Мудрый Юрист

Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля

Полтева Анна Михайловна - кандидат юридических наук, заместитель заведующего кафедрой государственно-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ.

Несмотря на все расширяющийся круг задач, которые ставятся государством перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ).

Камеральные налоговые проверки являются одной из наиболее эффективных форм осуществления налогового контроля.

Камеральная налоговая проверка имеет двойное значение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.

В настоящее время камеральные проверки остаются существенным инструментом пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях в обоснование льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет. Так, по результатам камеральных налоговых проверок за 2007 год доначислено 236455 млн. руб. (из них: 128813 млн. руб. - по результатам проверок, 107370 млн. руб. - пени за несвоевременную уплату налога); за 2008 год - 238046 млн. руб. (из них: 147370 млн. руб. - по результатам проверок, 90676 млн. руб. - пени за несвоевременную уплату налога). Количество проведенных камеральных налоговых проверок в 2007 году, по сравнению с 2006 годом, возросло на 6500, из них выявлено нарушений 550 (доначисление платежей по выявленным нарушениям налогового законодательства превышает 11 млн. рублей) <1>.

<1> Основные показатели контрольной работы налоговых органов по результатам 2007 - 2008 гг. // www.nalogstat.ru.

Важным направлением камеральной проверки является и проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспорту, так как сами по себе эти суммы, как правило, велики, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной.

Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:

В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами основными задачами камеральной проверки являются:

Под организацией проведения камеральной налоговой проверки, по нашему мнению, следует понимать систему деятельности, регламентирующую способ формирования программы и элементов проверки, а также планирование, последовательность, периодичность, продолжительность отдельных этапов осуществления проверочных операций.

Таким образом, камеральная налоговая проверка по своей сути представляет собой проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; а также проверку обоснованности применения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также поступивших от иных лиц документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Организация основного процесса проведения камеральной проверки - это процессуальные действия по выявлению соответствия заполнения отчетных документов установленным формам налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильности применения налоговых льгот, наличия необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и другое <2>.

<2> См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. М., 1999.

На наш взгляд, процедура проведения камеральных налоговых проверок в обязательном порядке должна выполняться посредством реализации следующих этапов:

  1. проверки полноты представления и заполнения налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации;
  2. оценки правильности формирования налоговой базы и исчисления сумм налога;
  3. проверки обоснованности заявленных налогоплательщиком налоговых льгот и налоговых вычетов;
  4. арифметического контроля данных, отраженных в представленных формах налоговой отчетности;
  5. оценки своевременности представления налогоплательщиком налоговой отчетности в соответствии со сроками, определенными в Налоговом кодексе РФ.

Организация камеральной проверки опирается на использование различных методов ее проведения. При исследовании отдельного документа может применяться формальная проверка (предполагает проведение внешнего осмотра документов, в ходе которого проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок), арифметическая проверка (контролирует правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали) и нормативная проверка (это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, позволяющая выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.п.).

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.

К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налоговым органам право проведения встречных проверок. В соответствии со ст. 87 НК РФ в том случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Она применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах, - накладных, счетов-фактур и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и то же содержание. Несовпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения.

Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятии построен таким образом, что, как правило, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах.

Одновременно осуществляется проверка соблюдения сроков уплаты налогов и представления документов. В результате проведения таких мероприятий выявляются неподтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. В организациях, ведущих лишь суммарный учет реализации товаров, одним из эффективных приемов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого приема в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой инспекции необходимо иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи на начало и конец периода и документы на оприходование и отпуск товаров.

Указанные общие приемы налогового контроля применяются на первом этапе документальной проверки. Для более углубленного контроля за правильностью и полнотой уплаты налогов применяются конкретные приемы проверки по видам налогов, обусловленные порядком расчета объекта налогообложения и налогооблагаемой базы в соответствии с законами и инструкциями по каждому виду налога.

К числу проблемных сфер методики камеральных проверок относится контроль за правильностью применения цен товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Анализ практики показывает, что положения статьи 40 НК РФ препятствуют организации действенной системы контроля, позволяющей свести на нет существующие возможности легального уклонения от уплаты налогов на основе использования механизмов ценового манипулирования. В этой связи принципиально важным стало внесение изменений в данную статью, предусматривающих, в частности, расширение оснований для проверки налоговыми органами указанных сторонами сделки цен, а также случаев признания лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми, введение новых методов определения цен для отдельных товаров, что особенно актуально для топливно-энергетического комплекса, а также формирования института справочных цен, использование которых, на наш взгляд, обеспечит выявление фактов занижения налоговых обязательств <3>.

<3> См., напр.: Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ"; Федеральный закон от 30.06.2003 N 86-ФЗ; Федеральный закон от 07.07.2003 N 104-ФЗ; Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ; Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ; Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ; Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ и др.

По результатам камеральной проверки применяются практически те же меры налоговой ответственности, что и по результатам выездной налоговой проверки, за исключением разве что только санкции по ст. 124 НК РФ (воспрепятствование доступу на территорию налогоплательщика, поскольку камеральная проверка проводится в помещении налогового органа). Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны передавать в органы МВД России материалы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать, что в них содержатся действия о налоговых нарушениях, содержащих признаки преступления. При этом данные обстоятельства могут быть выявлены как по результатам выездных, так и по результатам камеральных проверок.

Материальные проверки, в ходе которых установлено налоговое правонарушение, согласно ст. 101 Налогового кодекса РФ, рассматривает руководитель налогового органа или его заместитель, которые выносят решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение должно быть вынесено не позднее последнего дня срока, установленного для проведения проверки. Иными словами, не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, отягчающие ответственность. Кроме того, указываются статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности. Также рекомендуются предложения об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога, уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленных на дату вынесения решения, и соответствующих налоговых санкций.

В решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются и обстоятельства совершенного правонарушения. В данном решении должны указываться документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, а также установленные в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности. Кроме того, указывается пункт ст. 109 НК РФ, исключающий привлечение налогоплательщика к ответственности. Если в ходе проверки выявлена неуплата или неполная уплата налога, в решении должны приводиться предложения о его уплате, а также уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленного на дату вынесения решения.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку. Она может быть также передана иным способом, свидетельствующим о дате получения ее налогоплательщиком либо его представителем. Если такими способами вручить решение налогоплательщику или его представителю невозможно, его можно отправить по почте заказным письмом. Письмо считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В десятидневный срок с момента вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога и пени.

При этом следует иметь в виду, что при сдаче налогоплательщиком отчетности непосредственно в налоговый орган датой ее представления считается фактическая дата ее поступления, которая проставляется на каждом отчетном документе в присутствии налогоплательщика при принятии отчетности, а при отправке налогоплательщиком отчетности по почте - дата отправки заказного письма с описью вложения. Датой представления отчетности на носителях, допускающих компьютерную обработку, считается дата представления ее на бумажных носителях, определяемая в соответствии с правилами (если только представление отчетности на допускающих компьютерную обработку носителях не установлено законом).

В странах с развитой рыночной экономикой налоговые органы исходят из того, что охватить всех и вся налоговыми проверками невозможно. По этой причине во многих западных странах основная доля контроля бухгалтерского учета и формальной законности финансовых операций возлагается на внутрихозяйственный контроль. Специализированные вышестоящие контрольные налоговые ведомства проверяют действенность систем самого внутреннего контроля <4>.

<4> См.: Бушмин Е.В. Совершенствование методов налогового контроля с использованием информационных технологий // Налоговый вестник. 1998. N 7.

Для отбора сомнительных деклараций физических лиц в настоящее время широко применяются методы теории вероятности и сравнительного анализа. Признаки сокрытия доходов обнаруживаются чаще всего путем сравнения деклараций лиц, занимающихся аналогичным бизнесом в примерно равных условиях и масштабах, путем определения образа жизни предпринимателей. По первому требованию налогового инспектора предприниматель обязан документально подтвердить происхождение всех средств, которыми он располагает или располагал в прошлом. Более того, в США и некоторых западных странах существуют специальные подразделения, следящие за рекламой и коммерческими объявлениями в средствах массовой информации. Материалы, полученные таким образом, используются для анализа деловой активности предпринимательских и коммерческих структур, установления возможных источников доходов и их примерных размеров. Результаты сравниваются с отчетными документами, и выявляются объекты, требующие более детального изучения.

Налогоплательщики США наиболее полно охвачены проверками налоговых служб. Проверка налоговых деклараций включает два этапа. На первом - декларации обрабатываются с помощью ЭВМ: сверяются данные налогоплательщика и его работодателя, банка, страховых компаний и других финансово-кредитных учреждений. В случае ошибки или несовпадения данных декларация передается в отдел контроля за правильностью уплаты налогов. Если этот отдел сделает вывод, что имеет место сознательное сокрытие доходов, дело передается в следственный отдел налогового управления, после чего начинается второй этап проверки <5>.

<5> См.: Отчет ГНИИРаНС для МНС России по теме "Создание автоматизированной системы анализа показателей для отбора налогоплательщиков с целью проведения налоговых проверок, соблюдения законодательства о налогах и сборах, выявления признаков налогового правонарушения и оценки потенциальных сумм доначисления". Госконтракт N 17-5-02/56 от 28.10.2002.

Следует отметить, что за последние пятьдесят лет американские суды разработали и отшлифовали концепцию сговора, направленную прежде всего против нарушителей налогового законодательства. Иначе ее называют еще "сговор Клайна". Суть этой концепции состоит в том, что любое соглашение, нацеленное на то, чтобы затруднить или воспрепятствовать Службе внутренних доходов или Министерству финансов США в точном расчете и исчислении налогов, причитающихся с любого налогоплательщика, является нарушением <6>.

<6> См.: Налоговая политика и практика. США: опыт налогового администрирования. М., 2003.

Данные налоговых деклараций являются материалом для проведения камерального контроля налогоплательщика. Поэтому информация, содержащаяся в декларациях, должна давать максимальное количество разного рода "отправных точек" для налогового инспектора, чтобы он мог определиться с направлением дальнейших контрольных действий (в каких сферах финансовой деятельности налогоплательщика возможны нарушения, какие дополнительные документы или сведения необходимо запросить у налогоплательщика или из внешних источников), выявить на их основе налоговые нарушения и создать необходимую доказательственную базу <7>.

<7> См.: Сашичев В.В. Повышение эффективности налогового контроля: итоги и задачи на 2004 год // Налоговая политика и практика. М., 2004. N 7.

По нашему мнению, с учетом современных реалий, следует установить единый срок сдачи деклараций, что позволит высвободить время для проведения самой проверки, так как в настоящее время сотрудники отделов камеральных проверок постоянно находятся в состоянии приемки деклараций (отчетность по НДС представляется не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, а бухгалтерская отчетность и декларации по другим налогам - через 30 дней после окончания отчетного периода).

Целесообразно отказаться от приема бухгалтерской отчетности (баланса с приложениями), так как в настоящее время показатели, характеризующие размер налогооблагаемой базы, отражаемые в налоговых декларациях, очень слабо связаны с показателями бухгалтерской отчетности. Кроме того, бухгалтерский учет не предназначен для решения налоговых задач. Его главная задача состоит в том, чтобы формировать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятий, необходимую для внешних пользователей, включая налоговые органы <8>. В контрольной деятельности можно было бы перейти от сплошной проверки всех представляемых деклараций к выборочной, особенно из числа крупных налогоплательщиков, на долю которых приходится до 80% всех поступлений налогов и сборов по инспекции, а также налогоплательщиков, воспользовавшихся налоговыми льготами, уменьшающими сумму платежей в бюджет более чем в два раза, и деклараций налогоплательщиков - экспертов продукции (работ, услуг), желающих получить возврат из бюджета НДС, ранее уплаченный.

<8> См.: Никитин А.М., Цыпкин Ю.А. и др. Экономика и право. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 1999. С. 371.

Проведение камерального анализа представленной отчетности, как правило, включает в себя проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы, проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, т.е. проверку контрольных соотношений налоговой отчетности налогоплательщика.

Для совершенствования организации и методики камеральных проверок необходимо внедрение в практику налогового контроля комплексного системного экономического и правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов.

Таким образом, существующая в настоящее время методика проведения камеральных налоговых проверок отвечает основным задачам текущего налогового законодательства и позволяет налоговым органам оперативно реагировать на его нарушение. Цель применения указанной методики - оценка достоверности показателей налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся информации о налогоплательщике, в том числе полученной из внешних источников, а также применения методов, основанных на системе косвенных индикаторов налоговой базы. Применение автоматизированной процедуры отбора, основанной на анализе сведений, поступающих от внешних организаций, таможенных и лицензирующих органов, а также от хозяйствующих субъектов, позволяет в определенной мере обеспечивать оперативное выявление фактов осуществления хозяйственной деятельности организациями, не представляющими налоговую отчетность или представляющими "нулевые" балансы. Качественно проведенная камеральная проверка с привлечением дополнительных материалов с углубленным анализом основных показателей хозяйственной деятельности налогоплательщиков позволяет не только осуществить полноценные контрольные мероприятия, не выходя к налогоплательщикам с повышенным риском обнаружения налоговых правонарушений, в отношении которых требуется назначение выездной проверки.

Методические требования к организации контрольных мероприятий, соблюдению установленных процедур их проведения и качеству оформления их результатов существенно повышаются. Как показывает анализ практики, несоблюдение этих требований является основной причиной отказа инспекциям в иске о взыскании санкций и отмены судами решений по результатам проверок. Налоговым органам необходимо уделять первостепенное внимание вопросам четкой методико-правовой проработки материалов камеральных проверок, обеспечивая обязательное непосредственное участие при подготовке актов и решений по результатам проверок специалистов юридических подразделений, а также последующее сопровождение ими процесса рассмотрения соответствующих дел в арбитражных судах.

Библиографический список

  1. Бушмин Е.В. Совершенствование методов налогового контроля с использованием информационных технологий // Налоговый вестник. 1998. N 7.
  2. Налоговая политика и практика. США: опыт налогового администрирования. М., 2003.
  3. Никитин А.М., Цыпкин Ю.А. и др. Экономика и право. М., 1999.
  4. Отчет ГНИИРаНС для МНС России по теме "Создание автоматизированной системы анализа показателей для отбора налогоплательщиков с целью проведения налоговых проверок, соблюдения законодательства о налогах и сборах, выявления признаков налогового правонарушения и оценки потенциальных сумм доначисления". Госконтракт N 17-5-02/56 от 28.10.2002.
  5. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. М., 1999.
  6. Сашичев В.В. Повышение эффективности налогового контроля: итоги и задачи на 2004 год // Налоговая политика и практика. 2004. N 7.
  7. Основные показатели контрольной работы налоговых органов по результатам 2007 - 2008 гг. // www.nalogstat.ru.