Мудрый Юрист

Порядок начисления акцизов на реализуемый в аптеках спирт и спиртосодержащую продукцию

"Московские аптеки", 2003, N 5

В соответствии со ст. 181 НК РФ подакцизным товаром признается спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного). К спирту этиловому относятся все виды спиртов этиловых, независимо от видов сырья, из которых они производятся, их концентрации и нормативно-технической документации, по которой они изготавливаются (ОСТов, ТУ, ГОСТов и фармакопейных статей).

Таким образом, независимо от того, что спирт этиловый 95-процентный, изготавливаемый по фармакопейной статье ФС 42-3072-94, и спирт этиловый 70-, 90- и 40-процентный, изготовленный по фармакопейной статье ФС 42-3071-94, включены в Государственный реестр ЛС и ИМН, они являются не спиртосодержащей продукцией (которая согласно подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а спиртом этиловым, который согласно подп. 1. п. 1 ст. 181 НК РФ включен в перечень товаров, признаваемых подакцизными.

В п. 1 ст. 181 НК РФ не предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров спирта этилового, изготавливаемого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр ЛС и ИМН.

В п. 3 ст. 182 розлив подакцизных товаров приравнивается к производству подакцизных товаров, поскольку осуществляется как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и другой нормативно-технической документацией, которая регламентирует процесс производства указанных товаров. Также к производству подакцизных товаров приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар.

Если в действующих нормативных стандартах, ГОСТах или другой нормативной документации, регламентирующей производство того или иного подакцизного товара, содержатся технические требования по упаковке, розливу, расфасовке этой продукции, после которой эта продукция определяется как самостоятельный готовый товар, деятельность по розливу этого подакцизного товара следует квалифицировать как производство и, соответственно, определять как объект налогообложения акцизами.

В п. 3 ст. 182 НК РФ говорится, что процесс розлива спирта (если при этом не меняется концентрация) не является процессом производства и не облагается акцизами.

Если аптека получает спирт этиловый и изготавливает из него спирт пониженной концентрации, то она является плательщиком акцизов, поскольку любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации облагаются акцизами.

Реализация изготовленного аптекой фармакопейного этилового спирта и разлитого в емкости в соответствии с требованиями, установленными государственными стандартами ЛС, облагается акцизами как производство подакцизной продукции.

Спирт этиловый выделен из всех видов сырья как отдельный вид подакцизной продукции. Следовательно, выполнение условия розлива в емкости в соответствии с требованиями утвержденных ГОСТов ЛС относится только к п. 2 ст. 181 НК РФ. Формулировка "спирт этиловый из всех видов сырья" включает все виды этиловых спиртов, включая фармакопейный, изготовленный путем изменения концентрации.

Таким образом, если аптека выполняет заказы из изготовленного ею фармакопейного спирта, то даже при условии реализации его в емкости в соответствии с государственными стандартами ЛС и по индивидуальным рецептам этот товар облагается акцизом.

Спиртосодержащая продукция (экстракты, настои лекарственных трав, бальзамы, эмульсии, растворы) облагается акцизами, если содержит объемную долю этилового спирта более 9% (в соответствии с п. 2 ст. 182 НК РФ).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, помимо спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно, не признается подакцизными товарами следующая спиртосодержащая продукция:

  1. лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр ЛС и ИМН;
  2. лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов ЛС (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акцизов данной продукции является ее государственная регистрация в Минздраве РФ, а при изготовлении лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными организациями - индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций, заверенные в установленном порядке.

Кроме того, одним из условий освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащих ЛС (с объемной долей этилового спирта более 9%), внесенных в Государственный реестр ЛС и ИМН, является их реализация в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов ЛС и фармакопейных статей, утвержденных уполномоченным федеральным органом. Это положение распространяется на все производящие эти средства предприятия - как аптечной сети, так и любые фармацевтические производства.

Лекарственные, лечебно-профилактические и диагностические средства (включая гомеопатические препараты) с объемной долей этилового спирта более 9%, разлитые в емкости, которые не соответствуют требованиям государственных стандартов ЛС, даже при условии государственной регистрации признаются подакцизными товарами, и, следовательно, операции по их реализации следует рассматривать как подлежащие налогообложению.

Например, аптека получает фармакопейный спирт и использует его для изготовления спиртосодержащих ЛС, в которых этиловый спирт занимает незначительный объем. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 181 акцизами облагается спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%. Таким образом, если в изготовленных ЛС объемная доля этилового спирта составляет 9 или менее процентов, то данное ЛС не относится к числу подакцизных. При этом не имеет значения, внесено ли данное спиртосодержащее ЛС в Государственный реестр ЛС и ИМН, изготовлено ли оно по индивидуальному рецепту и требованию ЛПУ, разлито ли оно в емкость в соответствии с требованиями государственных стандартов ЛС, утвержденных уполномоченными органами исполнительной власти.

В ст. 183 НК РФ определены операции с подакцизными товарами, не подлежащие налогообложению.

В соответствии с п. 1 ст. 183 НК РФ передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров не подлежит налогообложению при ведении отдельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров.

Налоговая база определяется по каждому виду подакцизных товаров. Если налоговые ставки различны, то она определяется применительно к каждой налоговой ставке. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного п. 1 ст. 190 НК РФ, то определяется единая налоговая база по всем операциям передачи, получения, реализации подакцизных товаров и применяется единая налоговая ставка.

Налоговый период в отношении подакцизных товаров равен одному месяцу.

В соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации и передачи подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. Определение даты реализации (передачи) подакцизной продукции для цели исчисления акциза не зависит от принятой на предприятии учетной политики.

В соответствии со ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

В соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 201 НК РФ, налоговые вычеты - сумма акцизов, уплаченных по использованному подакцизному сырью, - производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, предъявленных налогоплательщиком и подтверждающих уплату им сумм акцизов. В расчетных документах сумма акцизов выделяется отдельной строкой.

Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 198 обязанность выделять в счетах-фактурах, на основании которых производятся налоговые вычеты, суммы акцизов отдельной строкой возложена только на налогоплательщика, реализующего произведенные им подакцизные товары.

Таким образом, у организаций, реализующих подакцизные товары, но не являющихся налогоплательщиками акцизов, нет оснований для выделения сумм акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах. В этих случаях у налогоплательщика акцизов, использующего в процессе производства подакцизные товары, приобретаемые у организаций, не являющихся их непосредственными производителями, не будет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных ст. 200 НК РФ.

С 1 февраля 2003 г. Приказом МНС РФ N БГ-3-03/716 от 17.12.02 "Об утверждении декларации по акцизам и Инструкции по заполнению декларации по акцизам" введена новая форма налоговой декларации и дана Инструкция по ее заполнению. Приказом МНС РФ N БГ-3-03/46 от 04.02.03 "О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС РФ N БГ-3-03/716 от 17.12.02 "Об утверждении декларации по акцизам и Инструкции по заполнению декларации по акцизам" внесены поправки в этот документ.

Л.КЛЕВЦОВА