Мудрый Юрист

К вопросу о соотношении субъективных прав и законных интересов в налоговом праве

Варийчук Е.К., аспирант кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Статья посвящена анализу субъективных прав и законных интересов налогоплательщика. В статье дается определение указанных правовых категорий, рассматривается вопрос их соотношения. Кроме того, автор анализирует немецкий опыт формирования теории субъективных публичных прав.

Одним из наиболее интересных и спорных вопросов теории налогового права является деление налогово-правовых дозволений на субъективные права и законные интересы. Как среди теоретиков права, так и среди налоговедов единого мнения по вопросу определения и соотношения указанных правовых категорий не достигнуто. Объединяет субъективные права и законные интересы тот факт, что и те и другие являются видами дозволительного способа регулирования правоотношений и находят свое закрепление как в рамках частного, так и в рамках публичного права. Поскольку налоговое право представляет собой право публичное, рассмотрим сначала такую категорию, как субъективное право в рамках публичных правоотношений, дадим определение субъективного налогового права, а затем обратимся к законным интересам налогоплательщика.

Российская правовая наука анализирует субъективные права, закрепленные в публичных отраслях права, как правило, через призму права частного, т.е. существующая в теории гражданского права дефиниция субъективного права переносится в теорию права публичного. Безусловно, субъективные права, закрепляемые гражданским и налоговым законодательством, обладают многими сходными чертами, однако полное их отождествление представляется не совсем верным. Как отмечает М.В. Карасева, главной чертой налогового, как и любого иного финансового правоотношения, является юридическое неравенство сторон. В финансовом правоотношении стороны реализуют не одинаковую, а разную правоспособность <1>.

<1> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 273.

В этом смысле особый интерес представляет опыт Германии и Австрии. Правовой доктрине этих стран уже на протяжении почти двухсот лет известно деление субъективных прав на субъективные частные и субъективные публичные, причем многие монографии посвящены изучению именно субъективных публичных прав.

Говоря о субъективных публичных правах, западные ученые обычно рассматривают субъективные права физических лиц и организаций по отношению к государству. Как указывает в своей монографии Х. Бауэр, понятие "субъективное публичное право" охватывает только правомочия частных лиц в публичных правоотношениях. Субъективные права юридических лиц публичного права по отношению друг к другу, а также субъективные права государства по отношению к гражданину, как правило, не рассматриваются или рассматриваются в связи с субъективными правами гражданина <2>.

<2> Bauer h. Geschichtliche Grundlagen der Lehre vom subjektiven offentlichen Recht. Berlin, 1986. S. 16.

Появление самостоятельной правовой категории "субъективное публичное право" связывается обычно с учреждением в Германии во второй половине XIX в. судов, занимающихся административными делами (т.е. имеющих специальную юрисдикцию). Указанное обстоятельство способствовало отделению публичного права от частного, а также отграничению субъективных публичных прав от классических частных прав <3>.

<3> Там же. С. 73.

Определение понятия "субъективное публичное право" осуществлялось в Германии различными способами: путем анализа цивилистической литературы; выработки общего для всех отраслей понятия "субъективное право", а уже затем переноса его в право публичное; путем выделения особенных черт субъективных публичных прав по сравнению с субъективными частными правами. Однако в любом случае, по мнению Бауэра, разработка понятия "субъективное публичное право" представляла собой один из тех многочисленных случаев переноса цивилистических правовых конструкций в отношения между государством и подданным, т.е. в публично-правовые отношения. Он также отмечает, что методологическое ориентирование в сфере публичного права часто связано с использованием опыта "старшей сестры" - права частного <4>.

<4> Там же. С. 74.

Что представляет собой субъективное публичное право? Определение данной правовой категории изменялось в зависимости от политических, социальных и идеологических преобразований в обществе, однако решающее значение сыграли две базовые теории субъективного права, известные в настоящее время как теория воли и теория интереса, которые использовались как при формировании субъективного частного, так и при формировании субъективного публичного права.

Идеологом теории воли являлся известный правовед Савиньи, который характеризовал субъективное право как принадлежащую лицу власть: область, где господствует его воля. "Эту власть мы называем правом данного лица или полномочием: некоторые называют это правом в субъективном смысле". Савиньи определял субъективное право с точки зрения индивидуальной свободы. Его ориентирование на индивидуальную волю имело решающее значение в формировании так называемой теории воли (Willenstheorie) <5>.

<5> Там же. С. 75.

Теория воли подверглась острой критике со стороны Г. Йеллинека, который на протяжении длительного времени исследовал проблему субъективных публичных прав. Г. Йеллинек считал, что "права существуют не для того, чтобы осуществлять идею абстрактной воли, а для того, чтобы служить интересам, потребностям и целям". В своем исследовании "Теория субъективных публичных прав" Г. Йеллинек отмечал, что каждый человеческий акт волеизъявления должен иметь определенное содержание. Человек не может просто желать, он всегда желает чего-то. С психологической точки зрения невозможно, чтобы желание (стремление) было признано или не признано правопорядком. Только желание чего-то может являться содержанием правовых норм. Воля является не целью, а средством для достижения целей индивидуума <6>.

<6> Jellinek G. System der subjektiven offentlichen Rechte. Tubingen, 1919. S. 42 - 43.

Для Г. Йеллинека смысл права состоял в гарантировании осуществления индивидуальных интересов. Он определял субъективное право как защищаемый законом интерес. Воля является формальным, а благо или интерес - материальным элементом субъективного права. В соответствии с теорией интереса субъективное право имеет две отличительные особенности: 1) субстанциональную, которая состоит в наличии практической цели: достижения выгоды, пользы, дохода; 2) формальную, которая выступает лишь в качестве средства достижения этой цели (т.е. право судебной защиты или право на иск) <7>. В созданном Йеллинеком определении субъективного права ядром является понятие "интерес", а "правовая защита" является "оболочкой" <8>.

<7> Там же. С. 45.
<8> Bauer H. Geschichtliche Grundlagen der Lehre vom subjektiven offentlichen Recht. Berlin, 1986. S. 75.

В течение дальнейшей дискуссии "теория воли" и "теория интереса" слились в так называемую комбинированную теорию, которая, несмотря на существование ее различных вариантов, остается направляющей в западной правовой мысли и в настоящее время.

Российской правовой науке несвойственно деление субъективных прав на субъективные частные и субъективные публичные права, однако российской теории права известны различные подходы в определении субъективного права: как на основе теории воли и теории интереса, так и на основе комбинированной теории. Например, С.Н. Братусь основное содержание субъективных прав усматривает в том, что дозволено самому управомоченному. Он определяет субъективное право как меру возможного или дозволенного поведения <9>.

<9> Цит. по: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 224.

М.Д. Шаргородский и О.С. Иоффе являются сторонниками скорее комбинированной теории и указывают, что субъективное право есть обеспеченная законом мера дозволенного управомоченного поведения и возможность требовать определенного поведения от обязанного лица в целях удовлетворения признаваемых законом интересов управомоченного <10>.

<10> Там же. С. 223.

Мы разделяем указанную точку зрения и, учитывая публичную природу налогового правоотношения, предлагаем определять субъективное налоговое право следующим образом. Субъективное налоговое право - это предоставленная налогоплательщику в целях удовлетворения его интересов мера дозволенного (возможного) поведения, обеспеченная соответствующими юридическими обязанностями налоговых органов и их должностных лиц, а также возможностью прибегнуть в необходимых случаях к мерам государственной защиты.

По нашему мнению, адресованные налогоплательщику дозволения, нашедшие свое закрепление в Налоговом кодексе РФ <11> (ст. ст. 21, 131, 144, 145 и др. НК РФ), представляют собой конкретные субъективные права, поскольку полностью соответствуют указанному выше определению. Так, например, согласно ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Во-первых, указанное субъективное право служит интересам налогоплательщика - иностранной организации, поскольку согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик - иностранное лицо имеет право на получение вычета по НДС только при условии постановки его на учет в российских налоговых органах. Во-вторых, это право обеспечено обязанностью налогового органа осуществить соответствующий учет (ст. 32 НК РФ), а также возможностью судебной защиты в случае невыполнения налоговым органом указанной обязанности.

<11> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ с изм. от 26.11.2008 N 224-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ с изм. и доп. от 03.06.2009 N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340; далее - НК РФ.

Обратимся теперь к рассмотрению такой правовой категории, как законный интерес в налоговом праве.

Пожалуй, ни одно правовое явление не вызывает в теории права столь многочисленных споров, как законный интерес. Дискуссионными являются определение и существенные признаки законного интереса, его соотношение с субъективным правом, а также само существование данного правового феномена.

Сложность изучения категории "законный интерес" заключается в том, что ни нормы права, ни существующая правовая доктрина не содержат его единообразного определения. Отсюда и достаточно большая разница во мнениях относительно понимания законного интереса и его места в системе государственно-правовых явлений. Мы придерживаемся точки зрения А.В. Малько, согласно которой "законный интерес - это отраженное в объективном праве либо вытекающее из его общего смысла и в определенной степени гарантированное государством простое юридическое дозволение, выражающееся в стремлении субъекта пользоваться конкретным социальным благом, а также в некоторых случаях обращаться за защитой к компетентным органам в целях удовлетворения своих потребностей, не противоречащих общественным" <12>.

<12> Малько А.В. Проблемы законных интересов // Проблемы теории государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. М., 2002. С. 375.

Вопрос о соотношении субъективных прав и законных интересов также является спорным. В теории права преобладающей является точка зрения, согласно которой субъективные права и законные интересы представляют собой различные правовые дозволенности. Законный интерес - это возможность, но гарантированная в меньшей степени, чем дозволенное поведение в рамках субъективного права <13>. Законный интерес - "усеченная правовая возможность без противостоящей конкретной юридической обязанности" <14>. А.В. Малько отмечает, что законному интересу может противостоять лишь общая юридическая обязанность - уважать его, считаться с ним, содействовать в определенных случаях его осуществлению, поскольку и сам он представляет собой правовую возможность общего характера <15>.

<13> Субочев В.В. Законные интересы. М., 2008. С. 118.
<14> Цит. по: Субочев В.В. Законные интересы. М., 2008. С. 119.
<15> Там же.

Существует также мнение, согласно которому субъективное право есть юридическое средство реализации законных интересов. Мы не разделяем указанную точку зрения, поскольку она приводит к отрицанию законных интересов как самостоятельного правового явления. В данном случае законный интерес рассматривается как содержание субъективного права (материальный аспект), которое реализуется путем закрепления в законе конкретных правомочий (формальный аспект). То есть законный интерес и субъективное право соотносятся как содержание и форма. Указанная дефиниция есть не что иное, как одна из разновидностей классического понимания субъективных прав, предложенная Йеллинеком в его "Теории субъективных публичных прав". Принятие за основу такого определения законного интереса лишает его самостоятельного юридического значения <16>.

<16> Интересно, что немецкая правовая наука не рассматривает законный интерес в качестве самостоятельной правовой категории. Основным видом дозволений считаются субъективные права, однако некоторые ученые предлагают выделять так называемые права-рефлексы, или права-отражения (rechtsreflexen). Теория правотражений была особенно популярна в Германии в начале XX в. Так, Йеллинек в качестве примера права-отражения называл требование заботы о бедных, которое в соответствии с законодательством того времени являлось просто "отражением" соответствующих, закрепленных в законе обязанностей государства, однако без предоставления нуждающимся конкретного права требования. Йеллинек также анализировал трансформацию (превращение) "отраженных" (производных) прав (reflexrecht) в формальные права требования (притязания) на примере немецкого закона о социальной защите рабочих. Формальным юридическим критерием для отграничения нормы, служащей исключительно общим интересам (право-отражение), от нормы, которая служит также индивидуальным интересам конкретного лица (субъективное право), служит факт того, предоставлена ли индивидууму способность (fihigkeit) задействовать нормы публичного права в своем интересе или нет. См.: Jellinek G. System der subjektiven offentlichen Rechte. Tubingen, 1919. S. 73 - 79.

Однако на практике отделение "субъективных публичных прав" от "прав-отражений" наталкивается на большие трудности. Провести четкую границу между общими материальными интересами и материальными интересами отдельного лица порой невозможно. Бюлер высказал точку зрения, согласно которой каждая норма, служащая защите индивидуальных интересов, одновременно косвенно способствует достижению общего блага. А как отмечает в своей монографии Бауэр, "не существует никаких внешних признаков, с помощью которых можно было бы отличить субъективные права и "права-отражения". "Права-отражения" являются теоретическим изобретением и "стоят на глиняных ногах". См.: Bauer H. Geschichtliche Grundlagen der Lehre vom subjektiven offentlichen Recht. Berlin, 1986. S. 85.

Применительно к налоговым правоотношениям выделение категории "законный интерес налогоплательщика", существующей наряду с категорией "субъективное право", представляется нам необходимым.

Статус субъективных прав получают только наиболее существенные, общественно значимые, типичные интересы налогоплательщика. Однако законодательно оформить все наличные и будущие интересы налогоплательщика невозможно, чем и объясняется потребность в существовании такого "мобильного" вида дозволений, как законный интерес, выступающего дополнительным средством удовлетворения субъектом своих интересов <17>. Кроме того, в настоящее время в НК РФ удельный вес конкретных субъективных прав физических лиц и организаций невелик. И если признать за налогоплательщиком право строить свое поведение исключительно на основе использования предусмотренных Кодексом субъективных прав, то это приведет к значительному ущемлению интересов налогоплательщика и невозможности осуществления им нормальной хозяйственной деятельности.

<17> См.: Игнатенкова К.Е. Дозволение как способ правового регулирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 20.

Категория законного интереса важна для налогового права еще и потому, что служит критерием отграничения налогового планирования от незаконного уклонения от уплаты налогов. Непризнание за налогоплательщиком возможности иметь законные интересы имело бы своим следствием рассмотрение любого непосредственно не зафиксированного налоговой нормой действия налогоплательщика в качестве неправомерного или влекущего получение необоснованной налоговой выгоды. По нашему мнению, минимизация налогообложения, осуществляемая в рамках закона (при условии, что деятельность налогоплательщика не направлена исключительно на получение необоснованных налоговых выгод), является законным интересом налогоплательщика.

В заключение настоящей статьи можно сделать вывод, что субъективные права и законные интересы налогоплательщика являются видами дозволений и отличаются степенью конкретности предоставляемых возможностей и уровнем их юридической защищенности. Субъективное налоговое право - это предоставленная налогоплательщику в целях удовлетворения его интересов мера дозволенного (возможного) поведения, обеспеченная соответствующими юридическими обязанностями налоговых органов и их должностных лиц, а также возможностью прибегнуть в необходимых случаях к мерам государственной защиты. Законный интерес налогоплательщика - менее конкретная категория. Содержание законных интересов вытекает скорее из общего смысла НК РФ. Категория законного интереса важна для налогового права, в частности, потому, что служит критерием отграничения налогового планирования от незаконного уклонения от уплаты налогов.