Антикризисные изменения в процессе осуществления налогового контроля

Фалеева Ольга Александровна - соискатель Всероссийской государственной налоговой академии, заместитель заведующего кафедрой "Налоги и налогообложение".

В Российской Федерации в конце 2008 года был принят основной "антикризисный налоговый пакет". В рамках антикризисных мер налогового стимулирования Правительством РФ в оперативном порядке были внесены уточнения и изменения в законодательство о налогах и сборах. В частности, увеличены размеры налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, снижена ставка налога на прибыль организаций, увеличена "амортизационная премия" по налогу на прибыль организаций, введены налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти, включая снижение его ставки. В Бюджетном послании Президента РФ о бюджетной политике в 2010 - 2012 годах говорится о том, что "деятельность налоговых органов должна быть скорректирована с учетом экономической ситуации. Нужно исключить практику борьбы за формальные показатели собранных налогов, оптимизировать число выездных проверок, максимизировать результативность камерального изучения финансового состояния налогоплательщиков.

Необходимо совершенствовать процедуры администрирования, ведения и представления действительно востребованной налоговой отчетности, устраняя дублирующие друг друга показатели, энергичнее избавляясь от излишних процедур, форм отчетности, которые, кроме неэффективных затрат государственных средств, потери рабочего времени сотрудников налоговых органов РФ и граждан, не несут какой-либо значимой информации" <1>.

<1> Бюджетное послание Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2010 - 2012 годах подготовлено в соответствии со статьей 170 Бюджетного кодекса Российской Федерации и содержит основные направления и ориентиры бюджетной политики в 2010 - 2012 годах.

Налоговый контроль является комплексом мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе в отношении всех подлежащих налоговому контролю субъектов, который включает:

налоговые проверки;
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;
проверка данных учета и отчетности;
осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения доходов;
другие мероприятия.

Основной формой налогового контроля является налоговая проверка. Цель налоговой проверки - контроль соблюдения налогового законодательства. Налоговая проверка является процессуальным действием налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и осуществляется путем сопоставления фактических данных с данными, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Объектом налоговой проверки является совокупная деятельность налогоплательщика - как финансово-хозяйственная, так и непосредственно связанная с исчислением и уплатой налогов. Например, декларации, планы, сметы, приказы, договоры, контракты, первичные документы на приходование и отпуск продукции со складов, товарно-транспортные накладные, денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, банковские выписки по движению средств на расчетном счете, платежные требования и платежные поручения, пропуска на вывоз продукции с территории предприятия, акции, облигации, иные ценные бумаги, иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей. Хозяйствующие субъекты обязаны представлять установленную налоговую отчетность по месту учета в налоговом органе.

Налоговая декларация (расчет) представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Датой представления налоговой и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Налоговая и бухгалтерская отчетность в обязательном порядке проходят программный контроль, предусматривающий подтверждение подлинности электронной цифровой подписи (далее - ЭЦП) отправителя и проверку соответствия формату представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде.

При обнаружении в представленных налогоплательщиком налоговой и бухгалтерской отчетности каких-либо ошибок налоговая инспекция в трехдневный срок письменно уведомляет налогоплательщика о необходимости внесения поправок и подачи им документа по форме, в установленный инспекцией срок. Уведомление в обязательном порядке отправляется налогоплательщику на бумажном носителе и в электронном виде.

В случае успешного прохождения программного контроля налоговая инспекция подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме <2>.

<2> В соответствии с Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ (с изм., внесенными Приказом МНС России от 08.08.2003 N БГ-3-32/443@).

Все запросы налогового органа, проводящего камеральную налоговую проверку, должны быть направлены в сроки, позволяющие получить ответы на них до окончания срока проведения камеральной налоговой проверки.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

С 1 января 2009 года вступил в силу Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ. Наряду с изменениями законодательства, способствующими преодолению кризисной ситуации, внесены изменения и в порядок проведения камеральных налоговых проверок налоговыми органами ФНС России. В первую очередь они направлены на упорядочение процедуры налоговых проверок, и в частности камеральных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка - один из самых распространенных видов налогового контроля, который осуществляют налоговые органы.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) на сегодняшний день более четко установлен срок начала проведения камеральной налоговой проверки: в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации (расчета), независимо от предоставления дополнительных документов.

Приведем основные изменения в процедуре проведения камеральной налоговой проверки <3>, которые вступили в силу с 1 января 2009 года:

<3> В пунктах 1 - 6 представлены изменения, внесенные Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ, в пункте 7 - Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

п. 2 ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" части первой НК РФ.

Срок начала проведения камеральной проверки установлен в течение трех месяцев со дня, когда представлена налоговая декларация (расчет). Пункт, привязывающий начало срока проведения проверки к обязанности представлять документы, прилагаемые к налоговой декларации в соответствии с НК РФ, исключен;

п. 9.1 ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" части первой НК РФ.

Если налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию до окончания камеральной проверки, проводимой по поданной ранее декларации, то проверка прекращается и начинается новая на основе поданной уточненной налоговой декларации.

Под прекращением камеральной налоговой проверки понимается прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. В то же время полученные сведения при проведении прекращенной проверки могут быть использованы для мероприятий налогового контроля в рамках новой проверки;

п. 5 ст. 100 "Оформление результатов налоговой проверки" части первой НК РФ.

Упорядочена процедура вручения акта налоговой проверки. С 1 января 2009 года он должен вручаться в течение пяти дней с даты этого акта непосредственно лицу, в отношении которого проводилась проверка. Он также может вручаться его представителю под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем);

абз. 2 п. 4 ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" части первой НК РФ.

При рассмотрении материалов налоговой проверки будут исследоваться доказательства и документы, истребованные у налогоплательщиков ранее в рамках мероприятий налогового контроля, или иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Иными словами, у налоговых органов отсутствуют законные основания для повторного истребования документов (информации), а также их копий.

Документы (информация) о деятельности налогоплательщика, представленные в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. При этом недопустимо использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ;

абз. 1 п. 9 ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" части первой НК РФ.

Установлен срок вручения вынесенного по результатам камеральной проверки решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение вручается проверяемому лицу (его представителю) в течение пяти дней после дня, когда оно вынесено;

абз. 3 п. 7 ст. 101.4 "Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях" части первой НК РФ.

Введена норма, не допускающая использование при рассмотрении материалов налоговой проверки доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ.

Если документы (информация) представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных сроков, то они не считаются полученными с нарушением НК РФ;

ст. 101.2 "Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" части первой НК РФ.

Изменен порядок обжалования решения налоговых органов.

С 1 января 2009 года решение о привлечении или отказе в привлечении за совершение налогового правонарушения обжалуется в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

При этом срок обжалования в суде исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Начиная с 2009 года по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) налоговый орган может вынести сразу три решения в том случае, если проверяющие органы согласны возместить налогоплательщику НДС не в полном объеме, а лишь частично. Таким образом, по отношению к одной и той же декларации могут быть приняты два отдельных решения:

по частично подтвержденной налоговиками сумме НДС;
в части суммы, отказанной к возмещению <4>.

<4> Пункт 10 ст. 2 и п. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Третье решение - о привлечении либо отказе в привлечении плательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приказом ФНС России от 11.01.2009 N ММ-7-3/1@ откорректированы формы соответствующих решений. В решении об отказе в возмещении НДС появилось уточнение - "полностью или частично". Данные изменения можно оценить как положительные не только для налогоплательщиков, но и для контролирующих органов.

С 2009 года стал обязательным административный порядок обжалования решений о привлечении (отказе в привлечении) плательщика к ответственности <5>. Данный порядок означает, что организация должна попробовать урегулировать разногласия с проверяющими на уровне вышестоящей налоговой инстанции <6>.

<5> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внес изменения в процедуру обжалования решений.
<6> Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ.

С 1 января 2009 года обжаловать решения налоговых органов о привлечении или отказе в привлечении налогоплательщиков за совершение налогового правонарушения через суд можно только после рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе.

Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа по камеральной проверке и может подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган <7>.

<7> Статья 101.2 "Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности, вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, налогоплательщик вправе обжаловать в течение одного года в вышестоящем налоговом органе <8>.

<8> Пункт 2 ст. 139 "Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу" НК РФ.

Если налогоплательщик подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, то он имеет право на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в арбитражный суд <9>.

<9> Пункт 1 ст. 138 "Порядок обжалования" НК РФ.

На современном этапе наряду с увеличением собираемости налогов, в том числе за счет вывода предпринимательской деятельности из теневого сектора экономики, одной из приоритетных задач налоговых органов является сокращение издержек налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов, а также затрат государства на осуществление налогового контроля.

Приведем ряд показателей, использование которых возможно для оценки эффективности работы налогового органа:

К   -  коэффициент  эффективности  функционирования  налоговых органов,
 эн    характеризует наряду с экономической эффективностью   проведения
       налоговой политики рациональность кадровой политики:
К   = SUM (НП  +  НП  ) / SUM РБ   , где
 эн          кб     вф          но
НП   - налоговые поступления в консолидированный бюджет РФ,
  кб
НП   - налоговые поступления во внебюджетные фонды,
  вф
РБ   - расходы бюджета на содержание налоговых органов;
  но
К    - коэффициент   доначислений по   результатам налоговых  проверок
 дп    (камеральных и выездных), характеризует контрольную деятельность
       налоговых органов по выявлению налоговых правонарушений:
К    = SUM (Д  +  Д ) / SUM НП, где
 Дп          в     к
Д    - доначисления по результатам выездных налоговых проверок,
 в
Д    - доначисления по результатам камеральных налоговых проверок,
 к
НП   - налоговые поступления;
К    - коэффициент доначислений на  одного работника, осуществляющего
 кпр   камеральные налоговые проверки:
К    = SUM Д  / Ч  , где
 кпр        к    рк
Д    - суммы, доначисленные по результатам камеральных проверок,
 к
Ч    - численность работников, осуществляющих камеральные проверки;
 рк
К    - коэффициент взысканий по доначислениям,  характеризует реальную
 вд    эффективность контрольной деятельности налогового органа:
К    = SUM Н   / SUM Д , где
 вд         вз        н
Н    - налоги, взысканные по результатам налоговых проверок;
 вз
Д    - налоги, доначисленные по результатам налоговых проверок
 н
Ксн  - коэффициент  собираемости   налогов  с  учетом   задолженности,
       характеризует мобильность налогового органа по сбору налоговых
       доходов:
Ксн = Нп / (Нп + Знп), где
Нп - налоговые поступления в бюджет и внебюджетные фонды,
Знп - задолженность по налоговым платежам.

Приведем также основные показатели оценки эффективности осуществления налогового контроля налоговыми органами России:

сумма доначислений по результатам контрольной работы в расчете на одного сотрудника инспекции ФНС России по субъекту РФ;
сумма доначисленных платежей в расчете на одного инспектора с подразделением по видам налогов;
сумма дополнительно взысканных налоговых платежей по результатам контрольной работы в расчете на одного сотрудника инспекции ФНС России по субъекту РФ;
удельный вес доначислений по конкретному налогу (взносу, сбору) в структуре доначислений по выездным (камеральным) налоговым проверкам;
удельный вес взысканных налоговых платежей в сумме доначислений по выездным (камеральным) налоговым проверкам;
количество результативных выездных (камеральных) налоговых проверок из общего числа количества проверок;
уровень результативности налоговых проверок в разрезе каждого налога (взноса, сбора);
сумма доначислений по результатам контрольной работы в расчете на одного сотрудника отдела выездных (камеральных) налоговых проверок инспекции ФНС России по субъекту РФ;
суммы дополнительных начислений по выездным (камеральным) налоговым проверкам;
сумма доначислений в расчете на одну результативную выездную (камеральную) налоговую проверку;
минимальная и максимальная сумма доначислений на одну результативную выездную (камеральную) налоговую проверку;
удельный вес доначислений по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок;
динамика сумм дополнительно начисленных налогов и сборов по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок по сравнению с соответствующим периодом прошлого года;
удельный вес выездных (камеральных) налоговых проверок организаций и физических лиц, в процессе которых проведены инвентаризация имущества, осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, привлечение экспертов, допросы свидетелей, привлечение специалистов от общего количества выездных (камеральных) налоговых проверок;
результаты контрольных мероприятий, проведенных совместно с органами внутренних дел, и их динамика к соответствующему отчетному периоду предыдущего года;
количество представленных налогоплательщиками возражений по актам выездных (камеральных) налоговых проверок;
количество жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов, вынесенных по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок;
сумма уменьшенных (восстановленных) платежей по всем видам налогов по решениям вышестоящих налоговых органов;
количество решений налоговых органов, по результатам рассмотрения которых налогоплательщик обратился в судебные органы;
сумма уменьшенных (восстановленных) платежей по всем видам налогов по решениям судебных органов.

Минфин России и ФНС России совместно разработали комплекс мер, которые должны решить проблему улучшения взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. В налоговых органах России созданы подразделения по работе с налогоплательщиками, рассмотрению их жалоб, отделы собственной безопасности.

ФНС России введены критерии оценки эффективности работы сотрудников налоговых органов, в том числе:

количество налогоплательщиков, использующих электронную форму взаимодействия с налоговыми органами;
количество налогоплательщиков, отобранных для проведения выездных налоговых проверок на основе внешних источников;
количество жалоб на сотрудников налоговых органов.

Подводя итог, можно сказать, что пока рано говорить, как сложится правоприменительная практика внесенных изменений.

К положительной тенденции предварительно можно отнести упорядочение порядка проведения камеральных налоговых проверок.

К положительным моментам можно отнести изменения, связанные с порядком представления документов (информации) для проведения налогового контроля. Законом установлена возможность использования при осуществлении контрольных мероприятий документов, истребованных ранее при выездных и камеральных проверках, что избавляет налогоплательщика от трудоемкой процедуры повторной подготовки документации.

Важным моментом является норма, запретившая при рассмотрении материалов налоговых проверок применять доказательства, полученные с нарушением норм НК РФ. В случае если по факту налогового правонарушения будет вынесено решение на основании доказательств, полученных на основании сведений МВД в рамках оперативно-розыскных мероприятий, проводимых вне рамок налоговой проверки, или же по экспертизе, проведенной с нарушением порядка, установленного НК РФ, то такое решение, скорее всего, будет признано недействительным.

На мой взгляд, изменение процедуры обжалования решений налоговых органов является не совсем удачным.

Отрицательным является неограниченное количество представлений уточненных налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиками в налоговые органы.

В настоящее время работа по оптимизации налоговой системы должна быть продолжена.

В трехлетней перспективе 2010 - 2012 годов приоритеты Правительства РФ в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее: создание эффективной налоговой системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени.

В целях минимизации роста задолженности по налогам и сборам, а также пресечения уклонения от уплаты налогов потребуется повышение качества налогового администрирования, а также развитие института изменения срока уплаты налогов и сборов (инвестиционный налоговый кредит, рассрочки и отсрочки).

В ближайшие годы антикризисные меры будут реализовываться путем осуществления бюджетной политики.

Анализ ситуации в мировой и российской экономике способствует изысканию вариантов поддержки участников экономической деятельности, стимулированию темпов роста экономики, в том числе и с помощью механизмов налоговой политики.

Библиографический список:

Нестеров Г.Г., Попонова Н.А. Налоговый контроль: Учеб. пособие / А.В. Терзиди. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Эксмо, 2009. 384 с. (Высшее экономическое образование).
Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006.
Фалеева О.А. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков: УМК для студентов специальности "Налоги и налогообложение". М.: ВГНА Минфина России, 2008.