Мудрый Юрист

Специализированные нормы в механизме налогово-правового регулирования

Демин А.В., к.ю.н., доцент (Сибирский федеральный университет (г. Красноярск)).

По своему нормативному содержанию налоговое право характеризуется значительным многообразием. В частности, помимо норм-правил, непосредственно выполняющих функции регулирования и правоохраны, в налоговом праве активно используются так называемые специализированные нормы права. Для обозначения таких норм используются различные наименования - исходные, отправные, учредительные. Однако определение "специализированные нормы" наиболее удачно, поскольку указывает на генетическую природу таких норм - специализацию права как источник их появления в правовой системе.

Системность права есть объективная предпосылка для выделения специализированных норм, которые обладают рядом специфических признаков, отражающих особенности их функционального назначения, структуры и содержания. Во-первых, они, по общему правилу, не содержат четко выраженных правил поведения в виде конкретных дозволений, запретов, обязанностей. Во-вторых, структура специализированных норм обладает значительным своеобразием, выделить в них традиционные элементы (гипотезу, диспозицию, санкцию), как правило, не представляется возможным. В-третьих, их характеризует особая роль и место в системе налогового права. В частности, специализированные нормы в большинстве своем участвуют в налогово-правовом регулировании не самостоятельно, но в устойчивых сочетаниях с регулятивными и охранительными нормами налогового права.

К специализированным нормам налогового права следует отнести нормы-принципы, нормы-констатации, дефиниции, оперативные и коллизионные нормы. В процессе общего развития правовой системы могут появиться и иные разновидности специализированных норм, вызванные к жизни объективными потребностями правового регулирования.

Нормы-декларации формулируют цели и задачи, на достижение которых направлены нормативные правовые акты, объясняют мотивацию законодателя при их издании, в торжественной форме провозглашают те или иные социальные ценности. К примеру, декларативной является норма, закрепленная в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" и провозглашающая: "Целью настоящего Федерального закона является предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 года и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты устанавливаемого настоящим Федеральным законом декларационного платежа".

Выражая официальные взгляды на перспективы и цели нормативного регулирования соответствующего вида общественных отношений, нормы-декларации несут мощный заряд государственно-идеологического воздействия. В отличие от иных правовых норм, они часто излагаются эмоционально окрашенным, экспрессивным языком. Как правило, они размещаются в преамбулах нормативных правовых актов. В НК РФ не нашлось место преамбуле, и, соответственно, норм-деклараций он не содержит. Полагаем, можно обсудить возможность дополнения НК РФ декларативными нормами, провозглашающими цели налогово-правового регулирования и функции налоговой системы России.

Нормы-дефиниции содержат легальные определения понятий, используемых в источниках налогового права. Применительно к нормам-дефинициям налогового права можно говорить о двухэлементной структуре, включающей в качестве составных частей определяемое и определяющее понятия. С определенной долей условности можно выделить в такой норме гипотезу (определяющее понятие, definiens) и диспозицию (определяемое понятие, definiendum). Тогда общую схему внутренней организации нормы-дефиниции налогового права можно представить следующим образом: "Если явление A обладает признаком B (гипотеза), то оно признается понятием C (диспозиция)".

Источники налогового права насыщены дефинитивными нормами, и вряд ли какая-то иная отрасль права может составить им конкуренцию в этом вопросе. Нормы-дефиниции позволяют исключить противоречивое толкование понятий, употребляемых в источниках налогового права, обеспечивают смысловую и содержательную завершенность регулятивных и охранительных норм налогового права, различного рода юридических конструкций, тем самым устраняя пробелы и позволяя добиться единообразия в понимании и реализации налоговых норм. Можно сказать, что с помощью дефиниций осуществляется переход от неопределенности к определенности в налоговом праве.

Не все понятия, используемые в нормативных правовых актах о налогах и сборах, определены законодателем. В настоящее время проблема неопределенности понятий, используемых в сфере налогов и сборов, стоит достаточно остро. В частности, многих налоговых споров удалось бы избежать при наличии законодательного определения таких понятий, как "юридическая квалификация сделки", "имущественные права", "капитальный ремонт", "единственный (позднее - одинокий) родитель", "первичные учетные документы", "отгрузка", "авансовые платежи", "оптовая торговля", "маркетинговые услуги", "компенсационные выплаты", "строительно-монтажные работы для собственного потребления", и многих других. В случаях отсутствия легальной дефиниции налогово-правового понятия возникает необходимость его официального толкования. Поэтому в выработке понятийного аппарата налогового права активно участвуют суды, а также финансовые органы, наделенные полномочием по официальному разъяснению актов налогового законодательства.

Важнейшее значение для структурирования налогового права и налогово-правового регулирования имеют нормы-принципы, которые в обобщенной форме закрепляют основополагающие, базовые идеи налогообложения, лежащие в основе налоговой системы России. В силу п. 3.6.1 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (письмо Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) предписание-принцип закрепляет исходные, руководящие нормативные положения общего характера, имеющие значение для отдельной отрасли, подотрасли, института права либо права в целом. Большинство принципов налогового права расположено в ст. 3 НК РФ, некоторые, как, например, принцип баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях, сформированы судебной практикой. От налоговых норм-принципов следует отличать доктринальные принципы, выработанные налогово-правовой наукой, но формально не закрепленные в источниках налогового права.

Значение правовых принципов в системе налогообложения исключительно велико. В Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П Конституционный Суд РФ провозгласил, что "общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации". Способы и приемы официальной легализации принципов налогового права могут быть различными. Некоторые принципы налогового права могут формулироваться непосредственно в виде специализированных норм наиболее общего, абстрактного характера, другие - лишь названы (упомянуты) в источнике налогового права, третьи - выводятся индуктивным путем из контекста целого ряда налогово-правовых норм.

Главная задача, стоящая сегодня перед юридическим сообществом, - сделать принципы налогового права непосредственно действующими, сосредоточиться на их использовании в налоговом и судебном процессе, полнее раскрыть их правоприменительный, инструментальный потенциал, сделать его более эффективным, убедить (и если необходимо - научить) участников налоговых правоотношений активнее ссылаться на принципы права в обоснование своих позиций, трансформировать последние из "красочных деклараций" в повседневный элемент практической юриспруденции. Задача же законодателя, с которой он пока не справляется, - регулярный мониторинг и нормативное закрепление в нормах НК РФ принципов налогового права, выявленных судебной практикой.

Нормы-констатации указывают на какой-то факт, систему фактов, определенный и должный порядок вещей (ordo rerum), которые, будучи закреплены в нормативных актах и других источниках права, приобретают нормативный характер и в силу этого должны учитываться в процессе дальнейшего правотворчества и реализации права. К сожалению, нормы-констатации как самостоятельная разновидность специализированных норм, как правило, не выделяются в юридической литературе, и подавляющее большинство авторов не включают их в соответствующие классификации. Полагаем, это серьезное упущение. Попытки отнести нормы-констатации к иным видам норм (целям, декларациям, принципам, дефинициям) заранее обречены на неудачу, поскольку они выполняют совершенно особую миссию в системе правового регулирования.

Особенно много таких норм в части первой НК РФ. Так, в п. п. 1 и 2 ст. 1 НК РФ закрепляется (констатируется) структура законодательства РФ о налогах и сборах, в ст. 2 - система отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в п. 1 ст. 12 - виды налогов и сборов, установленных в Российской Федерации. Адресатами констатационных норм выступают все субъекты права, наделенные законом возможностью участвовать в отраслевых (в данном случае - налоговых) правоотношениях, и в этом смысле они определены достаточно четко. Иными словами, эти нормы обращены ко всем и каждому, кто вовлечен в орбиту налогово-правового регулирования.

Оперативные нормы определяют порядок вступления в силу, пролонгацию, отмену иных налогово-правовых норм. Нередко их называют "нормы о нормах". Важность оперативных норм трудно переоценить, в их "руках" - "жизнь" и "смерть" каждой нормы налогового права.

Для налогового права, как ни для одной другой отрасли права, характерно разновременное действие норм, расположенных в одном и том же нормативном правовом акте. Эта специфика обусловлена стремлением законодателя к оптимизации налогообложения применительно к многообразным условиям экономического и правового характера, а также особым порядком действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, привязанным, в частности, к такому элементу налогообложения, как налоговый период, различный у разных налогов. Кроме того, в сфере налогов и сборов при введении в действие нормативных правовых актов нередко устанавливаются так называемые переходные периоды, позволяющие налогоплательщикам адаптироваться к новым условиям налогообложения. Эти обстоятельства определяют повышенное внимание отраслевой науки к оперативным нормам налогового права.

Важно обратить внимание на обстоятельство, которое нередко упускается из виду. А именно: следует различать нормы-правила, устанавливающие общий порядок действия норм во времени, и оперативные нормы, конкретизирующие действие отдельного акта или его структурных единиц. Регулятивные нормы-правила - общие модели регулирования, рассчитанные на многократное применение и построенные по схеме: "Во всех ситуациях типа А нужно делать Б". Оперативные же нормы формируются иначе, а именно: "В отношении конкретной ситуации А нужно делать Б". Как видим, различие между ними - в характере гипотезы, точнее - в степени ее нормативного обобщения: если в первом случае "ситуация А" - это абстрактная модель, то во втором - свершившийся факт. Таким образом, и оперативные, и регулятивные нормы налогового права предусматривают некоторые правила, но в случаях с оперативными нормами речь идет о правилах, конкретизированных применительно к определенной ситуации (той или иной норме налогового права).

По функциональному назначению можно выделить несколько разновидностей оперативных норм налогового права, а именно: 1) устанавливающие момент вступления в силу налогово-правовых норм; 2) регулирующие действие обратной силы налогово-правовых норм; пролонгирующие действие налогово-правовых норм во времени; 3) приостанавливающие действие налогово-правовых норм; 4) уточняющие "применимое право" к длящимся налоговым правоотношениям, а также применительно к отдельным категориям субъектов налогового права, территориям, сделкам, объектам налогообложения и т.п.; 5) устанавливающие временные пределы действия "срочных" нормативных правовых актов или отдельных налогово-правовых норм; 6) фиксирующие утрату налогово-правовой нормой юридической силы.

Коллизионные нормы налогового права устанавливают приоритетность одной правовой нормы перед другой в тех случаях, когда, регулируя одно и то же общественное отношение, они в какой-либо части противоречат друг другу и потому их одновременное применение исключается. Коллизия норм предполагает наличие двух или более правовых норм, различным образом регулирующих одно и то же общественное отношение, т.е. устанавливающих различные модели поведения применительно к одним и тем же фактическим ситуациям. В результате перед адресатами конфликтующих норм неизбежно возникает проблема выбора применимой нормы, причем этот выбор должен носить не произвольный (по усмотрению адресата), но объективно обусловленный характер.

Именно для разрешения подобных конфликтов предназначены коллизионные нормы, структура большинства которых строится по формуле: "Если нормы А и Б противоречат друг другу (гипотеза), то нужно применять норму А (диспозиция)". Важнейшее значение для разрешения правовых коллизий играют нормы-принципы и, прежде всего, п. 7 ст. 3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". В данном случае перед нами коллизионная норма-принцип, закрепляющая общие основы толкования и применения норм налогового права. Разумеется, и другие правовые принципы могут быть использованы для разрешения возникших в налоговом праве коллизий, поскольку это важнейшая функция всех норм-принципов в правовой системе.

Коллизионные нормы выступают в роли своеобразных системосохраняющих элементов, устанавливающих алгоритм ликвидации "чрезвычайных ситуаций" в механизме налогово-правового регулирования. К примеру, ст. 7 НК РФ закрепляет приоритет международных договоров Российской Федерации над нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. Эта коллизионная норма вытекает из принципа, закрепленного в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора". Обладая императивным характером, ст. 7 НК РФ применяется независимо от положений конкретных договоров и соглашений индивидуально-правового характера.

Примером еще одной группы коллизий служит ситуация, когда один и тот же термин используется разными отраслями права в различных значениях (понятие "пени", "имущество" или "кредит" в налоговом и гражданском праве). В случаях межотраслевой коллизии выбор применимой нормы определяется так называемым принципом отраслевого приоритета, т.е. исходя из отраслевой принадлежности отношений, выступающих объектом правового регулирования. Следует напомнить, что российское законодательство не устанавливает приоритета норм публичного права над нормами частного права и наоборот. Однако важное значение имеет коллизионная норма, закрепленная в п. 1 ст. 11 НК РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Приоритет норм НК РФ перед нормами иных актов налогового законодательства вытекает из п. 1 ст. 1 НК РФ, согласно которому "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". То же самое правило действует и в отношении региональных и муниципальных нормативных правовых актов о налогах и сборах (п. п. 4, 5 ст. 1 НК РФ). В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт о налогах и сборах может быть признан ему не соответствующим. Таким образом, НК РФ не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов.

Более сложным является вопрос о соотношении норм НК РФ и налогово-правовых норм, содержащихся в законодательных актах иных отраслей права (например, бюджетном законодательстве, законодательстве о банкротстве) или отраслей комплексного характера (например, концессионном законодательстве). В подобных случаях речь идет об актах одинаковой юридической силы, причем в налоговом законодательстве отсутствует норма, прямо разрешающая подобные коллизии. Для устранения возможных споров и разногласий в процессе правоприменения, на наш взгляд, целесообразно дополнить ст. 6 НК РФ следующей коллизионной нормой: "Нормы налогового права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу". В данном случае допустимо рассматривать НК РФ в качестве специального акта, принятого для регулирования отношений в сфере налогов и сборов, и руководствоваться принципом lex specialis derogat generali.

И наконец, еще один случай коллизии - конкуренция между отдельными нормами НК РФ. Полагаем, при ее возникновении последовательно должны применяться общие правила разрешения юридических коллизий: прежде всего, приоритет специальной нормы перед общей, а в случае, когда это правило неприменимо, - приоритет последующего закона. Вместе с тем иначе должен решаться вопрос при возникновении противоречий между нормами-принципами (в частности, основными началами законодательства о налогах и сборах) и остальными нормами налогового права. Полагаем, в этом случае приоритет должен отдаваться именно нормам-принципам в силу их конституционно-правового характера.

В заключение заметим следующее. Участвуя в "цементировании" нормативного материала, в создании крупных сегментов права (отраслей, субинститутов) и различного рода юридических конструкций, поддерживая логические и системные взаимодействия между регулятивными и охранительными нормами, помогая восполнять пробелы в процессе правоприменения, специализированные нормы тем самым придают дополнительную устойчивость и завершенность системе налогового права.