О методе налогового права

Назаров В.Н., старший преподаватель кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России, кандидат технических наук.

Статья "О методе налогового права" посвящена исследованию актуального и принципиально важного с теоретической и практической точки зрения вопроса о совокупности способов регулирования налоговых правоотношений, т.е. о методе налогового права. В работе предлагается использовать для регулирования налоговых правоотношений частноправовые механизмы не путем заимствования способов правового регулирования и их модификации, как это делается в настоящее время, а путем рецепции юридических конструкций в целом. В обоснование своей позиции автор приводит пример использования в таможенном праве, в том числе в связи с взиманием налогов и сборов, банковской гарантии как гражданско-правовой юридической конструкции.

Научное исследование отраслевого метода правового регулирования вообще в рамках любого раздела права в значительной мере осложнено тем обстоятельством, что теория права не выработала однозначной позиции по вопросу о роли метода правового регулирования как системообразующего фактора при делении правовой системы государства, а равно межгосударственного образования или отдельной территории, на крупные разделы. В теории права в России вопрос о методе права является дискуссионным. Эта дискуссия возникла еще в советское время, в 30-е годы XX в., и не прекращается в настоящее время <1>.

Современное общее определение понятия метода правового регулирования как набора юридического инструментария, посредством которого государство оказывает необходимое воздействие на волевое поведение участников общественных отношений <2>, недостаточно, чтобы использовать его как научный инструмент для исследования категории метода правового регулирования конкретных групп правоотношений.

В рамках изучения категории метода применительно к отраслевым проблемам более подходит данное С.С. Алексеевым определение отраслевого метода как специфического комплекса приемов и способов регулирования, которые существуют только в данном, конкретном нормативном материале, тесно связанном с соответствующей группой общественных отношений - предметом правового регулирования <3>.

Представляется, что эта специфичность является важной особенностью разграничения крупных разделов права, а не только "отраслевого" деления.

Хотя в периодической печати встречаются работы, посвященные методу налогового права, в отличие от метода финансового права <4> метод налогового права, можно сказать, не был предметом самостоятельного научного исследования.

По-видимому, это связано со следующим обстоятельством. Поскольку согласно наиболее распространенной среди ученых и специалистов точке зрения налоговое право является составной частью финансового права, то, соответственно, и метод налогового права входит в категорию "метод финансового права". Данное положение находит свое подтверждение в том, что в работах, посвященных методу финансового права, неизменно уделяется определенное внимание исследованию метода налогового права <5>.

В то же время самостоятельное научное изучение метода налогового права имеет теоретическое и практическое значение.

Научная ценность самостоятельного изучения метода налогового права обусловлена следующими обстоятельствами.

Во-первых, метод правового регулирования финансового права включает, но не совпадает с методом налогового права, т.е. метод налогового права и метод финансового права - понятия не идентичные.

Во-вторых, вопрос о методе правового регулирования может играть важную, даже первостепенную роль в практике регулирования налоговых отношений для обоснованного выбора эффективных юридических конструкций регулирования общественных отношений в сфере налогов и сборов.

В-третьих, изучение метода налогового права может быть ценным для теории, поскольку метод правового регулирования можно рассматривать не только как системообразующий критерий отраслевого деления правовой системы, но и как критерий внутриотраслевого деления для проведения разграничения между понятиями "подотрасль права" и "институт права". Сегодня для разграничения этих понятий используется сугубо предметный признак <6>.

В связи с изложенным интересно рассмотреть определение метода финансового права, сформулированное И.В. Рукавишниковой <7>: "Метод финансового права представляет собой разнообразный по набору способов правового регулирования механизм, при помощи которого осуществляется возникновение и движение финансовых правоотношений, определяются особенности правового положения и способов защиты прав и интересов участников указанных отношений". Данное определение тоже опирается исключительно на предметный признак отграничения финансового права от иных разделов российского права и само по себе оно не позволяет выделить собственно специфику метода финансового права. Специфичность метода финансового права как отраслевого метода И.В. Рукавишникова в своей работе раскрывает посредством установления существенных признаков метода финансового права.

В то же время для разграничения понятий "подотрасль права" и "институт права" можно использовать признак "специфичности" в методе правового регулирования правоотношений, составляющих подотрасль права и институт права соответственно. Так, если метод специфичен для данного раздела внутри отрасли права, т.е. имеет свои существенные особенности, например в виде различной пропорции в сочетании способов правового регулирования, то можно говорить о таком разделе, как подотрасль права а если метод регулирования отношений в рамках раздела права полностью совпадает с методом правового регулирования отрасли в целом, то такой раздел отрасли следует определять как институт права. При этом, по-видимому, для регулирования отношений в рамках как подотрасли права так и института права, может применяться один-единственный способ правового регулирования. Кроме того, при разграничении понятий подотрасли права и института права, естественно, необходимо не забывать использовать и предметный признак разграничения этих понятий.

Проблема разграничения правоотношений внутри отрасли права очень актуальна в рамках финансового права, в том числе для разрешения вопросов об обоснованности внутриотраслевого деления финансового права, подсистемы его особенной части и также степени обособления налогового или бюджетного права в финансовом праве.

В современной литературе по вопросу о методе налогового права высказываются следующие точки зрения. Согласно И.И. Кучерову, "для регулирования общественных отношений по поводу налогообложения характерен метод властных предписаний, а диспозитивный метод в наименьшей степени присущ налоговому праву" <8>. Ю.А. Крохина считает, что "наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний... и приобретает актуальность метод диспозитивности" <9>, А.В. Брызгалин говорит "об эпизодическом характере применения метода диспозитивного регулирования (договоров)" <10>. Таким образом, приведенные позиции ведущих ученых показывают, что они сходны во мнении, что метод налогового права в том или ином виде включает в себя императивный и диспозитивный методы правового регулирования при ведущей роли императивного метода (метода властных предписаний).

Признание доминирующей роли императивного метода в сфере налогов и сборов нашло отражение в законодательстве и практике Конституционного Суда РФ.

Применение императивного метода для регулирования налоговых отношений непосредственно подтверждается положением ст. 2 Налогового кодекса, где имеется прямое указание на регулирование отношений методом властных предписаний. Хотя, как отмечает Ю.А. Крохина, содержание этой категории не раскрывается, и Налоговый кодекс не перечисляет признаки метода властных предписаний и не обозначает их сущности <11>. Также подтверждением того факта, что методом регулирования налоговых отношений является императивный метод, служит следующая правовая позиция Конституционного Суда РФ <12>: "Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых (налоговому органу, действующему от имени государства) принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона".

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что метод властных предписаний можно назвать собственно методом налогового права.

Что касается использования диспозитивного метода для регулирования налоговых правоотношений, то отдельные нормы законодательства о налогах и сборах позволяют говорить о том, что в целях придания гибкости отношениям, возникающим в связи с взиманием налогов и сборов, в практике регулирования таких отношений имеют место попытки применения диспозитивных правовых механизмов.

Анализируя нормативные положения в части применения диспозитивного метода для регулирования налоговых отношений, большинство ученых говорят о том, что этот метод неприменим в чистом виде, а имеет специфическое содержание.

М.В. Карасева говорит об особом содержании диспозитивного метода <13>.

Г.В. Петрова <14>, анализируя отношения по инвестиционному налоговому кредиту, пишет лишь о близости договора об инвестиционном налоговом кредите к гражданско-правовым механизмам.

Вопрос о применимости диспозитивного регулирования наиболее разработан специалистами под руководством А.В. Брызгалина <15>. Ими исследован, в частности, вопрос о применении договоров в налоговом праве, и выделяются три вида налогово-правовых договоров: об инвестиционном налоговом кредите, о налоговом залоге, о налоговом договоре поручения. Авторы делают вывод о том, что эти договоры имеют налогово-правовую, а не гражданско-правовую природу. Они также указывают на неразвитость собственного правового режима налогового правового договора и на то, что Налоговый кодекс оставил этот вопрос неразрешенным.

Для решения вопроса о том, что представляет собой налогово-правовой договор или диспозитивный метод в налоговом праве вообще, необходимо исследовать не только содержание договора, но и содержание возникающих на основе действующих норм законодательства о налогах и сборах правоотношений в связи с заключением такого договора в их развитии, а также вопрос о фактическом социально-правовом характере таких отношений. Необходимо сказать, что механизм инвестиционного налогового кредита, который многие авторы приводят в качестве примера использования диспозитивного метода регулирования в отношениях в связи с взиманием налогов, по характеру возникающих правоотношений больше похож на административный акт, а на практике эта форма изменения срока уплаты налогов и сборов не работает или как минимум значительно уступает императивному правовому механизму реструктуризации задолженности, регулируемому в рамках бюджетного права <16>. Неэффективность инвестиционного налогового кредита как части института изменения срока уплаты налога подчеркивается тем обстоятельством, что с 2007 г. активно развиваются такие формы изменения срока уплаты налога, как отсрочка и рассрочка, но уже предоставляемые в ином порядке - на основании решения Правительства РФ <17>, а с 2009 г. действует новая статья, устанавливающая право конкретного должностного лица - министра финансов РФ - принимать решение о предоставлении отсрочки и рассрочки <18>.

В целом, не отвергая поддерживаемую ведущими учеными позицию о возможности использования диспозитивного правового метода или его модификаций для регулирования отношений в связи с взиманием налогов, в целях придания гибкости налоговым отношениям, представляется целесообразным рассмотреть другую возможность применения к отношениям в связи с взиманием налогов частноправовых механизмов - юридических конструкций.

Возможно, что для регулирования отдельных отношений в связи с взиманием налогов целесообразно использовать не способ правового регулирования отдельно (в данном случае диспозитивный метод) и пытаться приспособить его для регулирования изначально не диспозитивных отношений путем модификации самого метода правового регулирования, а определить круг отношений, для регулирования которых возможно применение диспозитивного регулирования, и заимствовать целостную юридическую конструкцию другого раздела права полностью, целиком.

В качестве примера успешного акцептирования отраслью государственного права юридической конструкции частного права можно сослаться на использование таможенным правом гражданско-правовой юридической конструкции банковской гарантии.

Согласно ст. 342 Таможенного кодекса <19> таможенные органы в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей принимают банковские гарантии, выданные банками, кредитными организациями или страховыми организациями. В п. 3 этой статьи закреплено, что к правоотношениям, связанным с выдачей банковской гарантии, представлением требований по банковской гарантии, выполнением гарантом обязательств и прекращением банковской гарантии, применяются положения законодательства Российской Федерации о банках и банковской деятельности и гражданского законодательства Российской Федерации.

Эта гражданско-правовая конструкция имеет достаточно широкое распространение в таможенной практике, в том числе в связи с взиманием налоговых платежей. А то, что это именно гражданско-правовая конструкция, а не какая-либо "специфичная" только для таможенного права конструкция, подтверждается судебной практикой <20>.

Применение в таможенном праве данной гражданско-правовой конструкции является примером успешного включения в государственное право частноправовой юридической конструкции, что указывает на принципиальную возможность полноценного использования частноправового регулирования таких способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, как залог имущества и поручительство, но данный вывод требует проверки на практике.

Изложенное позволяет сделать вывод, что собственно методом налогового права является метод властных предписаний и теоретически существует возможность применения для регулирования налоговых отношений частноправовых механизмов путем либо применения модифицированного метода диспозитивного регулирования, либо акцептирования гражданско-правовых юридических конструкций.

Сегодня же применение диспозитивного по содержанию механизма правового регулирования к отношениям в связи с взиманием налогов представляется спорным. А отсутствие в современном налоговом праве диспозитивных по содержанию эффективных правовых конструкций и механизмов скорее указывает на то, что методом российского налогового права является императивный метод.