Мудрый Юрист

О правовой природе пени и возможности ее бесконечного роста

Долгополов Олег Иванович - помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области.

Ловинюков Анатолий Степанович - доктор юридических наук, профессор Российской таможенной академии.

Общие положения

До введения части первой НК РФ пеня в налоговом законодательстве рассматривалась в качестве санкции (меры принуждения). В главе 11 НК РФ она определяется как один из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом в соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ (в первоначальной ее редакции) сумма пени не могла превышать неуплаченной суммы налога. Это исключало неограниченный ее рост и стимулировало налоговые органы на своевременное взыскание налоговой задолженности в бюджет государства.

Федеральным законом от 9 июля 1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" ограничение в исчислении размера пени снято. И если провести расчет по формуле, указанной в п. 4 ст. 75 НК РФ, то можно увидеть, что при ставке рефинансирования Центрального банка РФ, равной 10%, сумма пени достигнет суммы налога примерно через 8 лет, 20% - через 4 года.

Несмотря на достаточно длительные периоды, а также на установленные в НК РФ порядок и сроки взыскания налоговой задолженности, периодически возникают споры как по поводу возможности бесконечного начисления и взыскания пени, так и по поводу самой природы пени.

В НК РФ отсутствует четкое указание на то, что пеня начисляется по день фактической уплаты недоимки <1>. В то же время из анализа положений ст. 44 НК РФ "Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора" можно сделать вывод, что начисление пени прекращается только после наступления обстоятельств, перечисленных в п. 3 данной статьи. Одним из таких обстоятельств является уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (подп. 1).

<1> Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговым органом производится принудительное взыскание (в бесспорном или судебном порядке) неуплаченных сумм налога и пени (порядок определен в ст. ст. 46 - 48 НК РФ). Как правило, налогоплательщику первоначально выставляется требование на сумму недоимки и соответствующая ей сумма пени. Поскольку в силу п. 4 ст. 69 НК РФ размер пени начисляется на момент направления требования, можно было бы предположить, что добровольное исполнение налогоплательщиком требования об уплате налога (пени) в установленный в нем срок не должно повлечь доначисления пени за период с момента направления требования до момента уплаты налога.

Однако налоговые органы придерживаются иного мнения, считая, что пеня подлежит начислению и взысканию по день фактической уплаты налога даже при добровольном исполнении налогоплательщиком требования и в указанный в нем срок.

В случае неисполнения первоначального требования и неуплаты суммы недоимки налоговый орган продолжает начисление пени, периодически выставляя требования об уплате доначисленных сумм пени и принимая меры по ее взысканию в бюджет.

Именно правомерность последующего доначисления и взыскания сумм пени в основном и служит предметом спора как теоретиков, так и практиков.

Правовая природа пени

Под термином "правовая природа" в юридической науке принято понимать либо суждение о юридической значимости реальных жизненных отношений, либо высшее системно-понятийное выражение правового института <2>. Исследование правовой природы пени претендует на полноту и объективность, когда учитывается не только правовое и экономическое содержание этого понятия, но и отношения, в рамках которых существует институт пени. Поэтому специфика правового регулирования пени как категории налогового права и налогового законодательства в конечном счете обусловливается экономической сущностью налоговых отношений.

<2> См.: Юрьев С.С. Правовой статус общественных объединений. М., 1995. С. 34.

Конституционное закрепление (ст. 57 Конституции РФ) отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов свидетельствует о придании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулирования экономических (в том числе налоговых) отношений в стране.

В связи с этим неуплата налогов является общественно опасным деянием, так как препятствует проведению государством и (или) муниципальным образованием эффективной экономической и социальной политики. В свою очередь, законодатель при установлении возможных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемых мер. Только в этом случае будет обеспечен баланс публичных и частных интересов конституционно защищаемых ценностей.

В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается налогоплательщиком:

В иных случаях, в том числе перечисленных в п. 4 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога не признается исполненной.

Правила, предусмотренные ст. 45 НК РФ по признанию исполненной обязанности по уплате налога, применяются и в отношении пени.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку уплата налога в казну происходит в виде денежной суммы в валюте РФ (п. 5 ст. 45 НК РФ), то и компенсация потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок происходит также в валюте РФ.

Институт пени в налоговом праве "выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную" <3>. С одной стороны, пеня, хотя и не способствует поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, гарантирует государству реальное безусловное исполнение обязательства фискально обязанного лица <4>, побуждает его к минимальной просрочке уплаты налога, стимулирует к своевременному исполнению налоговых обязательств, позволяет значительно снизить потери государства, предупредить нарушение сроков уплаты налога. С другой - компенсирует ущерб, понесенный государством в результате несвоевременного внесения налога.

<3> См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 31.
<4> См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право РФ. Ростов н/Д, 2002. С. 233.

Вывод о компенсационном характере пени, сделанный Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, был также поддержан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление от 16.05.2006 N 16058/05), который указал, что пеня является правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер.

В Определении Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П дополнительно отмечено, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки (т.е. законным сроком уплаты пени фактически является каждый последующий календарный день <5>) определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Последняя представляет собой ставку кредита, устанавливаемую Центральным банком РФ в целях предоставления кредитов другим банкам, чтобы те могли кредитовать предприятия, коммерческие фирмы, предпринимателей.

<5> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2008 N А33-12180/06-Ф02-1361/08.

Данная ставка призвана учитывать относительно реальную стоимость денежных ресурсов на рынке в определенный момент и период времени, т.е. она позволяет более или менее точно определить размер экономического ущерба, нанесенного экономическим интересам хозяйствующего субъекта <6>.

<6> Практическая налоговая энциклопедия. Т. 16. Пеня в налоговом праве / Под ред. А.В. Брызгалина. 2007 // Электронная правовая система "Гарант".

Такой подход к расчету пени указывает на сходство ее природы с природой ответственности за неисполнение денежного обязательства в гражданском законодательстве (ст. ст. 330, 393 - 395 ГК РФ). Различие их обусловлено характером построения отношений, поскольку к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Однако Конституционным Судом РФ (в п. 3 мотивировочной части Определения от 19.04.2001 N 99-О и абзаце четвертом п. 2 мотивировочной части Определения от 07.02.2002 N 30-О) разъяснено, что п. 3 ст. 2 ГК РФ предписывает судам и иным правоприменительным органам применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том случае, если это предусмотрено законодательством. Тем самым применение положений ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, если на то имеется указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям.

С точки зрения налогоплательщика, пеня носит карательный характер, так как увеличивает размер налога (сбора) с налогоплательщика перед государством. При неуплате пени в добровольном порядке налогоплательщик может быть ограничен в распоряжении по своему усмотрению имуществом, находящимся в его собственности, соответствующими органами публичной власти в одностороннем властном порядке, т.е. налогоплательщик претерпевает лишения имущественного характера.

В отношении субъекта, на которого возлагается обязанность по уплате пени, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 указано, что в случае неудержания налога налоговым агентом взыскание пени должно производиться с налогового агента, а не с налогоплательщика, так как обязанность по уплате в бюджет налога (речь шла о налоге на доходы физических лиц) налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Иное не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

В п. п. 3 и 8 ст. 75 НК РФ определены случаи, когда пеня на сумму недоимки не начисляется: если по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика, а также если сумма недоимки образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой деятельности, который дает в пределах своей компетенции письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе касающихся начисления пени, является Минфин России (Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329, подп. 1 п. 5 Постановления Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. N 185).

Так, в письме от 29.04.2008 N 01-СШ/30 "Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности" Минфин России со ссылками на п. 8 ст. 75 НК РФ разъясняет, что "нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ, и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление".

Таким образом, исходя из вышеизложенного, институт пени сближается с институтом ответственности за налоговое правонарушение, однако на сегодняшний день практика применения НК РФ не рассматривает пеню как ответственность.

Сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ). Из этого можно было бы сделать вывод, что взыскание пени не выходит за рамки налогового обязательства как такового, т.е. у пени и недоимки одна правовая природа. Условно говоря, пеня - это и есть недоимка, "возросшая" за время просрочки по уплате налога (а точнее, пеня - это "прирост" недоимки) <7>.

<7> См.: Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 15.

Однако среди ученых, исследующих природу пени, есть сторонники иной точки зрения. Например, А.В. Брызгалина <8> считает, что пеня является самостоятельной правовой категорией, отождествление правового содержания недоимки и пени не основано на нормах законодательства о налогах и сборах.

<8> См.: Практическая налоговая энциклопедия. Т. 16. Пеня в налоговом праве / Под ред. А.В. Брызгалина. 2007 // Электронная правовая система "Гарант".

Несомненно, пеня не должна включаться в содержание института недоимки, так как начисляется только на неуплаченную сумму налога, но не на возросшую сумму недоимки вместе с пеней, а возможность уплаты (взыскания) пени как одновременно с уплатой сумм налога и сбора, так и после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ) указывает на самостоятельность института пени в налоговом праве. В то же время вопрос о пене не может рассматриваться в отрыве от существующего или существовавшего обязательства по уплате налога (сбора), поскольку она начисляется пропорционально продолжительности просрочки исполнения законно определенной суммы конкретного налога, не уплаченного в установленный НК РФ срок, или в порядке, отличном от определенного в п. 3 ст. 45 НК РФ.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 31.07.2007, 06.08.2007 N КА-А40/7435-07 указал, что начисление пени на задолженность, невозможность взыскания которой установлена судебным актом, противоречит правовому содержанию института пени, который является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, т.е. является акцессорным (дополнительным) обязательством по отношению к обязанности по уплате налога, а с точки зрения своей экономической природы носит компенсационный характер. Иное понимание правового содержания пени означало бы, во-первых, бесконечный рост размера пени и, во-вторых, превращение института пени в самостоятельное обязательство, что нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Здесь следует пояснить, что в целях исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов и сборов налоговые органы наделены достаточно широкими полномочиями по государственному принуждению, вплоть до направления материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, а также признания должника несостоятельным (банкротом).

Эффективность правовых механизмов государственного принуждения к исполнению обязанности по уплате налогов и сборов во многом зависит от активности налоговых органов и надлежащего контроля за фактическим исполнением принятых мер по взысканию налоговой задолженности. Достаточно сомнительной выглядит ситуация, когда государство, в течение длительного времени не использовавшее все возможности для выявления и прекращения задолженности по уплате налога, требует от налогоплательщика неограниченную компенсацию <9>.

<9> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 460; Тютин Д.В. Правовые проблемы совершенствования юридической ответственности налогоплательщиков // Налоговое право: актуальные вопросы: Сб. статей. М., 2008.

Неприменение всех предусмотренных действующим законодательством мер по государственному принуждению, а пассивное использование лишь одного способа обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов - пени ведет к тому, что процесс взыскания недоимки растягивается на неопределенное время. В результате происходит разграничение процедуры взыскания налога, процедуры начисления и взыскания пени. По существу, пеня превращается в самостоятельное обязательство.

Как отметил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 6 ноября 2007 г. N 8241/07 по делу N А66-659/2006, исполнение обязанности по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. После истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.

Данное Постановление свидетельствует, что начисление пени признается законным только в том случае, если налоговый орган не пропустил пресекательный срок на взыскание налога.

Кроме того, по нашему мнению (если говорить о принудительном взыскании), налоговый орган также должен доказать, что процесс взыскания пени был непрерывным. В противном случае законность пени может быть поставлена под сомнение.

Библиографический список:

  1. Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006.
  2. Практическая налоговая энциклопедия. Т. 16. Пеня в налоговом праве / Под ред. А.В. Брызгалина. 2007 // Электронная правовая система "Гарант".
  3. Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право РФ. Ростов н/Д, 2002.
  4. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева.
  5. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004.
  6. Тютин Д.В. Правовые проблемы совершенствования юридической ответственности налогоплательщиков // Налоговое право: актуальные вопросы: Сб. статей. М., 2008.
  7. Юрьев С.С. Правовой статус общественных объединений. М., 1995.