Мудрый Юрист

Доход от капитала и вопросы налогово-правовой дифференциации его источников в России и за рубежом

Жуков Сергей Леонидович - аспирант ИЗиСП.

Вопросам происхождения налогов на современном этапе развития отношений в области налогообложения уделяется весьма пристальное внимание не только отдельными налогоплательщиками, но и государством <*>. Экономические основания налогообложения определяют интерес установления и изучения причин, а также последствий объективно выраженного в праве (позитивного) конфликта представителей двух форм собственности - государства и частного лица.

<*> Так, в решении BFH (Федерального финансового суда) по делу "The Interest Tax case (1991)" (Дело о налоге с процентных платежей) было указано на конституционную (национальную) значимость вопроса обложения налогом юридически и фактически равным образом. Кроме того, в соответствии с этим решением парламент должен принимать все имеющиеся в арсенале процедурные меры, чтобы гарантировать равное налоговое бремя в отношении дохода от процентных платежей (цит. по: Kommers D.P. The constitutional jurisprudence of the Federal Republic of Germany (Конституционное правоведение Федеральной Республики Германии). Durham and London: Duke University Press, 1997. P. 246).

Целью настоящей статьи является рассмотрение существующих в российской и зарубежных правовых системах подходов к определению дохода от капитала как объекта налогообложения. В этой связи предлагается обсудить одну из наиболее важных тем, касающуюся налогово-правового разграничения (дифференциации) источников данного вида дохода. Актуальность поднимаемых вопросов объясняется тем, что природа дохода от капитала, а также собственно дохода является спорной и во многом не определенной правовыми способами. В силу этого в налоговых системах различных стран сохраняются разные подходы в определении методов налогообложения, что влияет в целом на правовой режим налогообложения такого вида дохода, а также зависящий от него режим инвестиций в экономику конкретной страны.

В свою очередь, различие подходов в налогообложении обнаруживает такую проблему, как правовой "дисбаланс" в сфере налогообложения дохода от капитала. Подобное явление выражается в том, что тщательное и продуманное налогово-правовое регулирование в одной стране "перевешивает" недостатки (пробелы, противоречия) в налоговом праве другой страны. Возникающие как следствие такого "дисбаланса" преимущества правового характера служат дополнительным стимулом для развития прежде всего экономики конкретного государства. Связанные с этим вопросы конкуренции не только правовых норм, конструкций, механизмов, режимов, но и правовых систем в целом являются одними из самых важных с учетом все возрастающей роли налогового регулирования в экономических отношениях. Способам преодоления такой конкуренции должно уделяться особое внимание.

Также одной из наиболее важных задач, частичному решению которой посвящена настоящая статья, остается исследование сущности, структуры и состава элементов конкретных правовых режимов налогообложения.

Доход от капитала как объект налога: понятие и признаки

В юридической и экономической литературе по вопросам налогообложения не сложилось единого понимания такой основополагающей для налогового права категории, как "доход". В то же время понятие "доход" имеет на сегодняшний день законодательно выраженную формулировку. Так, согласно ст. 41 НК РФ "Принципы определения дохода" под доходом понимается "экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса".

Вместе с тем в НК РФ используются и другие понятия, тесно связанные с понятием "доход" ("процент", "дивиденд", "неполученный доход", "облагаемый доход", "необлагаемый доход", "выгода", "вмененный доход", "прибыль" и др.).

Общей чертой действующего правового режима в отношении любого дохода как экономической выгоды является специализация объектов налогообложения, под которой следует понимать выделение объекта каждого подоходного налога в зависимости от характера (специфики) отношений, связанных с получением дохода. Так, объект налога на прибыль зависит от характера деятельности участника отношений по получению прибыли (предпринимательская) и формы такой деятельности (организация, являющаяся юридическим лицом).

В свою очередь, ни в теории налогового права, ни в положениях НК РФ на сегодня такое понятие, как "капитал", не используется в качестве самостоятельного. В этом отношении оно является достаточно новым не только для налогового законодательства, но и для налогового права России. Ни в том, ни в другом не раскрывается его сущность. В то же время при анализе положений НК РФ, а также законодательства о бухгалтерском учете можно обнаружить, что понятие "капитал" используется, как правило, в связи с такими обстоятельствами, как вклады собственников в имущество организации (уставный, складочный капитал), отчисления от прибыли для выплаты дивидендов (резервный капитал), переоценка стоимости внеоборотных активов (добавочный капитал) <*>.

<*> См.: Правовые основы бухгалтерского учета и налогового учета, аудита в Российской Федерации / Отв. ред. Е.М. Ашмарина. М.: Юристъ, 2003. С. 83.

Однако для зарубежной практики подоходного налогообложения понятие "капитал" является достаточно известным, причем способы его определения весьма различны. Общей чертой в данном случае выступает использование в качестве критериев отнесения к капиталу предусмотренных в налоговом законодательстве формальных признаков. Своего рода "пределами" такого регулирования понятия "капитал" здесь выступают сроки, изъятия и т.п. правовые средства, известные законодательной технике.

Вместе с тем, исходя из положений НК РФ, общее понятие "доход от капитала" не раскрывается российским законодателем. Теоретические исследования в России по вопросам налогообложения дохода от капитала на сегодняшний день не имеют серьезной исследовательской базы.

Однако подобная ситуация не означает, что этот вид дохода в России отсутствует или не является объектом налогообложения. Так, результаты сравнительно-правовых исследований показывают наличие различных моделей налогообложения такого вида доходов, в том числе таких, в которых отсутствует специальное понятие "капитал", а также нет прямого указания на отдельный налог на доход от капитала либо на такой вид дохода, как доход от капитала. При этом отсутствие одноименных норм по данному виду подоходного налогообложения в теории налогового права не препятствует его исследованию наряду с другими <*>. Полагаем, что основой такого исследования выступают используемые как в теории, так и в законодательстве различных стран критерии отнесения конкретных благ к капиталу.

<*> См.: Taxation of net wealth, capital transfers and capital gains of individuals. P.: OECD, 1988. P. 121.

Следует обратить внимание на то, что подходы к определению дохода от капитала в строго логической связи должны зависеть от подходов к определению понятия "доход". В российской школе налогового права наблюдается относительное согласие в том, что доход с учетом положений НК РФ представляет собой предмет, а не объект любого подоходного налога и выражается через бухгалтерский термин "выручка", то есть все поступления в пользу налогоплательщика с известными характеристиками. В качестве объекта подоходного налога в последних исследованиях все настойчивее указывается на факт получения дохода, являющийся по своей природе юридическим фактом. Очевидно, что методологической основой таких выводов служит структурный анализ правоотношения по уплате налога. В сущности, приведенный подход является логически завершенным. В свою очередь заметим, что, несмотря на тщательный анализ природы объекта налога как юридического факта, представителями теории не высказывается предположений о том, чтобы рассматривать сам доход в качестве юридического факта <*>.

<*> Обзор точек зрения на природу дохода как объекта налога см.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб.: Издательство "Европейский Дом", 2002.

Такая ситуация складывается по понятным причинам. Одна из них заключается в том, что конструкция юридического факта применяется к законодательному понятию "доход" без учета уже имеющихся и признаваемых исследователями недостатков данного понятия. В результате сущность последнего не меняется, а лишь добавляется и уточняется старая "противоречивая" формулировка (доход - не факт, получение дохода - факт).

В данном случае остро ощущается недостаток понимания причин, коренных характеристик, закономерностей исследуемого явления в праве.

Считаем верным существующее в современной теории права мнение о том, что сложившееся понимание права и его явлений не может и не должно ограничиваться рамками одной правовой системы <*>.

<*> См., например: Саидов А.Х. Сравнительное правоведение (основные правовые системы современности) / Под ред. В.А. Туманова. М.: Юристъ, 2003. С. 31.

Так, Р. Давид отмечает: "Сравнительное право показывает нам множество правопониманий. Оно знакомит нас с обществами, в которых отсутствует наше понимание права..." <*>. Тем самым российское правопонимание самостоятельно в своем роде, но не изолированно. Поэтому наполнение юридических норм, конструкций, механизмов, режимов и других правовых средств правовой сущностью должно происходить своеобразно и не являться процессом в замкнутом пространстве. В этой связи особую роль в разрешении многих противоречий играет исследование и иных "правопониманий". Ценность такого подхода во многом объясняется тем, что логика развития налогового направления в российском праве "от частного к общему" <**> не имеет в своей основе исходных теоретических начал.

<*> Давид Р., Жоффре-Спинози К. Основные правовые системы современности. М.: Международные отношения, 1999. С. 9, 10.
<**> См., например: Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли финансового права // Государство и право. 2000. N 6. С. 65.

Обращаясь непосредственно к понятию "доход от капитала", отметим, что в зарубежной экономической литературе выделяется несколько разновидностей дохода от капитала (capital gains) <*> (далее - выгоды от капитала): "чистые" выгоды от капитала; выгоды, связанные с изменениями процентных ставок; выгоды, связанные с общим повышением уровня цен (инфляционные выгоды) <**>. Критерием их разграничения служит экономическая природа соответствующих отношений.

<*> Наиболее точно отражающим сущность рассматриваемых отношений считаем перевод "capital gains" как "выгоды от капитала". - Примеч. авт.
<**> См.: Prest A.R. Public Finance. In Theory and Practice. L.: Weidenfeld and N icolon, 1970. P. 297.

Так, "чистые" выгоды от капитала признаются частью дохода, полученного в соответствующий период времени. Выгоды же, зависящие от изменений в процентных ставках, имеют как природу дохода, так и характер капитала. "Инфляционные" выгоды обозначаются в качестве пограничного случая, затрагивающего прежде всего физических лиц и не имеющего, как правило, ничего общего с получением дохода в реальном выражении <*>.

<*> Вопрос о роли налогового законодательства в решении проблем, связанных с экономической природой выгод от капитала (например, учет темпов инфляции), составляет самостоятельный предмет исследования и не является задачей настоящей работы. - Примеч. авт.

В свою очередь, правовые характеристики выгоды от капитала основаны на выделении законодательным либо теоретическим путем признаков, позволяющих отграничивать их от иных видов дохода. Так, применительно к России С.А. Хабаров пишет о "техническом" выделении из налоговой базы доходов в виде процентов и дивидендов по налогу на прибыль предприятий и подоходному налогу с физических лиц <*>.

<*> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой) / Под ред. Г.В. Петровой. М.: Норма, 2001. С. 133.

В целом в юридической науке наиболее отчетливо проявляются два подхода к трактовке дохода от капитала: широкий и узкий. Во многом это обусловлено отсутствием ясного представления о целях законодателя в отношении налогообложения капитала или так называемых капитальных активов (capital assets). В первом случае (широкий подход) к доходам от капитала относят любые выгоды, извлекаемые в результате действий с такими активами, во втором (узкий подход) - только строго определенные выгоды аналогичного рода. Примером может служить отношение ученых к природе процентов и дивидендных платежей. Так, в одних случаях проценты и дивиденды как регулярные по своей природе платежи относят к доходам от движимого капитала <*>. Тем самым допускается, что доходы от недвижимого капитала также могут входить в группу налогооблагаемых <**>.

<*> См.: Мачехин В.А. Налогообложение процентного дохода иностранных организаций в Российской Федерации // Законодательство. 2003. N 3.
<**> См.: Штундюк В.Д. О налоге на конъюнктурный прирост цены недвижимости // Финансы. 2000. N 8.

В других случаях ученые проводят разграничение между доходом от капитала и приростом капитала по признаку регулярности <*>, в результате чего к доходу от капитала не относятся "нерегулярные" доходы от перепродажи земельных участков, пакетов акций компаний, валютных сделок и т.д. На наш взгляд, такое разграничение является условным и относительным, поскольку в большей степени основано на формальных признаках. Поэтому в своей работе мы придерживаемся широкого подхода.

<*> См.: Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 21.

Теперь попытаемся, опираясь на зарубежное законодательство, дать характеристику некоторым наиболее явным признакам выгоды от капитала. Показательной в этом отношении может быть ст. 17 Акта о налогообложении ценовых выгод (Великобритания, 1992). В ней говорится о применении презумпции рыночной стоимости актива (an asset) к любому приобретению или отчуждению актива, совершенному иначе, чем в результате сделки по принципу "вытянутой руки", а также путем совершения дара, передачи в доверительное управление, распределения (актива), получаемого от компании в обмен на акции такой компании (п. "а" ч. 1 ст. 17 Акта). При этом ч. 1 ст. 17 Акта не применяется к приобретению актива в случае отсутствия соответствующего ему (corresponding) отчуждения актива, а также возможности определения денежного выражения или денежной стоимости либо в случае, если определенная сумма или стоимость окажется ниже рыночной стоимости актива (ч. 2 ст. 17 Акта).

С учетом этого, по нашему мнению, можно выделить следующие признаки дохода от капитала (в данном случае - ценовой выгоды): увеличение активов налогоплательщика, выражающее собой выгоду; активность владельца активов; ценовое или иное денежное (стоимостное) выражение выгоды. Так, увеличение активов как признак выгоды от капитала означает, с одной стороны, изменение количественных (экономических) параметров имущества налогоплательщика (например, стоимости), а с другой - физическое изменение состояния активов. Во многом данный признак отражает фактуру (своеобразие) выгоды от капитала как разновидности дохода. В этой связи весьма ценным является наблюдение того, что сущность дохода раскрывается не через действие по его получению (поступлению и т.п.) налогоплательщиком, а через изменение имущественного положения последнего. Таким образом, объективно существует возможность определения самого дохода через понятие юридического факта, а не только через "получение" дохода налогоплательщиком.

Активность владельца выражается в совершении строго определенных законом действий, именуемых "приобретение" и "отчуждение", с которыми законодатель связывает появление действительного или предполагаемого дохода от капитала. В этом отношении показательным является суждение судьи Верховного суда США, сделанное еще в конце XIX в. по делу Грэй против Дарлингтона (1872 г.), о том, что "...простое увеличение стоимости ни в коем случае не может считаться прибылью, доходами или доходом в соответствии с законом. Оно может трактоваться просто как увеличение капитала" <*>. По нашему мнению, особое значение для правоприменительной практики будет иметь адекватная оценка названных понятий "отчуждение" и "приобретение".

<*> An Introduction to Taxation. 1991 Edition / Ray M. Sommerfeld, Silvia A. Madeo, Valerie Milliron. San Diego: HBJ, 1991.

Ценовое (иное денежное) выражение выгоды отражает сущность дохода от капитала, поскольку в основе исчисления налога лежит цена конкретного актива как выражение формирующейся на рынке стоимости. Рассматривая данный признак, особо следует обращать внимание на широкий подход к определению ценовой выгоды по рыночным ценам активов, поскольку данный актив может не использоваться в коммерческом обороте. Тем самым рыночная цена при расчете налога на доход от капитала несет в себе дополнительную нагрузку на владельца, делая, таким образом, налог невыгодным для крупных собственников <*>.

<*> В работе не рассматривается вопрос о том, будут ли облагаться налогом на доход от капитала активы, реализуемые по себестоимости или иным образом, ниже либо выше рыночной цены. - Примеч. авт.

Другими признаками, отражающими природу выгоды от капитала, также могут быть отсутствие коммерческого оборота актива, действительное владение активом, фиксация образования выгоды во времени. На наш взгляд, перечень названных признаков не является исчерпывающим и может быть расширен путем дополнительного анализа возникающих вопросов и специального законодательства.

Отсутствие коммерческого оборота актива позволяет отграничить данный вид дохода от прибыли как разновидности дохода, получаемой в ходе осуществления предпринимательской (хозяйственной) деятельности (торговли). Так, в ст. 1221 Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code) (США, 1986) дается определение капитальных активов (capital asset), продажа или мена которых приводит к реализации выгоды от капитала. При этом законодателем используется прием "от обратного", когда капитальные активы определяются путем исключения активов, не относящихся к таковым. Например, к капитальным активам относится имущество, за исключением используемого налогоплательщиком преимущественно для продажи потребителям в течение времени, обычно используемого им для торговой или предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 1221 Кодекса).

В Акте о налогообложении ценовых выгод также не дается специального определения понятия "капитал". В ст. 21 Акта, именуемой "Активы и отчуждения", говорится об отнесении к активам любых находящихся или не находящихся на территории Соединенного Королевства видов собственности, включая опционы, долговые обязательства, нематериальные и некоторые другие блага. Также используются отдельные понятия, содержащие в себе элемент "капитального" характера ("капитальные выгоды" (ст. 1), "капитальные суммы" (ст. 22), "капитальные вычеты" (ст. 41) и др.).

Тем самым понятие "капитал" не находит своего четкого выражения в зарубежном законодательстве. Полагаем, что во многом это связано с целями налогообложения доходов от конкретных капитальных активов на определенном этапе развития экономики государства.

Другой признак - действительное владение - поднимает вопрос о фактическом нахождении актива в ведении (либо поступлении в ведение, выходе из ведения) собственника. Данный признак имеет особое значение в случае применения международных налоговых договоров. Как известно на сегодняшний день, вопрос о фактическом праве на получаемый доход является определяющим <*>.

<*> См.: Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство. 2001. N 9 - 10.

Фиксация во времени образования выгоды как признак дохода от капитала выполняет важную роль в связи с необходимостью установления базы для налога в соответствии с законом. Способы фиксации выгод, а также влияющие на них обстоятельства могут зависеть от системы бухгалтерского учета, оценки активов, роли договоров, используемых методов оценки и других обстоятельств в каждой конкретной стране. Так, в ряде стран существуют такие режимы налогообложения, при которых доходы от капитала подлежат налогообложению не только в случае его реализации или распределения, но также и в случаях отражения таких доходов в балансе (Италия, Нидерланды) <*>.

<*> См.: Bernard S. Taxes on direct investment income in the EEC. A legal and economic analysis. N.-Y., PRAEGER PUBLISHERS, 1975. P. 132.

Таким образом, с учетом приведенных рассуждений полагаем возможным определить доход (выгоду) от капитала как объект налога через изменения в имущественном положении налогоплательщика. В итоге доход от капитала можно представить как положительное изменение (увеличение) не находящегося в коммерческом обороте имущества и (или) нематериальных благ (активов) путем отчуждения или приобретения какой-либо его обособленной части (доли), выраженное в ценовой или иной имеющей денежное выражение выгоде для действительного (юридического и (или) фактического) владельца активов, зафиксированной на определенный законом момент времени.

Использование данного понятия представляется возможным и в условиях российской налоговой системы. Такому подходу во многом "благоприятствует" ряд обстоятельств правового характера. В их числе можно назвать лежащий в основе налогообложения прибыли организаций и подоходного налогообложения физических лиц принцип валовости дохода <*>. Благодаря его использованию законодателем допускается, а в действительности реализуется идея налогообложения любого дохода, получаемого налогоплательщиком, включая доход "капитального" характера. Подтверждение тому - ряд специальных положений, касающихся налогообложения в таких случаях, как обращение ценных бумаг, финансовых инструментов, деятельность кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, инвестиционных и пенсионных фондов.

<*> См.: Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 537, 546.

Вместе с тем недостатки понятийного аппарата, используемого в НК РФ, очевидны. Отсутствие таких общих для всего налогового законодательства понятий, как "ценовая выгода", "капитальный актив", "инвестиционный доход", "отчуждение", "приобретение" и некоторых других, исключает возможности объективного отражения правом существующих отношений по получению дохода от капитала.

Налогово-правовая дифференциация источников дохода от капитала: общие подходы к проблеме

Рассмотрение вопроса о налогово-правовой дифференциации (разграничении) источников дохода от капитала является необходимым в связи с неоднозначными подходами к определению места и роли налога на доход от капитала в современных налоговых системах. В одних странах данный налог имеет самостоятельный правовой режим (Великобритания, Португалия, Дания и др.), а в других - элементы налога на доход от капитала регулируются в рамках общего законодательства о налоге на прибыль либо подоходном налоге (США, Канада, Австралия, Нидерланды, Германия и др.).

Анализ актов зарубежного налогового законодательства (права) и законодательства о налогах и сборах Российской Федерации показывает, что ведущую роль в определении методов налогообложения дохода от капитала и соответствующего им налогово-правового регулирования играет решение вопроса установления в актах налогового законодательства (права) источников данного вида доходов.

В этой связи представляется необходимым отразить нашу позицию относительно природы источника дохода от капитала. В теории налогового права как в нашей стране, так и за рубежом отсутствует строгое понимание "источника дохода". Источник дохода как объекта налогообложения, с нашей точки зрения, представляет собой комплекс юридических и фактических (главным образом экономических, социальных и др.) отношений получателя дохода с иными владельцами активов.

Ряд исследователей в области права подоходного налогообложения, затрагивая вопрос об источнике дохода, дают схожие трактовки данного понятия как деятельности с определенными характеристиками. Так, А.В. Чуркин в связи с анализом положений гл. 25 ч. 2 НК РФ в части разграничения дохода в зависимости от места его происхождения предложил в этих целях источником дохода в Российской Федерации назвать "деятельность в Российской Федерации налогоплательщика и иных лиц в его интересах, связанную с использованием способностей, имущества, реализацией товаров (работ, услуг), а также получение в Российской Федерации налогоплательщиком имущества (в том числе в виде денежных средств) по иным обстоятельствам, не связанным с такой деятельностью" <*>. В то же время специального внимания данному понятию не уделяется.

<*> Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики / Под ред. С.Г. Пепеляева. М: Юристъ, 2003. С. 82.

Зачастую упоминание об источнике дохода остается на уровне отождествления его с источником налога, а чаще - с источником выплаты дохода <*>. Такая ситуация привносит в теорию налогового права немало путаницы, особенно когда речь заходит о соотношении данных понятий с иными (например, с экономическим основанием налога) понятиями <**>. В настоящей статье мы исходим из самостоятельности значений указанных понятий (источник дохода, источник налога, источник выплаты дохода).

<*> См., например: Чуркин А.В. Указ. соч. С. 112; Пепеляев С.Г. Подоходный налог - принципы и структура. М.: Аудиторская фирма "Контакт", 1993. С. 21, 22.
<**> Юденков А.П. Новый закон - новые проблемы // Налоговый вестник. 1999. N 8. С. 30.

Теперь постараемся установить существующие в практике современного налогообложения подходы к налогово-правовой дифференциации источников дохода от капитала и рассмотреть вопросы классификации способов ее осуществления. Но прежде поясним, что понимается нами под налогово-правовой дифференциацией источников доходов. Этимологически дифференциация предполагает разграничение ряда каких-либо однородных объектов на группы, подгруппы, виды и т.д. Так, в одном из толковых словарей говорится, что "дифференцировать" - значит "расчленить, различить отдельное, частное при рассмотрении, изучении чего-нибудь" <*>. Известны также отдельные виды дифференциации <**>.

<*> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: АЗЪ, 1996. С. 163.
<**> Так, выделяют структурную, функциональную, структурно-функциональную дифференциацию // Глоссарий.RU, БСЭ.

В свою очередь, в российском налоговом праве на сегодняшний день о налогово-правовой дифференциации в целом говорится как о приеме законодательной техники. Свое выражение такой прием находит в связи с необходимостью дифференциации самих налогов <1>, налоговых ставок <2>, отдельных лиц <3>, объектов имущества <4> и т.д. Применительно к подоходному налогообложению встречается объяснение такого приема, в частности, в качестве "ограничения" объекта налогообложения (по субъекту, по территории, по конструкции) <5>.

<1> См., например: Ивлиева М.Ф. Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник МГУ. Сер. 11. Право. 1997. N 3.
<2> См., например: Авдиевич С.М. Изменения в законодательстве о налогах и сборах // Законодательство. 2000. N 4.
<3> См., например: Сивицкий В.А. Некоторые решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам защиты конституционных прав граждан Российской Федерации в сфере налогообложения (1999 г. - начало 2000 г.) // Гражданин и право. 2000. N 2 - 4.
<4> См., например: Поздняков Е.И., Титова И.Н. Совершенствование системы имущественных налогов в части оценки стоимости имущества для определения налогооблагаемой базы // Налоговый вестник. 2003. N 10.
<5> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 279.

Однако наиболее правильным было бы рассматривать налогово-правовую дифференциацию источников дохода как элемент правового режима налогообложения дохода от капитала, а именно - как способ правового регулирования отношений по получению дохода для целей налогообложения.

В таком понимании данный прием выступает одновременно и в качестве требования к правовому регулированию отношений подоходного налогообложения, и в то же время в качестве правила поведения участников налоговых отношений. Такой вывод можно сделать, опираясь на существующее определение юридического режима как совокупности методов государственного регулирования <*>.

<*> См.: Тихомиров Ю.А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов // Журнал российского права. 2001. N 5.

В российской и зарубежной юридической науке существуют различные взгляды ученых на налогово-правовую дифференциацию источников дохода.

Так, по мнению представителя немецкой финансовой науки Д. Брюммерхоффа: "Решение о синтетическом налогообложении дохода оставляет открытым вопрос, являются ли равными доходы одинакового размера независимо от их происхождения и структуры: должны ли все доходы учитываться скопом или следовало бы проводить различия по условиям их возникновения? Каким образом получатели доходов с различной структурой могут быть обложены налогом справедливо (равно)?" <*>.

<*> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов / Пер. под общ. ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева. Владикавказ: ПИОНЕР-ПРЕСС, 2002. С. 240.

Ответом на поставленные вопросы стала мысль другого известного немецкого ученого-правоведа К. Типке: "В принципе Закон о налоге на доходы рассматривает все виды доходов как равные без особого учета того, были ли доходы получены при большей или меньшей одаренности, интеллекте, таланте, силе воли, фантазии и т.д., короче: с большей или меньшей отдачей, а также в каких - лежащих вне сферы субъектов налогообложения - особых экономических и правовых условиях были получены эти виды доходов. Однако, - продолжает автор, - не принимается во внимание, что существуют различные методы определения размера доходов" и другие различные "особые правила" <*>.

<*> Tipke K. Steuerrecht. 5 Aufl. Koln, 1978. S. 35. Цит. по: Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов / Пер. под общ. ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева. С. 241.

Тем самым роль налогово-правовой дифференциации во многом объясняется ее объективным характером, то есть использованием в налоговом законодательстве как данности, требующей пристального внимания, анализа и оценки. Наряду с этим добавляются проблемы сохранения налогово-правовой материи в начальном виде с дифференциацией источников дохода в целях достижения справедливого и равного налогообложения дохода.

В то же время представители российской школы налогового права высказывают крайне негативные точки зрения по проблеме налогово-правовой дифференциации. Так, Е.Е. Кузнецова, высказываясь против налогово-правовой дифференциации источников дохода в рамках одного налога, отмечает, что "дробление" поступлений и соответствующих им расходов на отдельные "автономные" группы нивелирует экономическую выгодность как неотъемлемый признак дохода: чем на большее количество групп доходов, формирующих собственную базу, дробится доход, тем все более отчетливо облагается налогом выручка" <*>. В результате Е.Е. Кузнецовой предлагается для каждого доходного источника выделять отдельный вид налога, что предполагает соответствие законодательства экономической модели конкретного налога.

<*> Кузнецова Е.Е. Спорные вопросы регулирования предмета (объекта) и базы подоходного налога с физических лиц // Журнал российского права. 2002. N 8.

Однако полагаем, что данные выводы являются поспешными, поскольку не учитывают причины и цели использования налогово-правовой дифференциации источников дохода. Е.Е. Кузнецовой ошибочно отождествляются группы доходов с группами источников доходов, которые в действительности отражены в НК РФ. В свою очередь, приводимый данным автором в качестве примера реализации предлагаемой им идеи налог на наследование и дарение ошибочно трактуется как подоходный и основан скорее на определении "дохода", существующем в законодательстве о бухгалтерском учете, а не предлагаемом в НК РФ. Тем самым налогово-правовая дифференциация источников дохода имеет самостоятельное значение в правовом режиме подоходного налогообложения.

Учет специфики источника дохода (будь то капитал или иной источник) является объективно необходимым в целях создания существенных и устойчивых условий правового регулирования налоговых отношений (правового режима налогообложения). В этой связи выход на экстенсивное регулирование путем разработки самостоятельных налогов является не всегда оправданным с учетом отсутствия надлежащей проработки положений НК РФ по уже имеющимся подоходным налогам.

Методы налогово-правовой дифференциации

Анализ существующих подходов к исследованию правового материала в области подоходного налогообложения, включая налогообложение прибыли, показывает наличие ряда определенных методов налогово-правовой дифференциации источников доходов. Некоторые примеры реализации таких методов являются достаточно известными, отдельные - остаются неисследованными. Однако до настоящего времени ни заявлений, ни дискуссий о выделении таких методов в юридической литературе не ведется.

В зависимости от характера применяемых подходов наиболее отчетливо можно выделить несколько групп методов дифференциации источников доходов от капитала: 1) экономические (налоговые), юридические, смешанные (экономико-правовые); 2) экстенсивные (количественные), интенсивные (качественные); 3) глобальные и локальные.

Деление методов на экономические, юридические и экономико-правовые основано на учете критериев, используемых при анализе природы источника дохода от капитала.

В частности, в числе экономических приемов можно назвать уже известные и применяемые в России и зарубежных странах принципы определения источников дохода по экономической связи налогообязанных лиц с государством, конкретным экономическим отношениям (объектам правового воздействия), экономической выгоды налогообязанного лица, различные экономические "тесты" и другие приемы.

Интересным в этой связи является прохождение в Великобритании экономического "теста" "эффективной 51-процентной дочерней компании" ("an effective 51 per cent. subsidiary of another company ("the parent")"), представляющего собой пример реализации экономического подхода в целях разграничения выгод от капитала, возникающих в рамках групп компаний (groups of companies) <*>. Условием "эффективности" дочерней компании является, в частности, право материнской компании на фактическое владение более чем 50 процентами любых активов дочерней компании, которые могут распределяться между акционерами последней в случае ее ликвидации (подп. 7 ч. 1 ст. 170 Акта о налогообложении ценовых выгод). Соблюдение названного критерия является одним из условий применения правил об освобождении от налога на ценовую выгоду определенных выплат, совершаемых в рамках группы компаний (ст. 171 Акта).

<*> См.: Raney P., Rowland M. Practical corporation tax manual. L.: The Institute of Chartered Accountants of England & Wales, 1995. Sect. 11.1.2.

В свою очередь, юридические (юридико-технические) методы связаны с определением и наделением конкретного содержания правовых норм по вопросу налогообложения дохода от капитала. Применение юридического подхода особое выражение приобретает в случае использования выработанных практикой признаков для целей налогообложения ценовой выгоды. В части налогообложения ценовой выгоды и определения в этой связи ее источников важное значение имеет установление признаков торговли <*>. Так, в судебной практике Великобритании к их числу относят критерии предмета сделки; частоты схожих сделок; обстоятельств, отвечающих за реализацию; прилагаемых усилий к реализуемой собственности или в связи с реализуемой собственностью; мотивов сделки; продолжительности обладания активами.

<*> См.: Hancock D. An Introduction to Taxation. Policy and practice. L., etc.: Chapman and Hall, 1995. P. 98 - 100.

Смешанные (экономико-правовые) приемы выражаются в использовании сочетаний (конструкций), носящих одновременно правовой и экономический характер. Их использование отражает устойчивость, сформированность регулируемых отношений. Наиболее ярким примером в данном отношении может стать налогово-правовая дифференциация источников дохода в случае с широко применяемыми в США финансовыми инструментами <*>. Например, в работе современного американского ученого Дж. Стрнада выносятся на обсуждение предложения по налогообложению условного долга, которые отражают теоретические подходы в налогообложении новых финансовых продуктов. Одному из таких методов - бифуркации - автор придает значение основополагающего для иных приемов (налоговой интеграции, локализации и глобализации) <**>. Под "бифуркацией" данным автором понимается процесс "разделения", а не "раздвоения" на две и больше частей какого-либо объекта <***>.

<*> Под финансовым инструментом здесь и далее понимаются различного рода сделки, предметом которых выступает страхование риска неполучения встречного представления одной из сторон (опционы, фьючерсы и т.п.).
<**> См.: Strnad Jeff. Taxing New Financial Products: A Conceptual Framework // Stanford Law Review. Vol. 46. No. 3.
<***> См.: Op. cit. P. 571.

Как пишет Дж. Стрнад, "бифуркация" разбивает новый финансовый продукт на группу составных инструментов, имеющих свой определенный налоговый режим <*>. Технически уже в инструкциях Министерства финансов предлагалось разделить инструмент на безусловную и условную части путем отделения настоящей стоимости безусловных платежей от цены инвестиций в момент их выпуска. В результате безусловная доля, состоящая из фиксированных платежей и их настоящей стоимости, является предметом регулирования обычных правил налогообложения, применяемых к обычным долговым инструментам. Оставшаяся условная часть инструмента, по мнению Дж. Стрнада, "будет иметь экономические характеристики одного или более опционов на право собственности, которые могут быть обложены налогом так, как если бы они облагались налогом при их раздельном выпуске" <**>. Тем самым, применяя экономический по своей природе подход разделения условного долга на отдельные части (доли), каждая из них будет иметь определенный и четкий юридический налоговый режим.

<*> См.: Op. cit. P. 570 - 571.
<**> Op. cit. Р. 570, 571.

Другим направлением налогово-правовой дифференциации источников дохода от капитала можно назвать использование экстенсивных (количественных) и интенсивных (качественных) приемов. Так, экстенсивные методы направлены, главным образом, на перечисление источников дохода. Примером экстенсивного подхода может служить существующая сегодня ситуация с НК РФ, в котором деление доходов на виды "привязано" к формам гражданско-правовых отношений. Интенсивные методы основаны на выделении каких-либо качеств источников и в этом смысле являются более "экономными", поскольку исключают необходимость дробления, уточнения, дальнейшей дифференциации источников.

Интересным в данном отношении является предложение германских ученых интегрировать корпоративное налогообложение в подоходное. Подобное предложение основывается на фундаментальном решении не различать данные виды налогообложения в соответствии с разными источниками дохода, поступающими от различных субъектов. "Использование одного принципа налогообложения, - отмечают представители данной точки зрения Х. Кубэ, У. Палм, - гарантирует, что все виды дохода облагаются налогом равным образом. С этой точки зрения, инициатива... основана не на добавлении нескольких классов дохода, а определяет объект налогообложения путем допущения одной концептуальной структуры извлечения дохода, которая сделана под определенное лицо, нанятое на рынке для получения дохода" <*>. Этот метод налогообложения экономической выгоды, по мнению указанных авторов, гарантирует равенство среди всех видов доходов и устанавливает равенство между различными видами расходов. "Общий для всех подход приводит к концу необоснованное разграничение, упрощает основные правила права подоходного налога, предупреждает расхождения, соответствует принципу налогообложения согласно способности платить налог, и избегает эффектов субсидирования" <**>.

<*> Kube H., Palm U. The Unified Income Tax - An Initiative to Reform Income Tax Law in Germany // INTERTAX. 2003. Vol. 31. Issue 1. P. 18.
<**> Op. cit. Р. 18.

В качестве еще одного основополагающего подхода к налогово-правовой дифференциации источников дохода от капитала можно назвать разграничение последних на глобальной и локальной основах. Глобальные методы (дифференциация по вертикали) используются в отношении источников, которые объединены каким-либо родовым признаком. В частности, таким критерием может выступать денежная природа капитала. В результате доход от денежного капитала будет включать в себя источники в виде предоставления займов, выдачи кредитов, размещения средств в депозит (в том числе краткосрочный), совершения операций по ценным бумагам и др. <*>. В российском налоговом законодательстве такой доход выражается через понятие "процентный доход от долговых обязательств любого вида" (см., например, ст. 309 НК РФ). Локальные методы (дифференциация по горизонтали) направлены на разграничение источников путем выделения их видов из более крупных, уже сформировавшихся систем, отражение доходных потоков по которым является затруднительным и нуждается в каком-либо упрощении, разбивке, дроблении.

<*> См., например: Мачехин В.А. Указ. соч.

Так, один из наиболее сложных вопросов в налогообложении дохода от денежного капитала связан с так называемыми структурированными займами. Германский ученый Г. Райнер, исследовавший данную проблему, обращает внимание на необходимость выделения в целях упрощенного представления о таких видах займа осуществляемых по ним процентных платежей переменного или фиксированного размера, положительной и отрицательной выручки от реализации деривативных или деривативоподобных частей займа, обратных капитальных выплат <*>.

<*> См.: Райнер Г. Деривативы и право / Пер. с нем. Ю.А. Алексеева, О.М. Иванова. М.: Волтерс Клувер, 2005. С. 334.

Таким образом, с учетом проведенного исследования природы дохода от капитала, анализа понятия и методов налогово-правовой дифференциации его источников можно сделать вывод о важности и практической значимости теоретического анализа положений современного налогового законодательства России и зарубежных стран в целях наиболее эффективной реализации целей налогового регулирования. При этом выработка конкретных мер по достижению данной задачи возможна не только путем "обширного" правового регулирования, но и, как было показано выше, благодаря учету специфики правовой природы используемых средств воздействия, к числу которых относится правовой режим налогообложения дохода от капитала и такой его элемент, как налогово-правовая дифференциация источников дохода.