И.А. Орешкин и О.Ю. Судаков считают, что налоговый процесс не является разновидностью административного процесса, указывая, что "очевидно, что нормы, регулирующие контрольную деятельность в сфере налогообложения, формируют процесс, в значительной степени отличающийся от административного" <23>. "Полагаем, что в настоящий момент можно говорить о налоговом процессе как институте налогового и финансового права" <24>. В современных условиях в связи с развитием финансового законодательства число процессуальных финансово-правовых норм увеличивается, что свидетельствует о реальности, достаточно высокой степени гарантированности материальных финансово-правовых норм <25>.

Наиболее важными характерными чертами налогового процесса В.Е. Кузнеченкова называет следующие. Налоговый процесс отличается динамическим характером, т.е. представляет собой развернутую во времени деятельность. Налоговый процесс представляет собой систему последовательно совершаемых юридически значимых действий, связанных ближайшей целью. Элементами налогового процесса выступают: налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры. Осуществление налогового процесса всегда происходит с обязательным участием властного субъекта. Налоговый процесс обладает юридической природой, поскольку налоговые процессуальные отношения всегда подвергаются правовой регламентации <26>.

По мнению О.А. Ногиной, налоговый процесс направлен на упорядочение налогово-контрольной деятельности и деятельности по привлечению лиц к ответственности за налоговые правонарушения <27>.

В.И. Гудимов определяет налоговый процесс как определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов и сборов в бюджеты различных уровней, а также во внебюджетные фонды, по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов, а также иной тесно связанной с этим деятельности, по привлечению к ответственности лиц, совершивших правонарушения, за которые налоговым законодательством предусмотрена ответственность <28>.

И.В. Глазунова определяет налоговый процесс как разновидность правореализующе-правоприменительного юридического процесса, представляющую собой урегулированную нормами налогового права процессуальную деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов и обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей <29>. А.А. Копина, исследуя данную категорию, отмечает, что данное определение достаточно полно отражает сущность налогового процесса, указывая на его место в системе правовых категорий, однако не совсем понятно, что автор подразумевает под понятием "правореализующе-правоприменительный юридический процесс" <30>. Заметим, что применение права является одной из форм реализации права. В учебнике под редакцией А.С. Пиголкина дается следующее определение реализации правовых норм: это такое поведение субъектов права, в котором воплощаются предписания правовых норм (правомерное поведение), практическая деятельность людей по осуществлению прав и выполнению юридических обязанностей <31>.

А.С. Жильцов, исследуя содержание налогового процесса, указывает, что под налоговым процессом следует понимать правоотношения, урегулированные процессуальными нормами налогового права, складывающиеся в процессе осуществления налоговым органом производства по налоговому контролю, включающий в себя налоговые проверки, иные отдельные контрольно-учетные действия и производство по делам о налоговых правонарушениях <32>.

Следует согласиться с позицией, в соответствии с которой предлагается включить все налогово-правовые нормы, связанные с определенной упорядоченной процедурой реализации нормативных предписаний в понятие налогового процесса <33>.

Представляется, что наиболее полное определение налоговому процессу дают И.И. Кучеров и А.Ю. Кикин, определяя налоговый процесс как регламентированную процессуальными нормами налогового права деятельность по установлению и введению налогов и сборов, их исчислению и уплате, осуществлению уполномоченными государственными органами контроля за своевременностью и полнотой их уплаты, исполнением налогообязанными лицами других обязанностей, возложенных на них законодательством, принудительному исполнению этих обязанностей, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также досудебному урегулированию налоговых споров <34>.

В свою очередь, следует заметить, что в традиционных процессуальных юридических науках для установления особенностей отраслевого правового регулирования отношений процессуального характера принято находить определенные закономерности в конструировании процессуальной нормы, которые, как правило, основываются на анализе имеющихся в юридической литературе теоретических моделей нормы <35>.

Таким образом, можно сделать следующие выводы. Налоговой деятельности государства как виду юридической деятельности присущ определенный порядок, установленный соответствующими нормами налогового законодательства. В процессе осуществления налоговой деятельности функционируют налоговые правоотношения, регулируемые в том числе и процессуальными нормами.

Налоговый процесс - правовая категория, а именно категория финансового (налогового) права, поскольку является частью финансовой (налоговой) деятельности государства, направленной на формирование налоговых доходов. Метод правового регулирования в налоговом праве отражается в содержании налогового процесса.