Мудрый Юрист

Понятие налогоплательщика - физического лица в российском и европейском праве

Саркисов Андрей Константинович - доктор юридических наук, профессор кафедры международного частного права и гражданского процесса Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

В статье анализируется понятие налогоплательщика - физического лица в российском и европейском праве, рассматриваются права и обязанности налогоплательщиков, возникающие в связи с налоговыми правоотношениями, а также возможные классификации прав и обязанностей налогоплательщиков.

Ключевые слова: налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый резидент, физическое лицо, индивид, участник налогового правоотношения, права и обязанности налогоплательщика, налоговые органы, классификация прав и обязанностей налогоплательщиков.

Term "Taxpayer - Individual Person" in Russian and European Law

A.K. Sarkisov

The article contains an analysis of the term "taxpayer - individual person" in Russian and European law, considers taxpayers' rights and responsibilities arising in legal tax relationships and describes variants of classifcation of taxpayers' rights and responsibilities.

Key words: taxpayer, levy payer, tax resident, individual person, individual, participant of a legal tax relationship, taxpayer's rights and responsibilities, tax authorities, classifcation of taxpayer's rights and responsibilities.

Термин "налогоплательщик" (англ. - taxpayer), ассоциируемый чаще всего с выражением "финансирование за счет средств налогоплательщика", обретает конкретное юридическое содержание, когда появляется в актах налогового законодательства, и применение термина может повлечь весьма серьезные последствия для субъектов, признанных участниками налоговых правоотношений. В этой связи целесообразно рассмотреть само понятие <1> налогоплательщика (иногда - "налогового резидента" (англ. - tax resident) либо "налогового должника" (нем. - Steuerschuldner)) в российском праве и сравнить с соответствующим понятием в праве европейском.

<1> Понятие - целостная совокупность суждений, в которых что-либо утверждается об отличительных признаках исследуемого объекта, ядром которой являются суждения о наиболее общих и в то же время существенных признаках этого объекта (Кондаков Н.И. Логический словарь. М.: Изд-во "Наука", 1971. С. 393).

Понятие же европейского права при этом используется в варианте, предложенном профессором МГИМО (У) МИД России Г.П. Толстопятенко <2>, где это понятие включает в себя как национальные правовые системы, так и международно-правовые соглашения европейских государств, а также право Европейских сообществ (англ. - European Community Law) и Европейского союза (англ. - European Union Law). К европейскому налоговому праву, таким образом, относятся как интеграционное право, так и национальное налоговое право европейских государств.

<2> См. об этом: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001. Рекомендуются также: Craig P., de Burca G. EU Law. Text, Cases, and Materials. Oxford: Oxford University Press, 2003; Maher M. Dabbah. EC and UK Competition Law. Commentary, Cases and Materials. Cambridge: Cambridge University Press, 2004.

Действующий Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) в части первой от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ <3> предлагает общее определение понятий и "налогоплательщик", и "плательщик сбора" через наличие обязанности по уплате налога как индивидуального безвозмездного платежа либо сбора как взноса под условием совершения в отношении лица юридически значимых действий (п. п. 1 и 2 ст. 8 НК РФ). Так, согласно ст. 19 НК РФ, налогоплательщиками и плательщиками сборов "признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". Эти же лица (организации и (или) физические лица - п. 2 ст. 11 НК РФ) являются (или, точнее, становятся) участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (т.е. того же НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах - п. 1 ст. 1 НК РФ), если они признаются НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов (подп. 1 ст. 9 НК РФ). Возникает логическая ошибка в определении, когда тезис выводится из посылок, а посылки, в свою очередь, из тезиса.

<3> Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Действительно, понятие "обязанность" возникает при рассмотрении правосубъектности лица, участвующего в правоотношении <4>, в данном случае налоговом правоотношении, а участником этого правоотношения по НК РФ является лицо, уже имеющее обязанность уплачивать налоги или сборы. Что, собственно, возникает раньше - отношение между лицом и государством, которое необходимо урегулировать нормой законодательства о налогах и сборах, или обязанность уплачивать налог или сбор, которая делает это лицо участником отношения с государством (в лице уполномоченного налогового органа)? Очевидно, что все-таки общественное отношение, в котором уже вследствие появления и применения нормы права возникают субъективные права и обязанности, причем как у лица, так и у налогового органа. В таком случае надо как-то разомкнуть своего рода circulus vitiosus <5> "плательщик - обязанность платить - правоотношение - участник, обязанный платить", наличествующий в ст. ст. 9 и 19 НК РФ, избегая другой логической ошибки - petitio principii <6>, которая может возникнуть, если тезис доказывают посылкой, нуждающейся, в свою очередь, в доказывании (например, в обоснованности обязанности платить).

<4> Правоотношение - урегулированное нормами права общественное отношение, в котором лица связаны между собой субъективными правами и обязанностями, определяющими обеспеченную законом меру возможного и должного поведения (Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 525), при этом наличие в отношении государства, представленного государственными органами, например налоговыми органами, не меняет существа вопроса.
<5> Лат. - "порочный круг".
<6> Лат. - "предвосхищение основания".

Общее содержание терминов, используемых в указанном определении налогоплательщиков и применяемых в НК РФ и в иных актах российского налогового законодательства, обычно излагается следующим образом:

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации (конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации)" (под ред. А.Н. Козырина) включен в информационный банк.

<7> См., напр.: Белоусов А.В., Васильева Н.М., Козырин А.Н., Реут А.В., Трошкина Т.Н. и др. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут, 2007 и т.д.

Ограничиваясь для удобства рассуждения сферой правоотношений, где участвуют налогоплательщики - физические лица (такое ограничение вызвано не существом вопроса, а исключительно принципом почтенного Оккама <8>, doctor invincibilis, учившего, что entia non sunt multiplicanda praeter necessitatem <9>), можно довольно быстро прийти к выводу о том, что подобное изложение приводит к пространным, но не самым нужным изысканиям.

<8> Оккам (Ockham) Уильям (1300 - 1350) - английский логик, прозванный "непобедимым".
<9> Лат. - "Сущности не следует умножать сверх необходимости".

Так, согласно положениям Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" <10> (ст. 3) гражданами РФ являются физические лица, имеющие российское гражданство, под которым понимается "устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности взаимных прав и обязанностей". Иностранный гражданин - лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицо без гражданства (то есть апатрид) - лицо, не являющееся российским гражданином и не имеющее доказательства (sic!) наличия гражданства иностранного государства. Эта терминология важна для фискальных целей или (скорее) для обоснования наличия "устойчивой правовой связи"?

<10> Собрание законодательства РФ. 03.06.2002. N 22. Ст. 2031.

Для тех же целей местом нахождения физического лица на территории России признается его место жительства. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ по просьбе этого физического лица для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическому лицу следует зарегистрироваться по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ. Не много ли подробностей для установления простой истины: любой индивид, или, как принято говорить на юридическом языке, физическое лицо, является тем самым налогоплательщиком (плательщиком сборов), если (а) это лицо дееспособно и (б) если оно вступило в отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

Надо сказать, что попытки расширить таким же образом объем понятия (concept extension), то есть зафиксировать больше его признаков, чем это необходимо, наблюдаются и в европейском праве.

Так, Конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (Страсбург-Париж, 25 января 1988 г. ETS N 127), открытая для подписания государствами - членами Совета Европы и членами Организации экономического сотрудничества и развития <11>, использует искомое понятие "налогоплательщик" в преамбуле ("международное сотрудничество может играть важную роль в содействии правильному определению обязательств по уплате налогов и оказании помощи налогоплательщикам в обеспечении их прав"), но далее под это понятие подводит резидентов и "национальных лиц" (п. 3 ст. 1) какого-либо государства, а к этим национальным лицам (касательно физических лиц) относит "всех лиц, имеющих гражданство Стороны (то есть государства, участвующего в Конвенции)" (п. 1e ст. 3).

<11> Конвенция вступила в силу для Азербайджана, Бельгии, Великобритании, Дании, Исландии, Италии, Нидерландов, Норвегии, Польши, США, Финляндии, Франции, Швеции (Россия в Конвенции не участвует).

В Директиве Совета Европейского союза 2003/48/ЕС от 3 июня 2003 г. "О налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов" <12> используется понятие "подлежащий налогообложению доход резидентов" (taxable income for residents) с предложением "выделять среди налогоплательщиков тех, место нахождения которых не соответствует месту их резидентства или месту инвестирования их капитала" (distinguish between taxpayers who are not in the same situation with regard to their place of residence or with regard to the place where their capital is invested). Конкретизация понятия "налогоплательщики" осуществляется за счет понятия "реальные выгодоприобретатели - индивиды-резиденты" (benefcial owners who are individuals resident in Member State) (п. п. (2), (3), (8), (9) преамбулы).

<12> Council Directive 2003/48/EC on taxation of savings income in the form of interest payments // Offcial Journal of the European Union. 26.06.2003. L 157.

Понятие резидентства ("домициля") действительно важно, однако не ясно, относить ли его к одному из существенных признаков самого понятия "налогоплательщик" либо исходить из юридического факта резидентства налогоплательщика, уже признанного в данном государстве таковым.

Так, профессор ВГНА МФ России И.И. Кучеров указывает, что "пределы налоговой юрисдикции государств в отношении физического лица различаются от полной до ограниченной в зависимости от того, является ли это лицо соответственно резидентом или нерезидентом для целей налогообложения" <13>; тем самым презюмируется зависимость самого понятия участника налоговых отношений от признания его резидентского статуса.

<13> См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 116.

Однако налоговая юрисдикция (то есть административная юрисдикция в налоговой сфере) - это урегулированная законом правоприменительная, правоохранительная, административно-процессуальная деятельность органов государственной власти, уполномоченных на осуществление в налоговой сфере этой власти <14>, и в процессе этой деятельности как раз и необходимо установить факт существования налоговых отношений и их участников для того, чтобы, регулируя эти отношения и превращая их в правоотношения, тем самым определять круг прав и обязанностей налогоплательщиков.

<14> См. об этом подробнее: Андриашин Х.А., Воронов А.М., Кокурина И.В., Ленева И.Г. и др. Административно-налоговая юрисдикция. М.: ВГНА, 2008.

Вопрос о выяснении круга этих прав и обязанностей тоже достаточно сложен. В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Очевидно, предполагается (в отличие от определения налогоплательщика, приведенного выше), что налогоплательщики как субъекты правоотношений имеют не только обязанности, но и права (было бы странно иное мнение, но законодателем оно тем не менее не выражено ясно). Исследователям, увы, приходится самостоятельно формулировать содержание и обязанностей, и прав. Так, С.С. Тропская дает классификацию налоговых обязанностей и прав в зависимости от областей налоговых правоотношений, участником которых является физическое лицо, которое выступает в качестве налогоплательщика, а именно: в сфере исполнения обязанности по уплате налога; в сфере налогового контроля; в сфере привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; в сфере обжалования неправомерных действий (бездействия) и актов уполномоченных органов и их должностных лиц <15>.

<15> См.: Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 21.

О.А. Ногина сгруппировала права налогоплательщиков на: а) права в сфере информации об установлении, введении и уплате налогов и сборов и защиты информации; б) права в сфере исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; в) права в сфере налогового учета и контроля; г) права в сфере привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений; д) в сфере защиты своих прав <16>.

<16> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. М.: Wolters Kluwer, 2007. С. 84.

По мнению В.А. Яговкиной, важнейшими правами налогоплательщика, закрепленными НК РФ, являются: право налогоплательщика на защиту своих прав и интересов в административном и судебном порядке и право на соразмерное, справедливое взимание налога <17>.

<17> См.: Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). М.: КЖИ "Граница", 2004. С. 89.

Обязанности налогоплательщиков подразделяют иногда на основные и факультативные. К основным относятся обязанности платить установленные законом налоги и сборы, вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения, представлять необходимые сведения и налоговые декларации и устранять выявленные нарушения. В число факультативных включаются обязанности встать на налоговый учет, сообщить налоговым органам об изменениях своего положения, хранить документацию, связанную с налогообложением и т.д.

Д.В. Винницкий выделяет организационно-имущественные налоговые права и обязанности лица; организационные налоговые права и обязанности. В содержании налоговой правосубъектности физического лица, с точки зрения механизма реализации, по его мнению, можно также выделить абсолютные и относительные права <18>.

<18> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: ИНФРА-М, 2000. С. 11.

К организационным правам физического лица - налогоплательщика он относит следующие права:

К организационным обязанностям налогоплательщика относятся:

Д.В. Винницкий выделяет группу прав налогоплательщиков, связанных с обеспечением законности в налоговых правоотношениях. Так, согласно НК РФ налогоплательщики - физические лица имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении (несовершении) ими каких-либо действий в отношении налогоплательщика. Налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых и иных органов и иных должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным законам. Вместе с тем налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налоговых органов и их должностных лиц, а также не препятствовать законной деятельности налоговых органов.

К абсолютным обычно относятся такие права, реализовать которые налогоплательщик может по своему усмотрению. Как отмечает А.П. Коренев, "абсолютными считаются такие права, реализация которых зависит лишь от волеизъявления гражданина" <19>.

<19> См.: Коренев А.П. Административное право России. М.: Щит-М, 2000. С. 75.

Относительные права - это такие права, реализация которых зависит от ряда обстоятельств. Д.В. Винницкий пишет, что относительными налоговыми правами следует считать такие права, для реализации которых необходим правоприменительный акт компетентного органа, участвующего в налоговых отношениях (право получать отсрочку, рассрочку по налогам, налоговый кредит, право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов).

Понятно, что изыскания такого рода и важны, и интересны, но при этом предмет научного исследования - налоговое правоотношение, точнее субъект такого правоотношения <20>. Содержание как прав, так и обязанностей налогоплательщика не следует связывать с понятием налогоплательщика, ибо для максимально полного определения их круга требуется рассмотреть достаточно большое количество возможных налоговых правоотношений, и нет уверенности, что удастся учесть все виды таких правоотношений.

<20> См., напр.: Жернаков М.В. Сторона и субъект налоговых правоотношений: соотношение понятий // Финансовое право. 2004. N 4; он же. Субъекты налоговых правоотношений: правовой статус и виды // Финансовое право. 2004. N 6; Остроумов А.А. Определение сторон в налоговых спорах // Lex russica. Научные труды МГЮА. М.: МГЮА, 2004; и др.

Собственно говоря, такая же позиция характерна и для европейских парламентариев <21>: целесообразнее законодательно ограничить количество налоговых правоотношений и связанных с ними прав и обязанностей, чем расширять объем понятия плательщика разных налогов и сборов, утяжеляя юридические конструкции правовых текстов. Изучение правового статуса налогоплательщика приводит к выводу, что искомым субъектом должен считаться любой дееспособный индивид, ставший участником конкретного налогового правоотношения, одного из предусмотренных законодательством какого-либо государства или организации государств sui generis <22>.

<21> См., напр.: Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М.: Wolters Kluwer, 2007.
<22> Лат. - "в своем роде"; термин применяется для обозначения, например, Европейского союза как геополитической единицы, по своей юридической природе сочетающей в себе межгосударственные и наднациональные элементы, а в организационном плане - черты как федерации, так и конфедерации государств.

Библиографический список

  1. Андриашин Х.А., Воронов А.М., Кокурина И.В., Ленева И.Г. и др. Административно-налоговая юрисдикция. М.: ВГНА, 2008.

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации (конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации)" (под ред. А.Н. Козырина) включен в информационный банк.

  1. Белоусов А.В., Васильева Н.М., Козырин А.Н., Реут А.В., Трошкина Т.Н. и др. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут, 2007.
  2. Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 525.
  3. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: ИНФРА-М, 2000. С. 11.
  4. Жернаков М.В. Сторона и субъект налоговых правоотношений: соотношение понятий // Финансовое право. 2004. N 4.
  5. Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М.: Wolters Kluwer, 2007.
  6. Кондаков Н.И. Логический словарь. М.: Изд-во "Наука", 1971. С. 393.
  7. Коренев А.П. Административное право России. М.: Щит-М, 2000. С. 75.
  8. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. М.: Wolters Kluwer, 2007. С. 84.
  9. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 116.
  10. Остроумов А.А. Определение сторон в налоговых спорах // Lex russica. Научные труды МГЮА. М.: МГЮА, 2004.
  11. Субъекты налоговых правоотношений: правовой статус и виды // Финансовое право. 2004. N 6.
  12. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001.
  13. Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М.: МГЮА, 2007. С. 21.
  14. Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). М.: КЖИ "Граница", 2004. С. 89.
  15. Council Directive 2003/48/EC on taxation of savings income in the form of interest payments // Offcial Journal of the European Union. 26.06.2003. L 157.
  16. Craig P., de Burca G. EU Law. Text, Cases, and Materials. Oxford: Oxford University Press, 2003.
  17. Maher M. Dabbah. EC and UK Competition Law. Commentary, Cases and Materials. Cambridge: Cambridge University Press, 2004.