Мудрый Юрист

Учет тары в учреждениях здравоохранения

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

В силу специфики своей деятельности учреждения здравоохранения для выполнения своих основных функций используют медицинские препараты, продукты питания и другие материальные ценности, которые, как правило, для сохранности при доставке требуют тщательной упаковки. Тара, в которой поступают материальные ценности в медицинские учреждения, зачастую возвращается поставщикам. Тара, в том числе и возвратная, относится к материальным запасам. После вступления в силу Приказа Минфина России N 25н (далее - Приказ N 25н) <*> в бюджетном учете материальных запасов произошли некоторые изменения. В данной статье освещен порядок отражения операций с тарой в бюджетном учете с учетом требований Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом N 25н (далее - Инструкция N 25н) <**>.

<*> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".
<**> Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Рассмотрим несколько наиболее часто встречающихся случаев возврата тары, с которыми сталкиваются бюджетные учреждения здравоохранения.

  1. Приобретение основных средств и материалов (медикаментов, продуктов питания, хозяйственных материалов и др.) в таре, которую необходимо вернуть поставщику.
  2. Получение в рамках централизованного снабжения материальных ценностей в таре, подлежащей возврату поставщику.
  3. Приобретение материальных ценностей в таре, которая не возвращается поставщику, а остается в распоряжении бюджетного учреждения.
  4. Взаимозачетные операции при возврате тары поставщику.

Тара, в том числе и возвратная, бывает следующих видов: бидоны, металлические, деревянные ящики, бутылки, стеклянные банки, коробки, бочки и т.д.

Согласно п. 66 Инструкции N 25н учет возвратной тары отражается бюджетными учреждениями на счете аналитического учета материальных запасов 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Приобретение возвратной тары производится по коду 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" Экономической классификации расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н <*>.

<*> Экономическая классификация расходов, утвержденная Приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н.

В соответствии со ст. 517 Гражданского кодекса РФ <*> многооборотная тара подлежит возврату поставщику в случаях, предусмотренных договором. Для бюджетных учреждений это определяется условиями о возврате тары в договоре или государственном контракте в соответствии с требованиями законодательства о поставках для государственных и муниципальных нужд.

<*> Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995).

Сформулируем основные задачи учета возвратной тары:

Для рационального использования, сохранности и содержания тары в исправном состоянии учреждению можно рекомендовать:

1). организовать надлежащее хранение всех видов тары, как порожней, так и с материальными ценностями;

2). проводить систематические проверки состояния тары;

3). выявлять неиспользуемую и излишнюю тару и списывать (реализовывать) ее в установленном порядке;

4). обеспечивать своевременную сдачу тары поставщикам;

5). взыскивать с лиц, виновных в недостаче, порче или уничтожении тары, стоимость ущерба в соответствии с действующим законодательством;

6). установить перечень должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск тары со складов, а также давать разрешения на ее вывоз или вынос из учреждения, либо возложить эти обязанности на должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на получение и отпуск материальных ценностей.

Отражение в бюджетном учете поступления и возврата тары поставщику

Оприходование возвратной тары отражается в бюджетном учете по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость на основании предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками накладных и счетов-фактур, за исключением их приобретения или изготовления в рамках деятельности, приносящей доход (облагаемой НДС) (п. 49 Инструкции N 25н). Фактическая стоимость тары при приобретении за плату определяется в размере сумм, уплачиваемых:

Кроме того, в фактическую стоимость тары включаются таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением тары.

Выбытие (возврат) тары производится либо по фактической стоимости каждой единицы, либо по средней фактической стоимости. Способ списания определяется в учетной политике учреждения.

Оценка по средней фактической стоимости производится по каждому виду тары путем деления общей фактической стоимости вида на ее количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (п. 55 Инструкции N 25н).

Пример 1. На начало месяца на складе медицинского учреждения числилась тара в количестве 30 шт. на общую сумму 2832 руб. За месяц поступление тары составило 25 шт. на общую сумму 2950 руб. Списаны в течение данного месяца по указанной группе материальных запасов 20 шт. Согласно принятой медицинским учреждением учетной политике списание материальных запасов производится по средней фактической стоимости.

Средняя фактическая стоимость тары за месяц составила:

(2832 + 2950) руб. / (30 + 25) шт. = 105,13 руб.

Списана тара в течение месяца на общую сумму 2102,6 руб. (20 шт. х 105,13 руб.).

Выбытие тары отражается по кредиту счета 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Аналитический учет возвратной тары ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей по форме 0504041, утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н (далее - Приказ N 123н) <*>. Материально-ответственным лицам для сохранности тары необходимо вести ее учет в Книге учета материальных ценностей в разрезе наименования, сорта и количества по форме 0504042 (Приказ N 123н).

<*> Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Поступление возвратной тары отражается в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071), возврат тары - в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).

Рассмотрим отражение в учете оприходования и возврата тары бюджетными учреждениями здравоохранения.

  1. Приобретение материальных ценностей в таре, которую необходимо вернуть поставщику.

Пример 2. В мае 2006 г. медицинское учреждение приобрело медикаменты на общую сумму 40000 руб. Медикаменты упакованы в пять металлических ящиков по 100 шт. в каждом. Стоимость ящиков - 100 руб. за штуку. Условиями договора предусмотрено вернуть тару поставщику в течение месяца. Оплата производится за счет средств федерального бюджета после получения медикаментов. Тара возвращается поставщику по стоимости ее приобретения.

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие проводки.

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Поступили медикаменты      
на основании накладной
поставщика <*>
1 105 01 340 
1 302 22 730 
 40000  
Оприходована тара <*>
1 105 06 340 
1 302 22 730 
   500  
Произведена оплата         
поступивших медикаментов
и тары
1 302 22 830 
1 304 05 340 
 40500  
Приняты соответствующие    
бюджетные обязательства
1 501 03 340 
1 502 01 340 
 40500  
<*> Если при приобретении медикаментов и тары у медицинского учреждения возникают дополнительные затраты, которые подлежат включению в их стоимость, то первоначально стоимость медикаментов и тары формируется на счете 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". После того как стоимость будет сформирована, она отражается на счетах 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства" и 105 06 000 "Прочие материальные запасы". Согласно условиям примера дополнительных затрат при приобретении медикаментов и тары у учреждения нет, поэтому счет 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" не используется.

Одновременно с отгрузкой тары бюджетное учреждение предъявляет поставщику счет на ее возврат. Денежные средства за возвращенную тару зачисляются на лицевой счет бюджетного учреждения и отражаются в бюджетном учете как восстановление кассовых расходов.

Отгружена тара поставщику   
и выставлен счет
1 206 22 560 
1 105 06 440 
  500  
Получены средства за        
возвратную тару на лицевой
счет по учету бюджетных
средств
1 304 05 340 
1 206 22 660 
  500  
Уменьшены ранее принятые    
бюджетные обязательства
1 502 01 340 
1 501 03 340 
  500  
  1. Получены в рамках централизованного снабжения материальные ценности в таре, подлежащей возврату поставщику.

В данном случае оплата производится вышестоящей организацией - главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств. Бюджетное учреждение на основании Извещения (ф. 0504805), полученного от вышестоящей организации, отражает в бюджетном учете поступление материальных ценностей (ч. IV Инструкции N 25н). В ряде случаев в государственных контрактах на поставку товаров для государственных и муниципальных нужд предусмотрен возврат учреждением-грузополучателем тары, в которую упакованы материальные ценности. Рассмотрим на примере поступление материальных ценностей в рамках централизованного снабжения в возвратной таре.

Пример 3. В июле 2006 г. больница N 1 получила от вышестоящей организации - Департамента здравоохранения города - оборудование на сумму 708000 руб. (в том числе НДС - 108000 руб.). В соответствии с условиями госконтракта оплата производится Департаментом здравоохранения с лицевого счета по учету бюджетных средств следующим образом: аванс - 20% (141600 руб.), остальное после получения оборудования. Оборудование упаковано надлежащим образом, тара должна быть возвращена поставщику. Стоимость упаковки - 2000 руб. Денежные средства за нее должны поступить на лицевой счет по учету бюджетных средств Департамента здравоохранения.

Рассмотрим отражение данных операций в бюджетном учете.

У вышестоящей организации (в данном случае Департамента здравоохранения).

Вышестоящая организация отражает в своем учете аванс и стоимость отправленных подведомственному учреждению материальных ценностей на основании первичных документов поставщика (счета, счета-фактуры и накладной). Одновременно она направляет подведомственному учреждению Извещение в двух экземплярах вместе с копией счета поставщика на отправленные в адрес учреждения материальные ценности.

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Перечислен аванс поставщику
за поставку оборудования
1 206 19 560 
1 304 05 310 
 141600 
Отражена стоимость         
оборудования, отправленного
больнице
1 304 04 310 
1 302 19 730 
 708000 
Отражена стоимость упаковки
оборудования
1 304 04 340 
1 302 22 730 
   2000 
Уменьшена кредиторская     
задолженность в счет
перечисленного ранее аванса
1 302 19 830 
1 206 19 660 
 141600 

У бюджетного учреждения - грузополучателя (больницы N 1).

Получив материальные ценности, подведомственное бюджетное учреждение отражает в своем учете материальные ценности и тару, в которую они упакованы.

    Содержание операции     
    Дебет    
   Кредит    
Сумма, 
руб.
Поступило оборудование      
централизованно от
Департамента здравоохранения
1 106 01 310 
1 304 04 310 
708000 
Получена тара, в которую    
упаковано оборудование
1 106 04 340 
1 304 04 340 
  2000 
Тара принята к учету        
1 105 06 340 
1 106 04 440 
  2000 

Согласно условиям госконтракта бюджетное учреждение (больница N 1) возвращает тару, в которую упаковано оборудование. Учреждение - грузополучатель отправляет тару по документам, подтверждающим ее возврат поставщику. В данных документах должны быть указаны количество, цена, общая стоимость возвратной тары (п. 243 Инструкции N 25н). В нашем случае отправка возвратной тары производится по накладной-требованию (ф. 0315006). Оформленный надлежащим образом третий экземпляр накладной-требования <*> учреждение высылает вышестоящей организации.

<*> Один экземпляр накладной-требования остается у медицинского учреждения, второй направляется поставщику, третий - вышестоящей организации.
    Содержание операции     
    Дебет    
   Кредит    
Сумма, 
руб.
Отгружена тара поставщику   
оборудования и направлены
документы Департаменту
здравоохранения
1 304 04 340 
1 105 06 440 
 2000  

У вышестоящей организации.

Вышестоящая организация получает от подведомственного учреждения подтверждение о поступлении оборудования (2-й экземпляр Извещения) и о возврате тары (3-й экземпляр накладной-требования на отправку тары). На основании полученных документов главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств выставляет поставщику счет на возвратную тару и делает в своем учете приведенные ниже проводки.

После получения второго экземпляра Извещения и накладной на получение материальных ценностей от подведомственного учреждения вышестоящая организация производит окончательный расчет с поставщиком.

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Произведена поставщику     
окончательная оплата
поставки оборудования
1 302 19 830 
1 304 05 310 
 566400 
Произведена поставщику     
оплата упаковки
1 302 22 830 
1 304 05 340 
   2000 

При получении документов на отправленную возвратную тару (накладная-требование на отправку тары) бухгалтер делает записи:

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Увеличена дебиторская      
задолженность за отправку
поставщику возвратной тары
1 206 22 560 
1 304 04 340 
  2000  
Получены средства за       
возвратную тару на лицевой
счет по учету бюджетных
средств <*>
1 304 05 340 
1 206 22 660 
  2000  
<*> Если расчеты за возвратную тару производятся в следующем финансовом году (например, тара поступила в декабре 2005 г., а возвращена в январе 2006 г.), то согласно п. 243 Инструкции N 25н денежные средства, полученные от поставщика за возврат тары, перечисляются в доход соответствующего бюджета и отражаются на счете 1 210 02 440 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов".

Бывает, что материальные ценности отправлены поставщиком, но не поступили в бюджетное учреждение к моменту получения Извещения от вышестоящей организации. В этом случае они рассматриваются как находящиеся в пути и отражаются по дебету счетов 107 01 000 "Основные средства в пути" и 107 03 000 "Материалы в пути". После того как материальные ценности поступят в учреждение, эти счета кредитуются.

Обратите внимание: если цена продажи возвратной тары поставщику отличается от цены ее приобретения медицинским учреждением, то на эту сумму делается запись:

Дебет счета 401 01 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит счета 304 04 340 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов".

  1. Приобретение материальных ценностей в таре, которая не возвращается поставщику, а остается в распоряжении бюджетного учреждения.

Данная ситуация усложняет бюджетный учет учреждения. Поэтому автор рекомендует в договоре (контракте) на поставку материальных ценностей четко определить, что тара является возвратной. Если все же тара возврату не подлежит, то желательно при составлении договора поставки, а также при выставлении счета-фактуры (счета, накладной) ее не указывать. В этом случае при принятии к учету поступивших от поставщика материальных ценностей тара уже будет включена в их стоимость, и в учете медицинское учреждение отразит только материальные ценности без тары.

В случае если в счете-фактуре тара выделена отдельной строкой, указаны ее стоимость и количество, она подлежит учету.

Пример 4. Медицинское учреждение через подотчетное лицо за счет средств от приносящей доход деятельности приобрело молоко в 40 стеклянных бутылках на общую сумму 1500 руб. Стоимость бутылок выделена в счете-фактуре отдельной строкой и составляет 0,5 руб. за штуку. По условиям договора тара не подлежит возврату поставщику.

Поскольку в фактическую стоимость материальных запасов в соответствии с требованиями п. 49 Инструкции N 25н не предусматривается включение стоимости тары, бюджетному учреждению необходимо учитывать ее отдельно от стоимости приобретаемого материального запаса, в данном случае продуктов питания, в качестве отдельных материальных запасов на счете аналитического учета 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Поступление продуктов питания и тары, в которой они находятся, отражается в бюджетном учете медицинского учреждения следующим образом.

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Приобретено молоко через   
подотчетное лицо
2 105 02 340 
2 208 22 660 
  1500  
Оприходована тара          
(40 бут. х 0,5 руб.)
2 105 06 340 
2 208 22 660 
    20  

Продукты питания и тара оприходованы на склад. Материально-ответственное лицо отразило поступление материальных запасов в Книге учета материальных ценностей.

Полученная тара, не возвращенная поставщику, может быть:

Рассмотрим отражение данных операций на примерах.

Пример 5. Дополним пример 4 условием о том, что пустые стеклянные бутылки по цене 0,5 руб./шт. после использования находившегося в них продукта питания были разбиты. Комиссией принято решение о списании разбитой тары.

Бухгалтером составлен Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) и сделаны следующие записи.

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Списана тара, пришедшая    
в негодность
2 401 01 272 
2 105 06 440 
   20   

Пример 6. Внесем в пример 4 новое условие. Руководством медицинского учреждения принято решение о реализации невозвратной тары тарособирающей организации. Цена реализации - 0,5 руб./шт., что совпадает с балансовой стоимостью тары.

Поскольку в нашем примере производится реализация тары, (деятельность, подлежащая обложению НДС), учреждение становится плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ <*>.

<*> Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

В бюджетном учете организации реализация неиспользуемой тары отражена следующим образом.

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Реализована тара,          
не используемая больницей
2 401 01 172 
2 105 06 440 
  20    
Начислен НДС               
2 401 01 172 
2 303 04 730 
   0,4  
Обратите внимание: в соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ если многооборотная тара подлежит возврату поставщику, то ее цена не включается в базу налога на добавленную стоимость. При определении налога на прибыль согласно п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материальными ценностями и включенная в их цену, исключается из их стоимости. При этом стоимость невозвратной тары включается в сумму расходов на приобретение материальных ценностей.

В целях осуществления систематического контроля над сохранностью тары организации обязаны проводить ее инвентаризацию в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 <*>. Инвентаризация позволяет выявить тару, не используемую в процессе деятельности учреждения, а также пришедшую в негодность.

<*> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
  1. Взаимозачетные операции при возврате тары поставщику.

Проведение взаимозачетных операций возможно, если между учреждениями заключены два самостоятельных договора. При этом расчет денежными средствами по каким-либо причинам невозможен или нецелесообразен.

Взаимозачетные операции допустимы при соблюдении следующих условий (ст. 410 ГК РФ <*>):

<*> Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 20.02.1996 N 18-ФЗ (принят ГД РФ 22.12.1995).

Для зачета достаточно заявления одной стороны, форма которого законодательно не определена. Поэтому можно порекомендовать оформлять взаимозачет в виде:

При этом документ в обязательном порядке должен быть письменно одобрен обеими сторонами сделки и находиться у каждой стороны. В нем нужно указать основание взаимозачета, причины его возникновения, сумму, на которую производится зачет, дату совершения сделки.

Пример 7. Медицинское учреждение приобрело по договору N 5 материальные ценности вместе с тарой, которую согласно условиям договора необходимо вернуть. Стоимость тары - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Срок поставки материальных ценностей - 01.06.2006, оплата должна быть произведена до 07.06.2006. С данным поставщиком заключен также договор N 6 на поставку расходных материалов на общую сумму 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). Срок поставки материалов - 27.05.2006, оплату нужно внести до 06.06.2006. Медицинское учреждение своевременно отгрузило тару, в свою очередь, поставщик также выполнил свое обязательство по поставке расходных материалов. Оплата не производилась ни одной из сторон. Обоюдно стороны приняли решение о взаимозачете. Материалы используются в не облагаемой НДС деятельности. Указанные операции осуществлялись за счет средств от приносящей доход деятельности.

Составлен акт сверки расчетов по состоянию на 10.06.2006, то есть после наступления срока востребования обязательства. В акте определено, что зачет произведен 10.06.2006 по договорам N N 5 и 6 на общую сумму 1180 руб. <*>, в том числе НДС - 180 руб. Оставшаяся часть задолженности по договору N 6 в сумме 1770 руб. должна быть оплачена бюджетным учреждением.

<*> Зачет производится по цене наименьшего обязательства.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения сделаны следующие проводки.

    Содержание операции    
    Дебет    
   Кредит    
 Сумма, 
руб.
Отражен возврат тары       
2 206 22 560 
2 105 06 440 
  1000  
Выделен НДС                
2 206 22 560 
2 303 04 730 
   180  
Отражена поставка          
материалов
2 105 06 340 
2 302 22 730 
  2950  
Произведен взаимозачет     
2 302 22 830 
2 206 22 660 
  1000  
Принят к зачету НДС        
2 303 04 830 
2 210 01 660 
   180  
Произведен окончательный   
расчет по договору N 6
за поставку расходных
материалов
2 302 22 830 
2 201 01 610 
  1770  

Следует отметить, что учреждениям лучше избегать подобных ситуаций, чтобы не усложнять бюджетный учет. Если поставщик не располагает свободными денежными средствами для оплаты возвратной тары, а бюджетное учреждение намерено воспользоваться его услугами (естественно, при соблюдении законодательства в области закупок для государственных и муниципальных нужд), то целесообразно сначала приобрести товар (услугу, работу), оплатив его полностью или частично. Поставщик, получив денежные средства от учреждения, перечисляет их в счет оплаты возвратной тары.

Желательно не применять взаимозачет при возврате тары, в которую упакованы материальные ценности, приобретенные за счет бюджетных средств, даже если встречное обязательство также подлежит оплате за счет бюджетных средств. Нужно быть особенно осторожными, если эти обязательства приходятся на разные финансовые годы, поскольку в данном случае денежные средства за тару, отправленную в прошлом финансовом году, в текущем году должны быть перечислены в доход соответствующего бюджета, а встречное обязательство оплачено за счет средств, относящихся к другому финансовому году.

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения

здравоохранения:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

М.ВОЛЧКОВА