Мудрый Юрист

К вопросу о соотношении прямых и косвенных налогов

Пилипенко А.А., доцент кафедры финансового права и правового регулирования хозяйственной деятельности юридического факультета Белорусского государственного университета, кандидат юридических наук.

Статья посвящена анализу научно-доктринальных подходов по вопросу соотношения прямых и косвенных налогов. Особое внимание уделено историческим аспектам по данному вопросу. Постулируется необходимость постепенного перехода от прямого к косвенному налогообложению в контексте совершенствования налоговой системы.

Сложившаяся в экономической и правовой науке классификация налогов на прямые и косвенные позволяет оценить состояние налоговой системы, направление ее развития с позиций соблюдения основных принципов налогообложения, поддержания публичных и частных интересов. Известный ученый-финансист П.П. Гензель констатировал, что по сравнительному значению прямых и косвенных налогов в государственном бюджете судят о достоинствах налоговой системы страны <1>.

<1> Гензель П.П. Прямые налоги. Очерк теории и практики. Л.: Фин. изд-во НКФ СССР. Сев.-зап. област. отд., тип. финотд. Ленингр. губисполкома, 1927. С. 3.

Данная классификация известна исторически как наиболее универсальная, но вместе с тем является и наиболее спорной как на теоретическом, так и на прикладном уровне. В среде ученых и практиков постоянно идут дискуссии по поводу приоритетов прямого либо косвенного налогообложения, которые наиболее подробным образом исследовались в исторической финансово-правовой литературе <2>. При этом следует отметить, что большинство ученых прошлого отдавали предпочтение именно прямому налогообложению. И.И. Янжул определял свойства прямых и косвенных налогов следующим образом: 1) прямые налоги, являясь оценочными, дают доход, по общему правилу, более верный и определенный, чем косвенные; 2) прямые налоги, по самому существу своему, в большей степени соразмеряются с действительной платежной способностью подданных, чем налоги косвенные, ибо при первых доход лица подвергается подробной, сложной, разносторонней, часто очень дорогостоящей для государства оценке; при налогах же косвенных доход определяется только предположительно; 3) при платеже прямых налогов правительство входит в непосредственные отношения с каждым плательщиком и ясно и точно определяет его поданную обязанность как гражданина; для каждого ясна величина его участия в общественной тягости, и поэтому он прямо и непосредственно заинтересовывается в состоянии финансового хозяйства своего отечества; в налогах косвенных налог сливается с ценой предмета потребления и часто может оставаться совершенно неизвестной значительному числу плательщиков; уплата его производится нечувствительно, незаметно и в большинстве случаев бессознательно; только общее вздорожание массы различных продуктов обращает на себя внимание населения и вызывает общее, столь же бессознательное недовольство; 4) прямые налоги не требуют таких расходов на взимание, как косвенные; 5) прямые налоги, при правильном их устройстве, имеют дело только с личным доходом плательщика и совершенно пассивно относятся к производству народного богатства <3>. Данный автор также сформулировал шесть общих начал (правил), которые необходимо соблюдать при введении и устройстве косвенных налогов, не потерявших своей актуально-оптимальной составляющей и в настоящее время: 1) косвенному налогообложению должны подлежать главным образом предметы второстепенной необходимости; 2) не должно быть слишком большого числа косвенных налогов, ибо при большом количестве они имеют тенденцию задерживать развитие производительных сил страны и ведут к подавлению промышленности; 3) они должны распространяться лишь на такие объекты и взиматься лишь в такие моменты, когда есть возможность вовремя уследить за облагаемым предметом и настичь его; 4) если подвергающийся косвенному обложению продукт имеет подразделения по своему качеству и цене, то оклады налога должны быть по возможности прогрессивными; так, гаванские сигары должны облагаться, конечно, большим процентом налога в своей цене, чем махорка; 5) высота окладов должна соображаться с характером тех предметов, на которые падает налог, с величиной потребности в них и по общему правилу не должна вредить доходности налога, т.е. не должна переходить той границы, за которой вследствие чрезмерного уменьшения потребления доход от обложения начинает падать <4>. А.А. Исаев констатировал следующее: "Устранение косвенных налогов и развитие исключительно прямых податей дадут гражданам ясное понятие о сумме тягостей, которые лежат на них, чему препятствует сама форма взимания косвенных налогов. А знание размера жертв, которые приносишь государству, способно вызывать более внимательное отношение к государственным финансам, более продуманную и деловую критику отдельных статей расходов; все это может содействовать развитию в государственном хозяйстве бережливости и препятствовать слишком быстрому росту расходов" <5>. А.А. Никитский предлагал сравнивать прямые и косвенные налоги по политическому, хозяйственному и фискальному значению, отдавая предпочтение именно политическому аспекту: "В политическом отношении прямые налоги имеют большое преимущество перед косвенными с точки зрения интересов демократических групп населения. Они содействуют политическому воспитанию народа, развитию политического самосознания, так как государство входит в непосредственное соприкосновение с плательщиками, ясно обнаруживает, с кого и сколько оно берет; тогда у плательщиков скорее возникают вопросы, как и на что расходуются народные деньги. Косвенные же налоги, незаметно уплачиваемые небольшими долями в цене товаров, наоборот, усыпляют политическое самосознание, особенно когда большая часть рабочего населения даже не подозревает о существовании некоторых из них. Поэтому косвенные налоги - любимцы всех тиранических правительств, абсолютных монархий, бюрократии, господствующих классов и т.д." <6>. Политической составляющей прямых и косвенных налогов уделяет внимание и современный исследователь налогового права М.Ф. Ивлиева, по мнению которой взимание прямых налогов, демонстрируя гражданам, что именно они содержат государство, способствует распространению правовых идей о необходимости ответственности государства и его институтов перед обществом в расходовании народных средств. Это создает реальные предпосылки для развития инструментов контроля общества за финансовой деятельностью государства. Не случайно в странах с устоявшимися демократическими традициями высока доля прямых налогов по сравнению с косвенными. Доминирование косвенного налогообложения характерно для стран с низким уровнем развития демократических институтов <7>.

<2> Берендтс Э.Н. Русское финансовое право: лекции, читанные в Императорском училище правоведения. СПб.: Типо-лит. С.-Петерб. одиноч. тюрьмы, 1914. С. 300 - 303; Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса: Тип. шт. войск Одес. воен. окр., 1892. 202 с.; Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2004. С. 187 - 202; 234 - 235; Львов Д.М. Курс финансового права. Казань: Тип. Имп. ун-та, 1887. С. 373 - 378; Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М.: Кн. изд-во "Польза", 1910. С. 87 - 93; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 266 - 274; С. 397- 405; Яроцкий В.Г. Финансовое право: лекции, читанные в Военно-юридической академии. СПб.: Изд. поруч. С. Борисоглебский, 1898. С. 245 - 254.
<3> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 268 - 271.
<4> Там же. С. 401 - 405.
<5> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс, 2004. С. 234.
<6> Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М.: Кн. изд-во "Польза", 1910. С. 88.
<7> Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение. 2002. N 5. С. 110.

Аргументы сторонников косвенного налогообложения обосновал и наиболее наглядно продемонстрировал М.Н. Соболев в рамках следующих трех составляющих: 1) эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, весьма доходны для государства. Их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения; 2) вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей; 3) третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги входят в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги)" <8>.

<8> Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Харьков: Пролетарий, 1926. С. 124 - 125.

Э.Н. Берендтс выделял у косвенных налогов одно важное преимущество - они уплачиваются незаметными или по крайней мере небольшими долями, что ввиду обычного недружелюбного отношения граждан среднего уровня к податным требованиям государства нельзя не признать весьма хорошим свойством <9>.

<9> Берендтс Э.Н. Русское финансовое право: лекции, читанные в Императорском училище правоведения. СПб.: Типо-лит. С.-Петерб. одиноч. тюрьмы, 1914. С. 303.

В то же время если прогностически-футурологическим образом подойти к данному вопросу и представить, что ученые прошлого анализировали бы в системе косвенных налогов, наряду с акцизами и таможенными пошлинами, налог на добавленную стоимость (данный налог стал использоваться в системах налогообложениях с 50-х годов прошлого века), который в настоящее время все больше используется органами государственной власти как инструмент активно-карательного давления на налогоплательщиков в русле повышенно-сложных инфраструктурно-методологических издержек по его исчислению и уплате (данный фактор позволяет государству использовать налог на добавленную стоимость не только по прямому фискальному назначению, но и как активный способ взыскания с налогоплательщиков больших штрафов по противоречиво-сомнительным основаниям), то их мнение было бы еще более отрицательным в отношении косвенных налогов.

Естественно, вопрос об оптимальном сочетании прямого и косвенного налогообложения является одним из самых сложных. На основании абстрактных рассуждений, не учитывающих конкретных условий и тенденций социально-экономического развития страны, сделать однозначного вывода в пользу тех или иных налогов нельзя. Ответ следует искать для каждой конкретной страны на определенном этапе ее истории. В настоящее время белорусская налоговая система в части соотношения косвенного и прямого налогообложения исходит из того, что фискальную задачу должны выполнять преимущественно косвенные налоги, а прямые налоги - роль экономического регулятора доходов предприятий и физических лиц в рамках определенного уровня экономического развития страны. При отсутствии достаточной налоговой базы по прямым налогам страны с низким уровнем экономического развития вынуждены формировать доходы бюджета преимущественно за счет косвенных налогов. Это объективный факт, с которым нельзя не считаться. Любые попытки изменения соотношения прямых и косвенных налогов, не соответствующего уровню экономического развития, приведут к резкому увеличению бюджетного дефицита и обострению социально-экономических проблем. В то же время государство должно делать все возможное для реального роста благосостояния как граждан, так и организаций, что позволит не только более эффективно использовать потенциал прямых налогов, но и создаст условия для оптимально аксиологического сочетания публичных и частных интересов в налоговой сфере.

В литературе в последнее время появился ряд исследований, которые указывают на явную условность деления налогов на прямые и косвенные <10>. Как отмечает Т.И. Образкова, все налоги (не только косвенные, но и прямые) включаются предприятиями в цену своей продукции, фактически платятся населением страны, потребляющим ее. Только тогда, когда предприятие не может продать товары по цене, включающей налоги, часть налоговой нагрузки ложится на доходы предприятия. Однако такие случаи характерны для отдельных предприятий (фактических банкротов), поскольку условия налогообложения (ставки, налоговая база, льготы) по всем применяемым налогам и сборам, как правило, одинаковы для всех предприятий (или видов товаров) независимо от их отраслевой принадлежности, организационно-правовой формы или формы собственности <11>.

<10> Образкова Т.Б. Налоги и их реальное влияние на экономику // Белорусский экономический журнал. 1999. N 3. С. 28 - 35; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: Учеб. пособие. СПб.: Европейский дом, 2002. С. 67.
<11> Образкова Т.Б. Налоги и их реальное влияние на экономику // Белорусский экономический журнал. 1999. N 3. С. 29.

Утверждение о том, что налоги фактически платит население, не является столь бесспорным. Взыскиваемые с разных субъектов на разных этапах общественного производства, все налоги оказываются заложенными в цене конечного продукта, в качестве которого выступают товары народного потребления, поэтому конечным "всеобщим налогоплательщиком" и носителем налогового бремени выступают граждане страны.

В результате экономической деятельности субъектов хозяйствования вся сумма выручки за реализацию произведенных товаров (работ, услуг) поступает в их собственность, а не в собственность государства. Именно за счет своей собственности налогоплательщик уплачивает налог государству. В этом смысле косвенные налоги ничем не отличаются от прямых: те и другие уплачиваются за счет собственности налогоплательщика, где уплата налога приводит к ее сокращению. Однако при установлении косвенных налогов в силу принудительного требования государства продавец закладывает в цену товара торговую (точнее, фискальную) надбавку, предназначенную для уплаты государству. К сожалению, в Республике Беларусь данное требование государства превалирует над экономической целесообразностью (формой проявления которой является осуществление налогообложения до результатов хозяйственной деятельности), следствием чего становится завышенный уровень цен (инфляция), приводящий к огромным социальным проблемам (снижение платежеспособности населения, рост безработицы и социальной напряженности, реальное падение объемов производства и др.).

Одно из фундаментальных положений рыночной экономики сводится к тому, что прибыли и высокие доходы в значительной мере отражают позитивный вклад отдельных людей и организаций в материальное благосостояние общества в результате проявления ими большей инициативы, готовности взять на себя больший риск и более удачных экономических решений. Этот факт требует признания того, что тот, кто получает наиболее высокие доходы (независимо от того, юридическое или физическое лицо), должен иметь возможность оставлять себе большую их часть и обладать наибольшей свободой распоряжения ими. Такую свободу распоряжения (в интересах не только субъекта хозяйствования, но и в интересах всех членов общества) способно дать именно прямое налогообложение, которое поощряет наиболее способных предпринимателей расширять сферу своей деятельности, не опасаясь в перспективе чрезмерного налогообложения.