Мудрый Юрист

Особенности учета и налогообложения заграничных командировок в медицинских учреждениях

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2005, N 1

Сотрудники медицинских организаций выезжают в заграничные командировки для обучения на курсах повышения квалификации, прохождения стажировок, участия в семинарах, конференциях и симпозиумах. Кроме того, загранкомандировка может быть связана с приобретением импортного медицинского оборудования, закупкой медикаментов, заключением договоров на клиническую экспертизу лекарственных средств.

О том, как отражать расходы и расчеты по загранкомандировкам в бухгалтерском учете и как правильно начислять все налоги, мы расскажем в этой статье.

Покупка и выдача наличной валюты для загранкомандировки

В настоящее время в России порядок осуществления валютных операций регламентируется прежде всего Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле" от 10.12.2003 N 173-ФЗ (далее - Закон N 173-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ купля-продажа иностранной валюты, а также дорожных чеков и иных чеков, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации должна производиться только через уполномоченные банки в порядке, установленном Центральным банком РФ, который может предусматривать:

  1. установление требования об использовании специального счета резидентами и нерезидентами;
  2. установление требования о резервировании резидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы покупаемой иностранной валюты, на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты;
  3. установление требования о резервировании нерезидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 20% суммы продаваемой иностранной валюты, на срок не более года.

Однако пока Центральный банк РФ этим правом не воспользовался - иными словами, в настоящее время никаких требований о резервировании или применении специальных счетов при покупке иностранной валюты не предусмотрено. Поэтому для того, чтобы выдать командированному работнику иностранную валюту, необходимо просто обратиться в банк, уполномоченный на осуществление валютных операций, и купить валюту через этот банк.

Обратим особое внимание на то, что в связи с принятием этого Закона с 18 июня 2004 г., согласно Указанию ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1450-У, утратило силу Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ 25.06.1997 N 62). И никакого другого документа взамен этого Положения Центральный банк РФ не издал.

Поэтому при организации расчетов по загранкомандировкам нужно придерживаться общих требований, установленных Порядком ведения кассовых операций в РФ, утв. ЦБ РФ 22.09.1993 N 40. В частности, согласно п. 11 данного Порядка выдавать наличные деньги под отчет можно только при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. А отчитаться об израсходованных суммах и произвести окончательные расчеты с предприятием работник обязан не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки.

Нормы командировочных расходов по загранкомандировкам

Направляя работника в заграничную командировку, предприятие обязано компенсировать ему расходы, связанные со служебной командировкой. Это предусмотрено Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Так, ст. 168 ТК РФ предусматривает, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. В настоящее время эти размеры установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729.

Обратим особое внимание на то, что с 1 января 2005 г. действуют новые размеры выплаты суточных и предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников Российской Федерации, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". В соответствии с данным документом, при направлении сотрудника российского медицинского учреждения в командировку, например, в Германию ему можно выплачивать суточные в размере 65 евро в сутки и оплачивать стоимость проживания в сумме, не превышающей 200 евро в сутки, а при командировании сотрудника в Швейцарию суточные выплачиваются в размер 71 швейцарского франка в сутки, а проживание оплачивается в размере до 270 швейцарских франков в сутки.

Некоторые затруднения при подсчете суточных могут возникнуть в том случае, если сотрудник в ходе командировки посещает несколько стран. В подобной ситуации можно руководствоваться совместным Письмом Минтруда и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, в соответствии с которым со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. Соответственно, со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ, суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Кроме того, проблематичным может быть решение вопроса о том, в каком размере выплачивать суточные, если отдельные расходы берет на себя принимающая сторона - например, если работника пригласили на стажировку и организатор стажировки предоставляет работнику питание и проживание за свой счет. В этом случае необходимо обратиться к п. 3 Постановления Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 (в ред. от 21.10.2003 с изм. от 02.08.2004) "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". Там сказано, что:

На наш взгляд, аналогичным образом - выплачивать суточные в размере 30% нормы - нужно поступать и тогда, когда питание включено в стоимость проживания сотрудника в гостинице (т.е. работник живет в отеле на условиях полного пансиона или полупансиона). Однако, во избежание конфликтов с работниками, подобную ситуацию лучше всего прописать в коллективном или трудовом договоре.

Также при решении отдельных вопросов, связанных с командировками, могут пригодиться разъяснения, содержащиеся в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62, которая продолжает применяться в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ. Например, в п. 7 данной Инструкции разъяснено, что днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы, причем при отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки, а если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта.

Также необходимо учесть, что отправить в служебную командировку можно только работника, с которым организация заключила трудовой договор. Это следует из ст. 166 ТК РФ. Поэтому если с сотрудником заключен гражданско-правовой договор - например, договор возмездного оказания услуг - послать его в командировку нельзя, а потому нельзя будет и учесть расходы, связанные с такой поездкой, если она все-таки имела место. Единственным выходом из подобной ситуации будет такой вариант - если в гражданско-правовом договоре прописана обязанность организации компенсировать расходы, совершаемые сотрудником при исполнении такого договора, их можно будет учесть, но не как командировочные расходы, а как часть расходов, связанных с исполнением гражданско-правового договора.

Особенности налогообложения операций, связанных со служебными командировками

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налогооблагаемой прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на командировки, а именно - расходы на:

Следует отметить, что речь идет именно о нормах суточных, утверждаемых Правительством РФ, а не Минфином России. Поэтому, при исчислении налога на прибыль, нужно руководствоваться нормами, установленными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (в ред. от 09.02.2004) "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Эти нормы существенно отличаются от норм, установленных Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", - нормы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, ниже норм, установленных Минфином России. А платить работнику меньше, чем установил Минфин России, нельзя - следовательно, у организации неизбежно возникнет разница между бухгалтерским и налоговым учетом расходов на командировки.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не нужно включать в налогооблагаемый доход работника при исчислении НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов Российской Федерации, а также решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение расходов на командировки по России и за рубеж) и возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Правда, в отношении командировочных расходов в данном пункте сделана оговорка - в доход, подлежащий налогообложению, не включаются только суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, такие как:

При непредставлении работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Вместе с тем некоторая неясность - вернее, расхождение во мнениях - возникает в связи с тем, какие размеры суточных следует считать "выплачиваемыми в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством". Ведь действующее трудовое законодательство в уже рассмотренной нами ст. 168 ТК РФ обязывает организацию прописать порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте данной организации (которым может быть и приказ руководителя организации об установлении нормы суточных). Более того, в той же статье установлены только минимальные требования к данным компенсациям, а максимальные никаким образом не оговариваются. А потому получается, что организация имеет право не включать в налогооблагаемый доход работника ту сумму суточных, которая утверждена в коллективном договоре, даже если она превышает нормы, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н.

Однако многие сотрудники налоговых органов придерживаются иной позиции - что исключить из налогооблагаемого дохода работника при исчислении НДФЛ можно только те суммы суточных, которые выплачены в пределах норм, установленных Приказом Минфина России. Например, такая позиция высказана в Письме МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127. На наш взгляд, такой подход является весьма спорным, по сути, он противоречит требованиям п. 3 ст. 217 НК РФ и ст. 168 ТК РФ.

Единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ так же, как и при исчислении НДФЛ, не подлежат обложению ЕСН (а следовательно, и не включаются в базу для расчета взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку, согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" данные выплаты имеют единую базу для их исчисления) все виды установленных законодательством выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в т.ч. и возмещение командировочных расходов) и возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. При этом суточные не включаются в налоговую базу по ЕСН опять-таки в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ - то есть опять встает вопрос о том, что же именно имеется в виду под "нормой, установленной в соответствии с законодательством". Правда, при исчислении ЕСН этот вопрос не так уж важен - ведь все расходы, не принимаемые при исчислении налога на прибыль (в том числе и суточные сверх норм, установленных для налога на прибыль), не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Бухгалтерский учет загранкомандировок

В соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (который, кстати, обязателен для каждой организации, независимо от того, является ли она бюджетной или коммерческой, государственной или негосударственной) бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте должен осуществляться в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

Это означает, что все операции по валютному счету, кассовые операции с наличной иностранной валютой, а также расчеты с командированными работниками по загранкомандировкам отражаются параллельно в валюте и в рублях.

При этом ввиду того, что курс иностранных валют, устанавливаемый Центральным банком РФ, постоянно меняется, при осуществлении валютных операций неизбежно возникают курсовые разницы, т.е. разницы между курсами Центрального банка РФ на различные даты осуществления операций (например, на дату поступления валютной выручки на валютный счет и на дату ее расходования либо на дату поступления валюты на валютный счет и на дату составления бухгалтерской отчетности).

Конкретный порядок бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и негосударственных медицинских организациях различен, ведь они руководствуются различными нормативными актами. Поэтому мы рассмотрим порядок бухгалтерского учета в данных учреждениях раздельно.

Особенности учета загранкомандировок в бюджетных медицинских учреждениях

Порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях с 2005 г. регламентируется новой Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н). Переход на новую Инструкцию должен быть осуществлен до 1 октября 2005 г. по мере организационно-технической готовности соответствующих органов власти и бюджетных учреждений, однако, конечно же, гораздо удобнее начать новый год прямо с 1 января 2005 г. уже по новой Инструкции. Поэтому в данной статье рассматривается порядок отражения операций только исходя из требований новой Инструкции.

Если бюджетное медицинское учреждение проводит валютные операции не через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, а также в случае, если учреждение получает средства в иностранной валюте от предпринимательской деятельности (или иной деятельности, приносящей доход), оно учитывает операции по движению денежных средств в иностранной валюте на счете 020107000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте":

Операции с наличной валютой, осуществляемые через кассу учреждения, учитываются на счете 020104000 "Касса" параллельно в валюте РФ и в иностранных валютах и отражаются в Кассовой книге (ф. 0504514) на отдельных листах по видам иностранных валют.

Расчеты с командированными работниками - подотчетными лицами - отражаются на счете 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами". Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в Журнале по расчетам с подотчетными лицами либо в Карточке учета средств и расчетов.

В соответствии с п. 157 Инструкции N 70н авансы под отчет выдаются по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается. На заявлении о выдаче сумм под отчет работником бухгалтерии делается отметка об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по предыдущим авансам и проставляется соответствующий счет аналитического учета счета 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами":

Об израсходовании авансовых сумм подотчетные лица представляют авансовый отчет (по унифицированной форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы, пронумерованных подотчетным лицом в порядке их записи в отчете. Израсходованные суммы аванса отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами" (020811660, 020812660, 020814660 и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов:

Основные бухгалтерские проводки по учету загранкомандировок в бюджетных учреждениях

            Содержание операции           
   Корресп. счета    
  Дебет   
  Кредит  
Произведена конвертация валюты РФ (рублей)
в иностранную валюту
020103610 
или
020107510
020101610 
Получена наличная валюта в кассу          
учреждения
020104510 
020107610 
Выдана наличная валюта под отчет          
(в зависимости от цели командировки)
020801560,
020803560,
020807560,
020812560,
020814560,
020104610 
Включены расходы на командировку          
в первоначальную стоимость приобретенного
основного средства
010601310 
020812660 
Включены расходы на командировку          
в фактическую стоимость приобретенных
медикаментов
010501340 
020814660 
Списаны расходы по загранкомандировке, не 
связанной с приобретением основных средств
или материальных ценностей
140101211,
140101222,
140101226,
210604340
020801660,
020803660,
020807660
Возвращена подотчетным лицом после        
возвращения из командировки
неиспользованная наличная валюта
020104510 
020811660,
020801660,
020812660,
020803660,
020814660,
020807660
Сдана наличная валюта из кассы на валютный
счет учреждения
020107510 
020104610 
Произведена конвертация иностранной валюты
в валюту РФ (в рубли)
020103510 
или
020101510
020107610 
Отражены расходы на оказанные услуги по   
конвертации (оплачено комиссионное
вознаграждение банка в валюте)
040101226 
020107610 
Списана положительная курсовая разница по 
валютному счету
020107510 
040101171 
Списана отрицательная курсовая разница по 
валютному счету
040101171 
020107610 
Списана положительная курсовая разница по 
наличным валютным средствам в кассе
020104510 
040101171 
Списана отрицательная курсовая разница по 
наличным валютным средствам в кассе
040101171 
020104610 
Списана положительная курсовая разница по 
расчетам с подотчетными лицами
020812560,
020801560,
020814560,
020803560,
020807560
040101171 
Списана отрицательная курсовая разница по 
расчетам с подотчетными лицами
040101171 
020801660,
020812660,
020803660,
020814660,
020807660

Экспертиза записей проведена Л.П.Воробьевой.

В следующем номере журнала мы рассмотрим порядок отражения операций по загранкомандировкам в бухгалтерском и налоговом учете бюджетного учреждения на конкретном примере.

Отражение операций по загранкомандировкам в негосударственных медицинских организациях

Негосударственные медицинские организации при постановке и ведении учета должны руководствоваться требованиями Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок учета валютных операций в таких организациях регламентируется ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Даты совершения операций, связанных с заграничными командировками, согласно приложению к ПБУ 3/2000 определяются так:

Иными словами, для того чтобы определить рублевую сумму расходов по загранкомандировке, включаемую в состав затрат организации, необходимо умножить сумму расходов в иностранной валюте на курс данной валюты, установленный Центральным банком РФ на дату утверждения авансового отчета, который должен быть сдан в течение трех дней с момента возвращения сотрудника из командировки. При этом курсы валют на даты фактического осуществления расходов (приобретения билетов, оплаты проживания в гостинице и т.п.) значения не имеют.

Курсовые разницы, возникающие в связи с загранкомандировками, согласно п. 13 ПБУ 3/2000, должны списываться на счет 91, т.е. зачисляться на финансовые результаты как внереализационные доходы или расходы.

Пример. Частная стоматологическая клиника - ООО "Улыбка" направляет своего врача-стоматолога Иванову В.П. на стажировку во Францию сроком с 17 по 28 января 2005 г. Предположим, что авиабилеты были приобретены поликлиникой за 6000 руб. по безналичному расчету 13 января 2005 г. (вылет из Москвы в Париж вечером 14 января, возвращение в Москву утром 29 января).

Перед направлением Ивановой В.П. в командировку ей должны быть выданы:

Предположим, что наличные деньги в сумме 975 + 2250 = 3225 евро были получены с валютного счета в кассу и выданы под отчет 14 января 2005 г., когда курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял 37,10 руб. за евро.

Авансовый отчет был сдан и утвержден 31 января 2005 г. в сумме 6100 руб. и 2925 евро (фактическая стоимость проживания составила 130 евро в сутки, т.е. 130 x 15 = 1950 евро), неиспользованная наличная валюта была сдана в кассу, а из кассы - в банк в тот же день. Курс евро 31 января 2005 г. был установлен ЦБ РФ на уровне 36,90 руб. за евро.

В этом случае бухгалтер ООО "Улыбка" отразит операции, связанные с загранкомандировкой Ивановой В.П. , следующими записями:

13 января 2005 г.:

Дебет 50-3 Кредит 76

6000 руб. - получены авиабилеты;

Дебет 76 Кредит 51

6000 руб. - оплачены авиабилеты;

14 января 2005 г.:

Дебет 50, субсчет "Касса в валюте" Кредит 52

3225 евро / 119 647,50 руб. (3225 x 37,10) - получена наличная валюта на загранкомандировку стоматолога;

Дебет 71 Кредит 50, субсчет "Касса в валюте"

3225 евро / 119 647,50 руб. (3225 x 37,10) - выдана валюта под отчет;

Дебет 71 Кредит 50-1

100 руб. - выданы суточные в рублях под отчет;

Дебет 71 Кредит 50-3

6000 руб. - выданы авиабилеты под отчет;

31 января 2005 г.:

Дебет 26 Кредит 71

6100 руб. - списаны расходы по загранкомандировке в рублях;

Дебет 26 Кредит 71

2925 евро / 107932,50 руб. (2925 x 36,90) - списаны фактические расходы по загранкомандировке в валюте;

Дебет 50, субсчет "Касса в валюте" Кредит 71

300 евро (3225 - 2925) / 11070 руб. (300 x 36,90) - сдана неиспользованная наличная валюта в кассу;

Дебет 52 Кредит 50, субсчет "Касса в валюте"

300 евро (3225 - 2925) / 11070 руб. (300 x 36,90) - сдана неиспользованная наличная валюта из кассы на валютный счет;

Дебет 91 Кредит 71

645 руб. (3225 x (37,10 - 36,90) = 119647,50 - 107932,50 - 11070) - списана курсовая разница по расчетам с подотчетным лицом.

При исчислении налога на прибыль бухгалтеру ООО "Улыбка" необходимо учесть, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 нормы суточных при командировках во Францию составляют не 65 евро, а 62 евро в сутки. Поэтому для целей налогообложения можно признать расходы по загранкомандировке не в сумме 6100 + 107932,50 = 114032,50 руб. (как в бухучете), а на (65 - 62) x 15 = 45 евро, или на 45 x 36,90 = 1660,50 руб., меньше.

Иными словами, для целей налогообложения прибыли расходы на командировку признаются в сумме, исчисляемой как:

6100 + (62 x 15 + 1950) x 36,90 = 6100 + (930 + 1950) x 36,90 = 6100 + 2880 x 36,90 = 6100 + 106272 = 112373 руб.

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского социально-экономического

института

Н.Н.ШИШКОЕДОВА