Мудрый Юрист

Рецензия на монографию трегубовой елены валентиновны "административно-правовое регулирование предупреждения налоговых правонарушений" *

<*> Трегубова Е.В. Административно-правовое регулирование предупреждения налоговых правонарушений. М.: ВГНА Минфина России, 2009. 145 с.

Руднев Николай Александрович - доктор социологических наук, профессор кафедры финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Современное правовое государство с развитой экономикой невозможно представить без отлаженной системы налогообложения, функционирующей на основе учета интересов налогоплательщиков и государства, а также снабженной системой правовых гарантий, обеспечивающих их эффективность.

За последние десятилетия в Российской Федерации произошло определенное реформирование системы налогообложения, в результате чего налоги стали основным источником пополнения государственного бюджета. Налоговые правонарушения в современной России - достаточно распространенные противоправные деяния, которые существенно тормозят проведение социально-экономических реформ и ставят под угрозу интересы личности, общества и государства.

Сущность административно-правовых средств предупреждения налоговых правонарушений, проблемы реализации административно-правовых средств предупреждения налоговых правонарушений, причины и условия совершения налоговых правонарушений - все это определяет сегодня возможности повышения эффективности деятельности налоговых органов. Отсюда и появление новых исследований в рассматриваемой сфере, которое во многом обязывает авторов к умению найти верное соотношение теории и практики. В содержательной монографии Е.В. Трегубовой "Административно-правовое регулирование предупреждения налоговых правонарушений" (М.: ВГНА Минфина России, 2009) рассмотрение сущности административно-правового регулирования налоговых правонарушений сочетается с характеристикой причин и условий налоговых правонарушений, анализ классификации административно-правовых мер по предупреждению налоговых правонарушений дополняется рассмотрением правового и информационного обеспечения предупреждения налоговых правонарушений, совершенствования этой деятельности.

Предупреждение налоговых правонарушений, по мнению Е.В. Трегубовой, является одной из основных функций административно-деликтного и налогового права, и это требует адекватного ее закрепления в нормах соответствующих отраслей права. Предметом научного внимания должна быть не только разработка теории административно-деликтного права и формирование административно-деликтного законодательства, но и применение его норм. По справедливому мнению автора, административно-правовые подходы к пресечению правонарушений помогают дать прогноз эффективности использования соответствующих форм и методов профилактики налоговых правонарушений, однако самый эффективный способ профилактики налоговой деликтности - предупреждение налоговых правонарушений - до настоящего времени не стал доминирующим в налоговой и административной политике государства.

Как малоисследованная область организации обеспечительных мер превентивного характера в сфере налоговых отношений, деликтология в данной работе последовательно рассматривается с точки зрения роли метода познания субъективных и объективных факторов совершения налоговых правонарушений, применение которого помогло доказать необходимость включения обособленного нормативного блока в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ). Системный анализ положений НК РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях позволяет автору сделать вывод о законодательном разграничении налоговой, административной и иной ответственности, наступающей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отношений.

Автор обоснованно исходит из того, что современное состояние российской системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: административным, налоговым, уголовным и др. Поэтому в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения налогового законодательства содержатся в Налоговом кодексе, Кодексе РФ об административных правонарушениях, Уголовном кодексе и др. Основаниями привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является совершение одного из следующих действий: налогового правонарушения; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административных правонарушений (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступлений (налоговые преступления).

Значительное внимание в монографии Е.В. Трегубовой справедливо уделяется тому, что действующее законодательство содержит ряд норм, закрепляющих превентивную функцию административно-деликтного и налогового права. Совокупность этих норм и составляет содержание основного института рассматриваемой отрасли российского права - предупреждение налоговых правонарушений. В отличие от других видов основных институтов административно-деликтного и налогового права предупреждение налоговых правонарушений не имеет обособленного нормативного блока в действующем законодательстве, его составляют в совокупности как различные нормативные установления Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), так и нормы разделов Налогового кодекса РФ. Анализ данных норм позволяет автору отметить определенные составляющие основных институтов административно-деликтного права.

Выделение стадий раннего предупреждения имеет, по мнению Е.В. Трегубовой, объективные предпосылки. Ими являются: реальные различия в степени криминогенности негативных явлений, коренящихся в личности, а также различных сферах социальной жизни, могущих в определенных условиях повлечь совершение налоговых правонарушений; воздействие на относительно слабо развитые деликтологические факторы может дать более быстрые результаты; оно требует меньших усилий и по своей природе является более щадящим для личности и социальной группы; предупредительный характер раннего воздействия зачастую является более выраженным.

В то же время раннее предупреждение связано и с собственными, лишь ему присущими, трудностями. При его осуществлении осложняются вопросы правовой регламентации профилактических мер, ибо эти меры труднее связать с поведением деликтной личности или недостатками в конкретной области. Сложнее решаются вопросы распознавания деликтологических черт и явлений. Возникают психологические трудности установления контактов с деликтной личностью и обеспечение ее благожелательного отношения к ранней профилактике. Наконец, сложнее определить и эффективность расходования сил и средств на проведение ранних профилактических мероприятий, ибо их результаты растворяются в действии многих социальных процессов и мероприятий.

В этой связи автор обращает внимание на важность разработки правовой регламентации налоговой деликтологии, ее организационных начал и места в системе профилактики налоговых правонарушений, исследования тактических, психологических и иных аспектов осуществления принудительных мер, определения эффективности и решения иных вопросов, тесно связанных с проблемой раннего распознавания деликтологических факторов.

По мнению Е.В. Трегубовой, предупреждение налоговых правонарушений должно основываться на таких общих началах, как соблюдение конституционных прав личности; соответствие принимаемых мер состоянию и содержанию деликтологических факторов; научная обоснованность предупредительного воздействия; профессионализм и компетенция субъектов налоговой юрисдикции; широкое участие общественности.

Вполне уместным воспринимается утверждение автора о том, что административно-правовой аспект деятельности правоохранительных, в том числе налоговых органов охватывает комплекс мер, направленных на недопущение совершения налоговых правонарушений, а также меры, направленные на устранение деликтологических факторов, коренящихся как в личности, так и вне ее, то есть охватывает меры общей и индивидуальной профилактики. Важным элементом характеристики налоговых правонарушений автор считает анализ личности правонарушителя, и поскольку более глубоко изучена личность преступника в криминологии, где разработаны соответствующий понятийно-терминологический аппарат, типология лиц, совершивших преступления, механизм преступного поведения, использование соответствующих достижений криминологии в области исследования личности налогового правонарушения, в целях предупреждения налоговых правонарушений является необходимым, особенно если речь идет о механизмах сведения индивидуальных к социальному, о нахождении в единичном элементе общего, о сведении случайного к закономерному.

В работе обоснованно отмечается, что при всем многообразии актов неправильного поведения в налоговой сфере гл. 16 НК РФ устанавливает меры ответственности только в отношении обязанных участников налоговых правоотношений, то есть в отношении тех, которые в конечном счете несут обязанности перед бюджетной системой государства. Это налогоплательщики, налоговые агенты, а также иные обязанные лица. Поскольку специальных мер ответственности в отношении представителей государства НК РФ не установлено, представляется правильным, что анализ видов налоговых правонарушений автором предлагается осуществлять именно в рамках гл. 16 НК РФ, которые и установил законодатель.

Заслуживает внимания рассмотрение в работе финансово-информационных отношений, регулируемых административно-правовыми нормами о функциях различных государственных органов власти, финансово-статистическими нормативами и технико-нормативными материалами по обеспечению организационных условий бюджетной обеспеченности, бюджетного процесса, финансово-учетной и налогово-учетной системы. В этой связи можно согласиться с утверждением Е.В. Трегубовой о том, что на финансово-правовое регулирование информационных отношений стимулирующее влияние оказывает процесс развития правового механизма информационных отношений в целом и что на данный момент имеется определенная несогласованность норм финансового и информационного законодательства.

Хотя в существующих информационных центрах в настоящее время концентрируется деликтологическая информация о налоговых и административных правонарушениях, в целом они не в состоянии в полном объеме удовлетворить растущие потребности по сбору, накоплению и анализу сведений, а также по предупреждению налоговых правонарушений.

В этой связи автор указывает на недостатки существующей системы информационного учета предупреждения налоговых правонарушений - отсутствие должного нормативного регулирования координационной деятельности правоохранительных и правоприменительных органов и должностных лиц по информационному учету налоговых правонарушений.

Говоря также о необходимости улучшения качественного состава служб и подразделений, автор также указывает на роль усиления воздействия на сотрудников налоговых органов по линии морально-психологического воспитания, у которых следует культивировать уверенность в необходимости их работы, прививать интерес к службе. Не менее актуальным является укрепление служебной дисциплины личного состава сотрудников налоговых органов, усиление контроля за несением службы, повышение требовательности, расширение практики негласных проверок начальниками всех уровней. Одновременно необходимо разработать и внедрить комплекс мер по выявлению фактов занятия сотрудников незаконным совместительством.

Анализ практики предупреждения налоговых правонарушений показывает, что ухудшение деликтологической обстановки в определенной мере связано и с недостатками в части обоснованности и правомерности административных пресечений. В исследуемых регионах Российской Федерации до настоящего времени не создан действенный механизм контроля за работой сотрудников правоохранительных органов по задержанию лиц, совершивших налоговые правонарушения, документированию правонарушений, своевременностью и обоснованностью принятия решений, ведению административного производства. Так, например, увеличение процента отказа в привлечении виновных к налоговой ответственности из-за некачественного оформления материалов свидетельствует о недостаточном профессиональном мастерстве сотрудников по применению норм налогового законодательства.

В ряде случаев работники правоохранительных органов, составлявшие протокол о правонарушении, не соблюдают всех требований, предъявляемых законом к этому процессуальному документу. Во многих материалах нет объяснений нарушителей, свидетельской базы. Например, законом предусмотрено участие адвоката при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях. Неосведомленность населения относительно права пользования юридической помощью адвоката и неразъяснение виновным положений статей НК РФ ведет к тому, что на практике это право фактически не используется даже в тех случаях, когда материалы рассматриваются в судах. Решения требует и вопрос по обеспечению полноты наложения штрафов, налагаемых на граждан, юридических лиц органами за совершение налоговых правонарушений.

Автор анализирует формы и методы организации работы налоговых органов в целях предупреждения налоговых правонарушений - это обеспечение предпринимателей и граждан юридическими знаниями посредством лекций, бесед с привлечением квалифицированных юристов, выступление сотрудников налоговых и правоохранительных органов с целью разъяснения законов, предъявляющих к ним требования исполнения обязанностей по соблюдению налогового законодательства; публикация статей по данной тематике, подготовка передач по радио и телевидению, посвященных названным вопросам. Подчеркивается и особая важность накопления положительного опыта в этом направлении в целях последующего его обобщения и выработки рекомендаций их использования с учетом развития деликтологической ситуации.

Как отмечается в монографии, недобор налогов и связанный с ним бюджетный кризис приобретает в России постоянный характер, значительный вклад в рост налоговых правонарушений внесла общая нестабильность и разбалансированность экономических процессов. Такие явления, как кризис потребительского рынка, спад производства, инфляция, усиление дифференциации доходов населения, падение жизненного уровня большинства населения, сокращение расходов государства на социальные программы, увеличение уровня безработицы стали благоприятной средой для совершения налоговых правонарушений. Не решены также проблемы по защите налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов. В частности, на них почему-то не распространено действие существующего Федерального закона от 8 августа 2001 г. "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)".

Предупреждение налоговых правонарушений - считает Е.В. Трегубова - необходимо обеспечивать не столько усилением карательных мер воздействия, сколько неотвратимостью и индивидуализацией ответственности, устранением или ослаблением действия причин и условий, их вызывающих, путем эффективных экономических и социальных реформ. Несомненно, что налоговое и административное законодательство не является единственной мерой борьбы с правонарушениями. По нашему мнению, необходимо создать такую экономическую и правовую систему, когда налогоплательщику выгоднее вкладывать деньги в организации и предприятия, получать доходы и платить установленные государством налоги.

Одной из причин налоговых правонарушений в юридической литературе считается нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения, в немалой степени объясняемое низким уровнем их правосознания, правовой и в том числе налоговой культурой. Поэтому важнейшим направлением автор считает повышение уровня налоговой культуры граждан и предпринимателей, населения в целом, формирование доброжелательного к ним отношения, их широкое информирование о налоговом законодательстве и его применении, налоговое просвещение и консультирование, необходимость осуществления совместных профилактических мероприятий налоговыми и правоохранительными органами.

Отмечая, что непоправимый материальный ущерб государству и населению наносят достаточно низкий уровень налоговой грамотности населения, правовой нигилизм, массовое несоблюдение нормативно-правовых актов, регламентирующих отношения в сфере налогов и сборов, автор подчеркивает настоятельную необходимость разработки и принятия федеральной программы по формированию у населения как налоговой культуры, которую возможно разработать и принять на местном уровне, с учетом определенной специфики, так и экономических отношений, складывающихся на региональном уровне.

В целом проведенное исследование указывает на необходимость дальнейшего совершенствования налогового, в том числе административного, законодательства, своевременного реагирования законодателя на возникающие пробелы в правовом регулировании отношений в сфере налогообложения. Хотя привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения в настоящее время носит скорее карательный, чем компенсационный характер, анализ норм действующего законодательства показал, что уплачиваемые штрафы за совершение налогового правонарушения редко компенсируют не только государственные расходы по проведению налогового расследования по конкретному делу, но и налоговую недоимку. Отсюда Е.В. Трегубова обоснованно полагает, что максимальная защита государственных интересов от налоговых правонарушений может быть обеспечена только путем замены лимитированного размера штрафа в качестве меры ответственности штрафными санкциями, рассчитываемыми исходя из доказанного в судебном порядке размера сокрытых налоговых платежей.

По справедливому мнению автора, применение норм налогового и административного законодательства, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения, оказалось далеким от соблюдения принципов законности, равенства и справедливости. А причины латентности налоговых правонарушений зачастую кроются не столько в несовершенстве самого кодифицированного законодательства (хотя резервы его совершенствования не исчерпаны), сколько в пробелах его применения.

В книге обращается внимание на нелегкую ситуацию в сфере предупреждения налоговых правонарушений из-за несогласованности действий правоохранительных и налоговых органов как между собой, так и с органами законодательной и исполнительной власти, контролирующими органами, субъектами предпринимательской деятельности, общественными объединениями и гражданами. Отсутствие взаимной информированности в налоговой сфере конкретных регионов страны, отработанных механизмах и способах совершения налоговых правонарушений, сведений о лицах, их совершивших, а также слабое взаимное сотрудничество при проведении совместных операций приводят к дублированию в работе, размыванию четкой "картины" складывающейся оперативной обстановки.

Можно поддержать предложения автора о создании соответствующего Межведомственного центра при Минфине России по предупреждению налоговых правонарушений, а также научно-практических советов, на заседаниях которых можно было бы анализировать складывающуюся в налоговой сфере обстановку и разрабатывать совместные целевые программы борьбы с налоговыми правонарушениями с учетом разумного баланса предупредительной деятельности указанных органов. При этом представляется целесообразным использовать и иные формы взаимодействия: изучение и распространение положительного опыта; проведение совместных программ по выявлению нарушений в налоговой сфере; установление причин и условий, способствующих их совершению; взаимное использование возможностей для повышения квалификации работников правоохранительных и налоговых органов. Важную роль в данной связи приобретает принятие совместных ведомственных нормативных актов (указаний, приказов и т.д.), направленных на координацию деятельности отдельных правоохранительных органов по предупреждению налоговых правонарушений.

Существенное значение для надлежащего рассмотрения дел о налоговых правонарушениях имеет повышение профессиональной подготовки сотрудников налоговых и правоохранительных органов в указанной области. Определенный эффект в реализации предупредительной функции налоговых и правоохранительных органов зависит также от своевременного информирования населения, общественных объединений, предпринимателей о положительных примерах деятельности указанных органов через средства массовой информации, телевидение, Интернет и т.д.

Особого внимания заслуживают содержащиеся в монографии выводы Е.В. Трегубовой о настоятельной необходимости координации деятельности налоговых, правоохранительных и контролирующих органов в предупреждении налоговых правонарушений, о том, что только совместными усилиями вышеуказанных государственных органов, общественных объединений и самих граждан возможно достичь существенных успехов в борьбе с налоговой противоправностью, а при использовании потенциалов налогового и административного права возможно научное обеспечение профилактики налоговых правонарушений.