Мудрый Юрист

Трансфертное ценообразование и его последствия

Лермонтов Юрий Михайлович, консультант Министерства финансов РФ. Специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Родился 12 октября 1981 г. в г. Москве. В 2000 г. окончил юридический факультет Международного института экономики и права, в 2003 г. - экономический факультет Финансовой академии при Правительстве РФ. С 2001 г. работает в системе финансовых и налоговых органов.

Автор ряда статей по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Ситуация 1 (по материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2008 г. N А42-2788/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик (заказчик) заключил с третьим лицом (исполнитель) договор об оказании услуг по управлению производством. Согласно условиям этих договоров исполнитель принимает на себя обязанность вести бухгалтерский (финансовый) и налоговый учет, составлять бухгалтерскую (финансовую), налоговую и статистическую отчетность заказчика, оказывать комплекс услуг по управлению производством.

Налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль, начислены соответствующие суммы пеней и налоговых санкций. По мнению налогового органа, на основании факта взаимозависимости налогоплательщика и третьего лица, с которым был заключен договор об оказании услуг, целью заключения этого договора об оказании услуг являлась минимизация налоговых платежей путем уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с оплатой этих услуг.

Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в судебном порядке.

Позиция суда.

В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения налога на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

К расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

В силу подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией и ее отдельными подразделениями относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следовательно, расходы налогоплательщика на оплату услуг, оказанных ему третьим лицом на основании заключенных договоров об оказании услуг по управлению производством, могут уменьшать доходы, при условии что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Документы (акты сдачи-приемки работ (услуг), счета-фактуры), представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных затрат, связанных с оказанием ему услуг по управлению производством, ведению бухгалтерского и налогового учета, соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Услуги фактически выполнены, документально подтверждены и связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

Расходы являются обоснованными и экономически оправданными в случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то при наличии соответствующего документального подтверждения эти расходы считаются обоснованными.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью таких расходов на получение дохода и намерением налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 3 Определения КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Взаимозависимость налогоплательщика и его контрагента сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Сотрудничество налогоплательщика и контрагента не повлияло на результаты заключенных ими сделок.

Таким образом, заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа подлежит удовлетворению.

Ситуация 2 (по материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29 июля 2008 г. N А29-9662/2007).

Суть дела.

Потребительским обществом предоставлены в безвозмездное пользование предприятию потребительской кооперации (далее - налогоплательщик) по договорам сроком на один год нежилые помещения. Названные помещения в дальнейшем сдавались налогоплательщиком в аренду третьим лицам.

Налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате невключения в состав внереализационных доходов суммы экономической выгоды, полученной им в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В этом же решении ему предложено уплатить названные налоговые санкции, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и пени.

Расчет экономической выгоды произведен исходя из размера арендной платы, получаемой налогоплательщиком за сдачу в аренду помещений в указанных помещениях третьим лицам.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды.

В пункте 1 ст. 346.14 НК РФ определено, что объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В пункте 8 ст. 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик, получивший по договору в безвозмездное пользование имущество, должен включать в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом.

В данном случае налогоплательщик безвозмездно пользовался нежилыми помещениями, в дальнейшем сдавая их в аренду третьим лицам.

Однако в силу абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В пункте 1 ст. 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Как видно из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, расчет полученной экономической выгоды за безвозмездное пользование указанными помещениями произведен налоговым органом без исследования вопроса о рыночной цене вменяемого налогоплательщику внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества исходя из стоимости идентичных услуг, предоставляемых налогоплательщиком своим арендаторам. Судом установлено, что такой способ оценки доходов не соответствовал требованиям ст. 40 НК РФ. Условия сделок по аренде нежилых помещений и передаче их в безвозмездное пользование являлись существенными в силу их различий.

При таких обстоятельствах заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.

Ситуация 3 (по материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2008 г. N А43-12931/2007-30-314).

Суть дела.

Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, поскольку, по мнению налогового органа, последний неправомерно включил в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы по аренде помещений, которые являются экономически не обоснованными и не связанными с получением дохода.

Считая данное решение не соответствующим нормам НК РФ, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В подпункте 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Арендуемые помещения использовались налогоплательщиком для нахождения на них работников, для проведения совещаний, получения отчетов о производственной деятельности, определения основных направлений его деятельности с сотрудниками обособленных подразделений и для прочих производственных целей, и поэтому расходы по аренде помещений являются экономически обоснованными.

Сам же по себе факт, что у налогоплательщика и контрагента одни и те же учредители, не является основанием для признания этих лиц взаимозависимыми согласно ст. 20 НК РФ, а сделки между ними совершенной с целью получения необоснованной выгоды.