Мудрый Юрист

Камеральная налоговая проверка как гарантия прав налогоплательщика

Полтева Анна Михайловна - кандидат юридических наук, заместитель заведующего кафедрой государственно-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Конституционное социальное государство, взимая налоги с населения, значительную их часть перераспределяет в пользу самого населения, выполняя важнейшие социальные задачи. Правильное и полное поступление налогов в бюджетную систему является залогом успешной реализации социальной функции и стабильной деятельности государственного аппарата. Неправильное исчисление налогов, сокрытие доходов, уклонение от уплаты налогов и другие неумышленные и умышленные противоправные действия налогоплательщиков приносят огромный вред нормальному функционированию государства, вызывают социальное напряжение в обществе. В связи с этим налоговый контроль, осуществляемый компетентными исполнительными органами, играет существенную роль в стабильном существовании государства и общества. Важнейшей и эффективной формой налогового контроля является камеральная налоговая проверка. Осуществляя налоговые проверки, государственные органы должны опираться на закон. В сущности, любая налоговая проверка - это определенная правовая процедура, порождающая правовые отношения между налогоплательщиками и государством. В правовом государстве все действия органов государственной власти должны быть регламентированы и опираться в первую очередь на принцип приоритета прав личности. Порядок производства налоговых проверок должен быть четко регламентирован, а законодателю при этом необходимо обеспечить баланс интересов налогоплательщиков и государственных органов. В настоящее время налоговый контроль в целом и камеральные налоговые проверки в частности вызывают очень много споров и разногласий, в том числе и теоретического характера. Современное налоговое право еще не ответило на все вопросы динамичного развития отношений, связанных с налогообложением.

В последние годы налоговые органы все больше внимания уделяют повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Это объясняется, во-первых, тем, что по итогам камеральных налоговых проверок увеличиваются суммы доначисления в бюджет. Во-вторых, выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи с чем данной формой налогового контроля могут быть охвачены всего лишь 20 - 25% налогоплательщиков. Остальные же, не являющиеся предметом столь пристального внимания налоговых органов, при отсутствии такой формы, как камеральная проверка, остались бы практически вне налогового контроля. Этого не происходит лишь благодаря камеральным проверкам, которым подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность <1>.

<1> См., напр.: Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий общей части. Книга вторая / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Налоговый вестник, 2003. С. 116 - 117, 120 - 121; Дружинин В.Н. Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2004. С. 154.

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, занимающие наиболее значимое место в системе финансового контроля, осуществляемого налоговыми органами, а потому и вызывают наибольший интерес вопросы их правовой регламентации и организации. Именно в процессе налоговых проверок обеспечивается непосредственный контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов, своевременностью их перечисления в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды. Неслучайно среди прочих форм налогового контроля налоговые проверки поставлены законодателем на первое место в части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Среди налоговых проверок особую актуальность приобретает изучение правовых приемов и способов правовой регламентации и организации камеральных налоговых проверок как планового, индивидуального, повседневного контроля за деятельностью налогоплательщиков по представленным в налоговые органы декларациям и иным документам финансовой отчетности. Это форма оперативного реагирования, направленная в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии. При этом не имеет значения, является ли выявленное нарушение случайной технической ошибкой операторов (бухгалтеров) либо сведения были заведомо занижены, искажены. С другой стороны, эта форма способствует скорейшему, оперативному реагированию и направлена на предотвращение возможности непоступления средств в бюджет, поскольку многие правонарушения могут быть выявлены в ходе проведения именно камеральных налоговых проверок. Это наиболее действенная форма предупреждения правонарушений и преступлений против государственной финансовой безопасности, предотвращения подрыва экономики государства.

Несмотря на принимаемые со стороны контролирующих органов меры, остаются проблемными и актуальными вопросы уклонения налогоплательщиков от выполнения обязанности по уплате налогов, усложняются применяемые нарушителями налогового законодательства формы и способы занижения налогооблагаемой базы. В этих условиях особое значение приобретают задачи своевременного реагирования и обнаружения этих приемов и способов. В настоящее время стоит острая необходимость повышения эффективности контрольной работы налоговых органов, совершенствования контрольно-проверочной работы налоговых органов, изучения приемов и способов уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов.

Внесенными Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <2> изменениями была сделана попытка детально определить правовой статус участников налоговых правоотношений, а также урегулировать аспекты порядка проведения налогового контроля. Однако до настоящего времени остаются неразрешенными процессуальные и процедурные вопросы, касающиеся как непосредственно проведения налогового контроля, оформления результатов налогового контроля (в частности, при обнаружении фактов правонарушений в ходе камеральной налоговой проверки), так и взаимоотношений с отдельными субъектами. Законодательно не закреплены и не разрешены вопросы применения мер ответственности за налоговые правонарушения, обнаруженные при проведении камеральной налоговой проверки. Подобные пробелы в законодательстве на практике заполняются, как правило, ведомственными инструкциями, которые зачастую выходят за рамки толкуемой правовой нормы, а в отдельных случаях вступают с ней в противоречие. Общая теория права называет такую норму ничтожной. Ничтожная норма не может быть применима, а лица, применяющие ее, подлежат привлечению к ответственности.

<2> См.: СЗ РФ. N 31 (часть 1). 31.07.2006. Ст. 3436.

Камеральные налоговые проверки могут рассматриваться не только как форма налогового контроля, позволяющая защищать интересы государства от возможной неуплаты (несвоевременной или (и) неполной уплаты) налогоплательщиком законно установленных налогов и сборов, но и как гарантия защиты прав налогоплательщика от возможных незаконных действий со стороны налоговых органов.

Налоговая проверка является одной из основных форм налогового контроля, представляющей собой процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Целью налоговых проверок, безусловно, является не только (и даже не столько) обеспечение дополнительных доходов бюджета, но, в первую очередь, предупреждение возможных налоговых правонарушений и преступлений (как со сторона налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов); обнаружение, пресечение и устранение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также их профилактика.

Согласно ст. 88 НК РФ под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по месту нахождения налогового органа.

С принятием НК РФ впервые на уровне закона регламентирован порядок проведения налоговых проверок. С одной стороны, это является гарантией прав налогоплательщика при осуществлении мероприятий проверки, а с другой - упорядочивает работу должностных лиц налоговых органов, так как НК РФ предоставил им ряд дополнительных полномочий и возможностей, которыми ранее они не обладали.

Взаимодействие государства в лице своих компетентных органов с налогоплательщиками при осуществлении налогового контроля происходит в рамках возникающих при этом организационных налоговых правоотношений - контрольных налоговых правоотношений. Контрольные налоговые правоотношения - это правоотношении процессуального характера, обеспечивающие надлежащую реализацию имущественных (материальных) налоговых правоотношений <3>. Правоотношения, возникающие в результате проведения камеральной налоговой проверки, носят регулятивный характер, но при обнаружении налогового правонарушения перерастают в охранительные правоотношения, связанные с возбуждением дела о налоговом правонарушении.

<3> См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С. 39.

Подтверждением того, что камеральная налоговая проверка является элементом механизма, гарантирующего права налогоплательщиков от возможных противоправных действий со стороны налоговых органов, является и закрепленная в ст. 3 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" (в редакции от 30.12.2006) <4> система принципов контрольной деятельности: презумпция добросовестности юридического лица или индивидуального предпринимателя; соблюдение обязательств Российской Федерации по международным договорам; открытость и доступность для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей нормативных правовых актов, устанавливающих обязательные требования, выполнение которых проверяется при проведении государственного контроля (надзора); установление обязательных требований федеральными законами и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними; проведение мероприятий по контролю уполномоченными должностными лицами органов государственного контроля (надзора); соответствие предмета проводимого контрольного мероприятия компетенции органа государственного контроля (надзора); учет мероприятий по контролю, проводимых органами государственного контроля (надзора); гарантированная возможность обжалования в судебном и (или) юрисдикционном (в порядке подчиненности) порядке действий (бездействия) должностных лиц органов государственного контроля (надзора), нарушающих порядок проведения мероприятий по контролю, установленный федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами; обязанность органов государственного контроля (надзора) устранять в полном объеме допущенные ими или их должностными лицами нарушения в случае признания судом жалобы юридического лица или индивидуального предпринимателя обоснованной; ответственность органов государственного контроля (надзора) и их должностных лиц при проведении государственного контроля (надзора) за нарушение законодательства Российской Федерации; недопустимость взимания органами государственного контроля (надзора) платы с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за проведение мероприятий по контролю, кроме случаев возмещения расходов органов государственного контроля (надзора) на осуществление исследований (испытаний) и экспертиз, в результате которых выявлены нарушения обязательных требований; недопустимость непосредственного получения органами государственного контроля (надзора) отчислений от сумм, взысканных с юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей в результате проведения мероприятий по контролю и др.

<4> Там же.

Взаимоотношения по поводу осуществления камеральных налоговых проверок возникают у налогоплательщика именно с тем налоговым органом, в котором он состоит на учете. Требования данного принципа рационально ограничивают возможность многократно проводимых проверок, которые в этом случае могут ущемлять законные права и интересы налогоплательщика. С другой стороны, ограничения, накладываемые принципом территориальности, создают предпосылки для осуществления требований других принципов, например принципа регулярности (систематичности) контроля.

За причинение убытков налоговые органы и их должностные лица несут ответственность в порядке, предусмотренном федеральными законами. В частности, п. 6 ст. 7 Закона от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" <5> предусмотрено, что убытки, моральный вред, нанесенные гражданину действиями (решениями), признанными решением суда незаконными, а также представлением искаженной информации, возмещаются в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ (ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ) <6>.

<5> См.: Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 19. Ст. 685. (ред. от 14.12.1995).
<6> См.: Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. Судебная практика: некоторые аспекты возмещения вреда, причиненного в результате действий (бездействия) налоговых органов и органов налоговой полиции // Налоговый вестник. 2001. N 8. С. 189; N 9. С. 176.

Разумеется, убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением законодательно оговоренных случаев (п. 4 ст. 103 НК РФ).

Следует отметить, что налоговые органы обладают достаточно широкими полномочиями по привлечению нарушителей к ответственности за совершение налоговых или административных правонарушений. Но при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений налогового законодательства, содержащих признаки преступления, налоговые органы обязаны направить материалы налоговых проверок в органы МВД России для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Анализируя правовые основы организации проведения камеральных налоговых проверок, нельзя не отметить ряд существенных проблем, требующих решения.

На практике возникают проблемы при реализации установленного частью первой НК РФ порядка применения финансовых санкций за нарушение налогового законодательства. Действовавшим до принятия Налогового кодекса налоговым законодательством предусматривалось взыскание финансовых санкций в бесспорном порядке. Согласно ст. 46 Конституции РФ решения и действия органов государственной власти и должностных лиц могут быть обжалованы в суде. В случае такого обжалования взыскание дополнительных налогов и финансовых санкций уже не может производиться в бесспорном порядке и должно быть приостановлено до решения суда <7>.

<7> См.: Коровников А.В., Столяров Н.С., Сурков К.В., Шлейников В.И. Контрольно-счетные органы Российской Федерации (в вопросах и ответах) / Под общ. ред. С.В. Степашина. М.: Издательский дом "Финансовый контроль", 2001. С. 109.

Налоговое законодательство, систематизированное в нормах НК РФ, является необходимым для становления российской доктрины финансового права как системы норм, отражающих единую финансовую политику государства, частью которой является налоговая политика. Налоговый кодекс подчеркивает определенную автономность норм налогового законодательства по отношению к нормам финансового, административного, других отраслей законодательства, тесно связанных с налоговым. Такая позиция законодателя представляется спорной, поскольку финансовая деятельность государства, реализуемая через механизмы налогообложения, является частью государственного управления и контроля и регулируется также правовыми нормами в области имущественных, управленческих, финансовых, предпринимательских, торгово-экономических и координационно-контрольных отношений.

НК РФ впервые уделил внимание так называемым повторным налоговым проверкам, проводимым в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку ранее. По нашему мнению, данное предложение направлено не только на улучшение технико-юридических параметров налогового закона, но и является еще одним шагом в расширении гарантий прав налогоплательщиков от возможных незаконных действий со стороны налоговых органов.

На практике нередко возникает вопрос о допустимости проведения повторных камеральных налоговых проверок в порядке контроля вышестоящим налоговым органом. В целом прямого запрета здесь НК РФ не устанавливает. Вместе с тем само определение камеральных проверок, данное в ст. 88 НК РФ, заставляет усомниться в том, относятся ли повторные камеральные проверки, проводимые в порядке контроля, к камеральным. Ведь камеральная проверка - это проверка документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, проводимая в течение трех месяцев с даты их представления. Как правило, итоги камеральной проверки фиксируются или в самой налоговой декларации (в графе "по данным налогового органа"), или, если форма декларации подобной графы не предусматривает, - на обороте бланка декларации. Проверки в порядке контроля проводятся, естественно, намного позже трехмесячного срока и, как правило, в рамках комплексных плановых и внеплановых ревизий налоговых органов. Таким образом, можем предложить следующее определение понятия повторной камеральной налоговой проверки: повторная камеральная налоговая проверка - это проверка, осуществляемая вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля, в рамках комплексных плановых и внеплановых ревизий налоговых органов.

Учитывая неурегулированность данного вопроса нормами НК РФ, представляется также необходимым ввести нормы, определяющие порядок проведения и оформления повторных камеральных налоговых проверок, осуществляемых в порядке контроля за деятельностью налогового органа вышестоящим налоговым органом. Повторной камеральной налоговой проверкой признается проверка, осуществляемая вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля, в рамках комплексных плановых и внеплановых ревизий налоговых органов.

Вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего камеральную проверку, вправе провести повторную камеральную проверку налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, представленных налогоплательщиком за любой налоговый период текущего года, в котором проводится проверка, а также любой налоговый период, непосредственно предшествующий году проведения проверки, в течение трех лет деятельности налогоплательщика - физического лица или деятельности налогоплательщика - организации.

Существенно ограничивает возможности контроля тот факт, что ст. 88 НК РФ отводит налоговому органу на проведение камеральной налоговой проверки всего три месяца со дня фактического представления декларации и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Учитывая значительную нагрузку сотрудников налоговых органов, следует отметить, что провести в данный срок углубленные камеральные проверки с истребованием первичных документов налогоплательщика, с организацией встречных проверок его хозяйственных партнеров и т.д. является весьма затруднительным.

Некоторые специалисты налоговых органов считают, что налоговые органы должны передать функции проведения камеральных проверок коммерческим структурам путем выделения отделов камеральных проверок в коммерческую службу при налоговых органах. Другие предлагают только усовершенствовать технологию проведения камеральных проверок и в исключительных случаях (в период массового приема и обработки налоговых деклараций физических лиц) передавать функции приема налоговых деклараций коммерческим структурам <8>.

<8> См.: Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000. N 6. С. 5; Капля В.А. Финансовый контроль в современной России. Издательство "НМЦ "Логос", 2000. С. 76.

Таким образом, при организации проведения камеральных налоговых проверок гарантируется приоритетность защиты прав налогоплательщиков. Контролируемые субъекты могут обжаловать в суд или вышестоящий налоговый орган действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления проверочной деятельности.

Поскольку организация камеральных налоговых проверок предполагает установление и документальную фиксацию фактов правонарушений в документах налогового контроля, для регулирования и правоприменения в данной сфере предусматривается наличие двух видов ответственности: 1) ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в налоговой проверке; 2) ответственности проводящего проверку налогового органа и его должностных лиц.

Надлежащая организация камеральной налоговой проверки создает правовую основу для последующей реализации налоговыми органами своих полномочий по применению мер ответственности к виновным лицам за совершение ими налоговых или административных правонарушений. Кроме того, надлежащее документирование является гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков, в том числе при рассмотрении жалоб вышестоящим налоговым органом или судом.

В настоящее время в условиях развивающегося гражданского оборота и полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности могут привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы.

Среди форм налогового контроля основной является налоговая проверка, представляющая собой процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Целью налоговых проверок, безусловно, является не только (и даже не столько) обеспечение дополнительных доходов бюджета, но в первую очередь предупреждение возможных налоговых правонарушений. Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы. Очевидно, что не только результат налоговой проверки и соответствующие выводы и возможные взаимные претензии сторон, но и сам ход ее проведения являются наиболее проблемными, поэтому необходимо максимально регламентировать законом все процессуальные моменты, связанные с проведением налоговых проверок в общем и камеральных проверок в частности.

Камеральная налоговая проверка является наиболее эффективной, действенной формой предупреждения правонарушений и преступлений, направленных против государственной финансовой безопасности и стабильности. В результате этой деятельности образуются правовые последствия между государством в лице налогового органа и налогоплательщиком по вопросам своевременности и полноты перечисления в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов. Камеральная налоговая проверка - это плановый, повседневный контроль за деятельностью налогоплательщиков. Это форма оперативного реагирования, направленная в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии.

В последнее время налоговые органы все большее внимание уделяют повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Это объясняется, во-первых, тем, что по итогам камеральных налоговых проверок увеличиваются суммы доначисления в бюджет. Во-вторых, камеральным проверкам, в отличие от выездных, подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность. В-третьих, с точки зрения налогоплательщика, именно камеральная налоговая проверка является более удобным по срокам и по форме проведения видом проверки.

Библиографический список

  1. Дружинин В.Н. Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2004.
  2. Капля В.А. Финансовый контроль в современной России. Издательство "НМЦ "Логос", 2000.
  3. Коровников А.В., Столяров Н.С., Сурков К.В., Шлейников В.И. Контрольно-счетные органы Российской Федерации (в вопросах и ответах) / Под общ. ред. С.В. Степашина. М.: Издательский дом "Финансовый контроль", 2001.
  4. Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. Судебная практика: некоторые аспекты возмещения вреда, причиненного в результате действий (бездействия) налоговых органов и органов налоговой полиции // Налоговый вестник. 2001. N 8. С. 189; N 9.
  5. Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий общей части. Книга вторая / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Налоговый вестник, 2003.
  6. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002.
  7. Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000. N 6.