Конституционный суд РФ о некоторых вопросах предоставления социального налогового вычета по расходам на обучение

А.В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ГОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского", юрисконсульт ООО "Пересвет-Регион-Саратов-Строй" (Группа компаний "Пересвет Групп").

В числе налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) важное значение имеет социальный налоговый вычет по расходам на обучение, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Указанная норма устанавливает, что при определении размера налоговой базы (в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%) налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета по расходам:

на свое обучение в образовательных учреждениях;
на обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях;
на обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет, бывших подопечных в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях;
на обучение брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

Социальный налоговый вычет по расходам на обучение предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.

Следует учитывать, что рассматриваемый социальный налоговый вычет можно получить по расходам на обучение не только в вузе, но и в других образовательных (в том числе частных) учреждениях: детских садах, средних школах, спортивных и музыкальных школах, автошколах, курсах иностранного языка, спортивных секциях, развивающих кружках и др. Основное требование: образовательное учреждение должно иметь соответствующую лицензию или иной документ, подтверждающий его право на ведение образовательного процесса.

Такой вывод подтвержден письмами Минфина РФ (от 23 июня 2008 г. N 03-04-05-01/214, от 17 июля 2008 г. N 03-04-05-01/266, от 17 сентября 2008 г. N 03-04-05-01/349 и др.), письмами ФНС России (например, от 26 мая 2009 г. N 3-5-03/652@) и следует из содержания п. 4 ст. 12 Закона РФ N 3266-1 "Об образовании", который относит к образовательным учреждения следующих типов:

дошкольные;
общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);
учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;
учреждения дополнительного образования взрослых;
специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья;
учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);
учреждения дополнительного образования детей;
другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Документами, подтверждающими право налогоплательщика на получение социального налогового вычета по расходам на обучение, могут являться:

договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг (на обучение в этом учреждении самого налогоплательщика или его детей (подопечных) или брата (сестры)). При этом в договоре в обязательном порядке должна содержаться ссылка на реквизиты лицензии образовательного учреждения;
справка учебного заведения, подтверждающая, что сам налогоплательщик обучался в соответствующем налоговом периоде (независимо от формы обучения) или что ребенок налогоплательщика (подопечный), брат (сестра) обучался в соответствующем налоговом периоде на очной форме обучения;
свидетельство о рождении ребенка (детей) налогоплательщика (если оплата производилась за обучение детей);
акт органа опеки и попечительства о назначении опекуна или попечителя (если оплата производилась за подопечных);
документы, подтверждающие родственные отношения между братом и сестрой (если оплата производилась за брата (сестру));
платежные документы, подтверждающие размер оплаты за обучение (квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки ККТ или контрольно-кассового терминала, платежные поручения, банковские выписки и т.п.);
справка о доходах по форме 2-НДФЛ, выданная налоговым агентом (работодателем), от которого налогоплательщик в налоговом периоде получил доходы, облагаемые по ставке 13% (справка не предоставляется, если налогоплательщик занимается предпринимательской деятельностью или частной практикой).

На практике нередки случаи, когда, например, договор на оказание образовательных услуг заключен непосредственно с самим обучающимся, который при этом от своего имени производит оплату за обучение, однако с заявлением на предоставление социального налогового вычета обращается другое лицо.

Так, зачастую на социальный налоговый вычет претендуют родители, опекуны либо попечители, в то время как договор на оказание образовательных услуг и платежные документы (либо только платежные документы) оформлены соответственно на детей либо подопечных, не имеющих самостоятельных доходов.

В отношении данной ситуации до настоящего времени в правоприменительной практике не сложилось единой точки зрения. Спорным являлся вопрос: вправе ли обращаться с заявлением на предоставление социального налогового вычета лицо, которое, согласно представленным документам, непосредственно не оплачивало расходы на обучение своих детей (подопечных), однако фактически оплата производилась именно за счет доходов этого лица?

Так, Федеральная налоговая служба России в письме от 31 августа 2006 г. N САЭ-6-04/876@ сформулировала достаточно лояльную по отношению к налогоплательщикам позицию: документами, подтверждающими расходы на обучение, могут являться в том числе платежные документы, оформленные на самого обучаемого ребенка, если в соответствующем заявлении на предоставление вычета налогоплательщиком указывается, что родителем было дано поручение ребенку внести самостоятельно выданные родителем денежные средства в оплату обучения по договору на обучение ребенка.

Аналогичная позиция сформулирована в некоторых письмах УФНС по г. Москве (см., например, письма от 17 июля 2009 г. N 20-14/4/073837@, от 16 сентября 2009 г. N 20-14/4/096655).

Однако главное финансовое ведомство заняло категоричную формальную позицию, указав, что платежные документы необходимо оформлять на то лицо, которое заявляет вычет (например, при оплате родителем обучения своего ребенка в платежных документах в качестве плательщика должен быть указан именно родитель, а не ребенок) (см. письма Минфина России от 15 ноября 2007 г. N 03-04-05-01/367, от 23 июня 2008 г. N 03-04-05-01/214, от 18 июня 2010 г. N 03-04-05/7-338).

По данному спорному вопросу высказался Конституционный Суд РФ (Определение от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О).

С одной стороны Суд указал, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Субъектом налоговой льготы является тот налогоплательщик, у которого имеются основания для ее получения и соответствующие документы.

Конституционный Суд подчеркнул, что отсутствие у обучающегося в возрасте до 24 лет собственного заработка по трудовому договору не означает, что у него не могут появиться необходимые для оплаты обучения денежные средства. При самостоятельной оплате обучающимся своего обучения и при наличии у него дохода, облагаемого по ставке 13 процентов, им может быть реализовано право на получение социального налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ.

В то же время Конституционный Суд применил ранее сформулированную универсальную правовую позицию, согласно которой при рассмотрении вопроса о реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет правоприменительные органы обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Необходимость оценки всей совокупности фактических обстоятельств, отраженных в соответствующих документах, возникает в том числе тогда, когда налоговый вычет предоставляется по НДФЛ в связи с оплатой обучения лица, не достигшего 24 лет. Положения пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ не исключают того, что в качестве доказательства расходов на обучение ребенка, понесенных налогоплательщиком-родителем, может быть учтена квитанция об оплате обучения, оформленная на имя обучающегося, в совокупности с иными доказательствами (например, договор родителя с образовательным учреждением и поручение ребенку о внесении переданных ему денежных средств в оплату стоимости обучения).

Таким образом, Конституционный Суд фактически однозначно разрешил обозначенный спорный аспект применения пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, встав на сторону интересов налогоплательщиков.

По нашему мнению, приведенную правовую позицию Конституционного Суда РФ следует толковать расширительно, распространив сферу ее действия не только на случаи оплаты ребенком своего обучения за счет средств, переданных ему родителями, но и на случаи оплаты обучения подопечными за счет средств опекунов (попечителей).

При этом подтвердить права родителей (опекунов, попечителей) на предоставление социального налогового вычета по расходам на обучение, на наш взгляд, могут следующие документы (по отдельности или в совокупности):

договор на оказание соответствующих образовательных услуг, в котором содержится оговорка о праве обучающегося ребенка (подопечного) самостоятельно оплачивать обучение за счет денежных средств родителей (опекунов, попечителей);
письменное заявление ребенка (подопечного), в котором он подтверждает, что оплата за обучение была произведена им за счет средств родителей (опекунов, попечителей);
письменное поручение родителей (опекунов, попечителей), предоставляющее ребенку (подопечному) право самостоятельно оплатить обучение за счет средств родителей (опекунов, попечителей).

Если говорить о теоретической основе сформулированных в Определении от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О выводов Конституционного Суда РФ и попытаться оценить их с позиции метода системного анализа, то, по нашему мнению, прежде всего, следует провести параллель с правовой позицией, высказанной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П. Напомним, тогда Конституционный Суд признал право налогоплательщика-родителя, приобретшего за счет собственных средств жилье в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). При этом Конституционный Суд указал, что в этой ситуации налогоплательщиков-родителей и их несовершеннолетних детей следует рассматривать как "самостоятельную группу налогоплательщиков".

Полагаем, что родителей (опекунов, попечителей) и их детей (подопечных), не имеющих собственных доходов, для целей предоставления налогового вычета по расходам на обучение также по аналогии следует признать "самостоятельной группой налогоплательщиков", не ограничивая таким образом право родителей (опекунов, попечителей) на использование налогового вычета в случаях, когда платежные документы оформлены на самого обучаемого ребенка (подопечного).

Определяя юридическую силу и практическое значение закрепленной в Определении от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О правовой позиции Конституционного Суда РФ, следует учитывать, что согласно ст. 6 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Как видим, норма ст. 6 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" устанавливает обязательность всех видов решений Конституционного Суда РФ (постановления, заключения, определения), при этом, исходя из буквального толкования, распространяет правило обязательности не только на резолютивную, но и на мотивировочную часть решений, в том числе на содержащиеся в мотивировочной части правовые позиции.

Таким образом, рассмотренная выше правовая позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная в Определении от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О, является обязательной при толковании и применении положений пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ.