Мудрый Юрист

Пожары 2010 г. Как причина не платить налоги новые изменения и судебная практика

Борзунова О.А., ведущий советник Правового управления Государственной Думы Российской Федерации, кандидат юридических наук.

Жара, солнце и торфяные пожары летом 2010 г. причинили большой вред российским предпринимателям. К сожалению, летний зной не освобождает их от исполнения налоговых обязанностей. Однако чрезвычайная ситуация, сложившаяся в большинстве регионов России, может быть причиной отсрочки уплаты налогов. Как на это смотрят суды, попробуем разобраться.

Отсрочка как она есть

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) допускает в некоторых случаях возможность перенести момент уплаты налога на более поздний срок. Согласно п. 3 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Если инвестиционный налоговый кредит предоставляется с целью поощрения инвестиционной деятельности, то отсрочкой и рассрочкой вполне можно воспользоваться предприятиям, попавшим в трудное положение в связи с летними пожарами.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

В пункте 2 ст. 64 НК РФ установлены основания для предоставления отсрочки или рассрочки:

причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу и (или) недоведение (несвоевременное доведение) предельных объемов финансирования расходов до заинтересованного лица - получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, а также неперечисление (несвоевременное перечисление) заинтересованному лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, денежных средств, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд;

угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога;

имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога;

производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер;

при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных таможенным законодательством Российской Федерации.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка.

Следует заметить, что порядок предоставления отсрочки и рассрочки был несколько изменен Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ). Изменения вступили в силу со 2 сентября 2010 г.

Указанным Законом были несколько скорректированы основания предоставления отсрочки или рассрочки. Они и до этого вызывали много споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Станет ли их меньше с начала применения Закона? Очевидно, нет.

Рассмотрим актуальные вопросы через призму последних изменений в законодательстве, а также сложившуюся судебную практику по данному вопросу.

Причины споров

Причина всех налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами кроется в естественном желании первых платить как можно меньше и желании вторых собрать как можно больше. Поскольку компромисс достигается с трудом и только в споре рождается истина, вот и идут не сумевшие договориться стороны в суд за этой истиной.

Причины споров по вопросу предоставления отсрочки носят в основном формальный характер: налогоплательщик не представил оправдательные документы или представил не те документы, что нужно.

До внесения изменений в НК РФ Федеральным законом N 229-ФЗ порядок предоставления отсрочки и перечень необходимых документов устанавливался Приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@ "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов" <1> (далее - Порядок предоставления отсрочки).

<1> К моменту выхода номера ФНС России утвердит новый Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами, который пока размещен на сайте ведомства для ознакомления (см.: http:// www.nalog.ru/ document.php?id= 28179&topic=root_nalog).

Данный документ вызывал многочисленные нарекания налогоплательщиков в связи с отказами налоговых органов. Требование многочисленных документов на подтверждения права организации в получении отсрочки или рассрочки по уплате налогов на основании указанного Порядка, а не норм НК РФ, рассматривалось ими как нарушение своих прав. Отстаивать свою позицию и защищать свои права налогоплательщикам приходилось в судах, которые вставали на их сторону (см.: Постановления ФАС Московского округа от 12 октября 2009 г. N КА-А40/10591-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2009 г. N А58-3504/09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 октября 2008 г. N А33-17411/07-Ф02-4974/08). Даже ВАС РФ в решении от 21 января 2008 г. N 14430/07 признал ряд норм данного документа не соответствующими НК РФ. Надеемся, что споров станет меньше, ведь теперь перечень всех документов указан в п. 5 ст. 64 НК РФ применительно к каждому отдельному основанию для получения отсрочки или рассрочки.

Непреодолимая сила для налогов

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ первое основание для отсрочки - это причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.

Непреодолимая сила - чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

Исходя из указанного пункта, стихийное бедствие и технологическая катастрофа рассматриваются в НК РФ как обстоятельство непреодолимой силы. Поскольку в законодательстве их значение нигде не раскрывается, для определения того, что именно может рассматриваться как чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства или стихийное бедствие, следует руководствоваться судебной практикой.

Пожар, причинивший предприятию значительный материальный ущерб. Пожар признается обстоятельством непреодолимой силы большинством судебных органов (см.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 октября 2009 г. по делу N А17-6337/2008, ФАС Московского округа от 7 июля 2009 г. N КА-А40/6077-09 по делу N А40-57280/08-143-228). Это обстоятельство особенно важно после торфяных пожаров, прошедших летом, когда у многих организаций сгорело имущество, товар.

Засуха. Однако не так все просто. У многих сельскохозяйственных предприятий в результате пожаров сгорели посевы. Как на такое обстоятельство посмотрит налоговый орган? При разрешении конфликта, возникшего в результате договорных отношений, ФАС Северо-Кавказского округа заявил, что неблагоприятные погодные условия (засуха) не являются обстоятельством непреодолимой силы, освобождающим кооператив от ответственности перед кредитором, поскольку кредитор взыскивает неустойку за неисполнение денежного обязательства, а не обязательства по поставке сельскохозяйственных культур, погибших в результате засухи (см.: Постановление от 1 апреля 2008 г. N Ф08-778/08).

Поскольку гражданско-правовые отношения и отношения по уплате налогов имеют разную правовую природу, будем надеяться, что суды переоценят свои подходы к засухе, принимая во внимание, что во многих субъектах Российской Федерации была объявлена чрезвычайная ситуация. Кроме того, сельскохозяйственные производители могут воспользоваться подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, согласно которому отсрочка в уплате налогов может быть предоставлена, если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер.

Отсутствие бюджетного финансирования. Это обстоятельство считается довольно спорным, и судебная практика складывается достаточно противоречиво. Одни суды признают задержку финансирования бюджетного учреждения из бюджета обстоятельством непреодолимой силы (Постановление ФАС Московского округа от 2 октября 2006 г. N КГ-А40/9127-06 по делу N А40-2/06-5-1). Другие считают, что отсутствие у учреждения находившихся в его распоряжении денежных средств нельзя расценивать как принятие им всех мер для надлежащего исполнения обязательства с той степенью заботливости и осмотрительности, которая требовалась от него по характеру обязательства и условиям оборота (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19 сентября 2006 г., от 12 сентября 2006 г. N Ф03-А73/06-1/3391 по делу N А73-12428/2005-39).

Именно поэтому в ст. 64 НК РФ законодатель выделил такое основание в отдельную группу.

Финансовый кризис - это не форс-мажор

Предпринимательская деятельность по определению связана не только с извлечением дохода, но и с риском. Предприниматель несет это бремя и отвечает за невыполнение обязательств даже при отсутствии вины. Поэтому суды только в исключительных случаях считают, что предприниматель не исполнил обязательства в силу чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств. Рассмотрим обстоятельства, которые не считаются судами обстоятельствами непреодолимой силы.

Забастовка. По мнению ФАС Северо-Кавказского округа, забастовка не отвечает критериям чрезвычайности и непредотвратимости, установленным п. 3 ст. 401 ГК РФ в качестве признаков обстоятельств непреодолимой силы, поэтому она не является основанием для освобождения от исполнения обязательств (Постановление от 5 февраля 2010 г. по делу N А32-23390/2008).

Мировой финансовый кризис. Указанное обстоятельство также не является основанием для освобождения от исполнения обязательств (Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2009 г. N 18АП-10303/2009 по делу N А47-7104/2009, Второго арбитражного апелляционного суда от 21 января 2010 г. по делу N А82-7127/2009-8).

Хищение документов. Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд пояснил, что хищение бланков строгой отчетности не относится к чрезвычайным обстоятельствам, поскольку преступность - социально обусловленное явление, присущее любому обществу, характеризующееся количественными и качественными показателями, в той или иной степени поддающееся прогнозированию (Постановление от 19 января 2010 г. по делу N А05-14424/2009).

Лечение в стационаре. Довод подателя жалобы, касающийся нахождения должника на лечении в стационаре лечебного учреждения, что и явилось, по его мнению, чрезвычайным и непредотвратимым обстоятельством, был отклонен Тринадцатым арбитражным апелляционным судом (Постановление от 21 октября 2009 г. по делу N А42-6436/2008).

Наложение ареста на имущество. Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 ноября 2006 г. N Ф04-7770/2006(28550-А46-16) по делу N А46-1153/06, наложение ареста на вексель не является форс-мажорным обстоятельством, освобождающим предпринимателя от ответственности за просрочку оплаты векселя.

Указанные случаи отклонения судами доводов организаций о наличии непреодолимых обстоятельств приведены из практики рассмотрения гражданско-правовых споров. Однако полагаем, что правовые позиции, сформулированные судами в отношении обстоятельств непреодолимой силы, могут быть использованы для понимания правовой природы данного института при отсутствии подробного законодательного регулирования.

Нет бюджетного финансирования - нет налогов

Следующее основание для предоставления отсрочки или рассрочки уплаты налогов - это задержка бюджетного финансирования согласно подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ. Данный пункт подвергся изменениям Федеральным законом N 229-ФЗ и будет трактоваться несколько шире, чем раньше. Теперь неперечисление или несвоевременное перечисление денежных средств заинтересованному лицу из бюджета, а также непредоставление лимитов бюджетных обязательств будет считаться достаточным основанием для отсрочки налогов.

Более подробная норма, соответствующая терминологии Бюджетного кодекса Российской Федерации, будем надеяться, не позволит налоговым органам отказывать в предоставлении отсрочки с такой формулировкой, что "отсутствие финансирования" и "задержка финансирования" являются разными основаниями (см.: Постановление ФАС Московского округа от 9 апреля 2008 г. N КА-А40/1602-08 по делу N А40-31802/07-76-136).

Данный пункт не случайно выделен отдельно от обстоятельств непреодолимой силы. Если посмотреть на складывающуюся судебную практику по спорам, вытекающим из договорных отношений, то суды придерживаются единой позиции относительно невыполнения организациями обязательств из-за отсутствия бюджетного финансирования.

Суды указывают, что недофинансирование учреждения со стороны собственника его имущества является обстоятельством, не относящимся к случаям непреодолимой силы (Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 декабря 2009 г. N 17АП-11534/2009-ГК по делу N А50-16577/2009, ФАС Уральского округа от 10 марта 2010 г. N Ф09-1385/10-С2 по делу N А60-23313/2009-С1).

Второй арбитражный апелляционный суд, ссылаясь на п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 21, пришел к выводу, что статус бюджетной организации сам по себе не может служить обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины учреждения, и, следовательно, основанием для освобождения его от ответственности (Постановление от 7 августа 2009 г. по делу N А82-1556/2009).

Согласно п. 8 упомянутого Постановления Пленума ВАС РФ в случае предъявления кредитором требования о применении к учреждению мер ответственности за нарушение денежного обязательства суду при применении ст. 401 ГК РФ необходимо иметь в виду, что отсутствие у учреждения находящихся в его распоряжении денежных средств нельзя расценивать как принятие им всех мер для надлежащего исполнения обязательства с той степенью заботливости и осмотрительности, которая требовалась от него по характеру обязательства и условиям оборота.

Поэтому недофинансирование учреждения со стороны собственника его имущества не может служить обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины учреждения, и, следовательно, основанием для освобождения его от ответственности на основании п. 1 ст. 401 ГК РФ.

В налоговых отношениях, наоборот, отсутствие средств у бюджетного учреждения на уплату налогов является достаточным основанием для предоставления отсрочки или рассрочки такому учреждению (см.: Постановления ФАС Московского округа от 19 мая 2008 г. N КА-А40/4300-08 по делу N А40-62923/07-107-364 и от 8 мая 2008 г. N КА-А40/3942-08 по делу N А40-35746/07-99-149, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2008 г. N 09АП-1734/2008-АК по делу N А40-34397/07-111-178).

Некоторые суды пошли еще дальше. Так, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд признал необоснованным и несправедливым отказ в предоставлении бюджетному учреждению отсрочки уплаты госпошлины при доказанности факта отсутствия у него денежных средств, которые оно может направить на уплату госпошлины, только по тому основанию, что у заявителя имеется иной источник дохода помимо бюджетного (Постановление от 11 июля 2008 г. N 17АП-4338/2008-АК по делу N А50-6244/2008).

Бюджетные учреждения в своей финансовой деятельности должны руководствоваться утвержденными сметами доходов и расходов. При этом они не вправе самостоятельно изменять направления расходования средств, закрепленных за другой статьей сметы (Постановление ФАС Центрального округа от 14 марта 2008 г. по делу N А23-448/07А-14-29). Так, в случае отсутствия бюджетных ассигнований на уплату налогов бюджетное учреждение не вправе направить на погашение налоговой задолженности средства, предназначенные для выплаты заработной платы.

Угроза банкротства может освободить от уплаты налогов

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога может являться основанием для предоставления отсрочки или рассрочки.

Шарль Монтескье заметил, что в деле налогов следует принимать в соображение не то, что народ может дать, а то, что он может давать всегда. Законодатель, судя по всему, с ним согласен, поэтому лучше позволить организации заплатить налог завтра, чем заставить ее заплатить сегодня и привести ее тем самым к банкротству. Ведь банкрот не сможет уплачивать налог потом.

Угроза банкротства как основание предоставления отсрочки или рассрочки также была изменена Федеральным законом N 229-ФЗ. Было исключено такое основание, как утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления. Согласно п. 1 ст. 156 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" мировое соглашение может содержать положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов. Поскольку мировое соглашение должно содержать положения о порядке и сроках исполнения обязательств должника в денежной форме, то принимать отдельное решение о рассрочке уплаты налогов было нецелесообразно, тем более что ВАС РФ указал, что условия мирового соглашения, касающиеся изменения сроков уплаты налога или сбора, должны были соответствовать срокам, определенным п. 1 ст. 64 НК РФ для предоставления отсрочки либо рассрочки, т.е. на срок, не превышающий один год (Определение ВАС РФ от 8 апреля 2009 г. N ВАС-3905/09 по делу N А05-1288/2008).

Именно поэтому утверждение арбитражным судом мирового соглашения или графика погашения задолженности больше не является основанием для отсрочки уплаты налога.

Что касается угрозы возникновения признаков несостоятельности (банкротства), данное основание настолько неясное, что налоговые органы какие только аргументы не выдвигают, чтобы отказать налогоплательщикам в предоставлении отсрочки по данному основанию. ФАС Уральского округа признал несостоятельным довод инспекции об отсутствии законодательно определенного уполномоченного органа, устанавливающего возможность наступления банкротства (Постановление от 12 сентября 2006 г. N Ф09-8098/06-С7 по делу N А76-12389/05). ФАС Западно-Сибирского округа признал несостоятельным довод об отсутствии механизма предоставления рассрочек (Постановление от 24 августа 2005 г. N Ф04-5462/2005(14174-А27-37)).

Как отмечается в письме Минфина России от 21 декабря 2009 г. N 03-02-07/1-546, наличие указанного основания будет устанавливаться по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного ФНС России в соответствии с методикой, утверждаемой Минэкономразвития России.

Расширительно толкуя указанное основание, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 9 ноября 2004 г. N Ф03-А16/04-2/2614 сослался на п. 5 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 9 апреля 2001 г. N 82-О, согласно которому в случаях, когда плательщик единого налога на вмененный доход не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога.

Без бумажки... нет отсрочки

При соответствии налогоплательщика критериям, установленным в п. 2 ст. 64 НК РФ, налоговые органы начинают искать другие формальные причины для отказа. Такой причиной является отсутствие нужного документа. До принятия поправок Федеральным законом N 229-ФЗ перечень необходимых документов, представляемых вместе с заявлением для подтверждения права налогоплательщика на отсрочку, устанавливался Порядком.

Теперь перечень всех документов регулируется п. 5.1 ст. 64 НК РФ, который тоже можно считать довольно расплывчатым.

При обращении за отсрочкой из-за обстоятельств непреодолимой силы заявитель должен представить заключение о факте наступления в отношении заинтересованного лица обстоятельств непреодолимой силы, являющихся основанием для его обращения с этим заявлением, а также акт оценки причиненного этому лицу ущерба в результате указанных обстоятельств, составленные органом исполнительной власти (государственным органом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций. Предполагается, что таким документом может являться справка территориальных органов МЧС России.

К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованному лицу - получателю бюджетных средств из-за недостатка бюджетных средств прилагается документ финансового органа и (или) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, содержащий сведения о сумме бюджетных ассигнований, которые не предоставлены (несвоевременно предоставлены) указанному лицу в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога.

Как указал Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27 декабря 2006 г. N 17АП-2827/06-АК по делу N А50-14556/2006-А8, предоставление каких-либо конкретных документов (уведомлений о бюджетных ассигнованиях, о лимите бюджетных обязательств, годовой сметы доходов и расходов) в Порядке предоставления отсрочки, и в первую очередь в НК РФ, не предусмотрено.

Поскольку законодательство не предусматривает исчерпывающего перечня документов, представляемых в обоснование отсутствия бюджетных средств на уплату госпошлины, доказательствами могут являться любые документы, подтверждающие имущественное положение заинтересованного лица (Постановление ФАС Поволжского округа от 10 июля 2008 г. по делу N А55-16833/07).

Согласно письмам Минфина России от 26 июля 2006 г. N 02-03-09/2027, от 1 августа 2006 г. N 02-03-09/2075 в случаях обращения в налоговые органы бюджетных учреждений по вопросу предоставления отсрочки по уплате налога на имущество организаций и земельного налога (авансовых платежей) по основаниям подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ следует принимать во внимание гарантийные письма главных распорядителей средств федерального бюджета.

Очевидно, потребовалось законодательное закрепление данной нормы, поскольку налогоплательщикам приходилось отстаивать свою позицию в суде, поскольку письма главных распорядителей бюджетных средств не принимались налоговыми органами во внимание (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 октября 2008 г. N А33-17411/07-Ф02-4974/08 по делу N А33-17411/07 и от 16 июля 2008 г. N А33-16175/07-Ф02-3159/08 по делу N А33-16175/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2008 г. N Ф04-627/2008(1364-А46-31) по делу N А46-8422/2007).

Наличие признаков угрозы банкротства устанавливается по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного ФНС, в соответствии с методикой, утверждаемой Минэкономразвития России. Указанная методика, однако, еще не утверждена. Видимо, по данной причине налоговые органы будут отказывать заявителям. В этом случае доказательством "плачевного" положения налогоплательщика будут служить регистры бухгалтерского учета, баланс и другие документы, которые, по мнению бухгалтера, подтвердят доводы пояснительной записки о наличии признаков несостоятельности (банкротства) (письмо Минфина России от 5 февраля 2009 г. N 03-02-07/1-51).

Согласно п. 5.3 ст. 64 НК РФ по требованию уполномоченного органа заявитель обязан представить документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. В этой связи обращаем внимание, что налогоплательщик не обязан представлять указанные документы, пока налоговый орган не выставит требование. При этом отказ в предоставлении отсрочки из-за непредставления таких документов при отсутствии требования налогового органа рассматривается судами как неправомерный (Постановление ФАС Московского округа от 7 марта 2008 г. N КА-А40/1505-08 по делу N А40-22274/07-128-143).

Цена вопроса

Размер откладываемых на потом налогов также не менее важен. По поводу него возникает судебных споров не меньше, чем по другим вопросам отсрочки. Согласно новому п. 2.1 ст. 64 НК РФ во всех случаях, кроме задержки финансирования из бюджета, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов. Размер чистых активов легко определяется налоговыми органами на основе бухгалтерского баланса организации.

Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету (Приказ Минфина России от 29 января 2003 г. N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз).

Это предельный размер отсрочки. А как определить конкретный размер, который будет указан в решении? Очевидно, что сумма отсрочки не может превышать суммы подлежащих к уплате налогов. Однако у каждого основания для ее предоставления, которые установлены п. 2 ст. 64 НК РФ, есть свои особенности.

При предоставлении отсрочки в результате стихийного бедствия ее размер не может превышать размер причиненного ущерба. При этом налоговый орган в силу п. 7 ст. 64 НК РФ не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке по уплате налога в пределах суммы причиненного ущерба. В случае превышения суммы разногласий этого ущерба претензии налоговиков к сумме ущерба будут считаться необоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 12 октября 2009 г N КА-А40/10591-09 по делу N А40-54825/08-112-186).

Если ущерб не возник, то и претендовать на отсрочку организация не имеет права. Кто должен определять размер ущерба?

По мнению Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 22 июня 2009 г. N 09АП-9190/2098-АК по делу N А40-54825/08-112-186), на основании анализа положений Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", Положения о Министерстве РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, утв. Указом Президента РФ от 11 июля 2004 г. N 868 "Вопросы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий", Положения о территориальном органе Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, утв. Приказом МЧС России от 6 августа 2004 г. N 372, можно прийти к выводу о том, что МЧС России является органом, который имеет право выдавать документы, свидетельствующие о размере ущерба, причиненного чрезвычайными ситуациями, в том числе пожаром.

Размер отсрочки при задержке финансирования не может превышать размер неполученных средств. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 16 июля 2008 г. N А33-16175/07-Ф02-3159/08 по делу N А33-16175/07), подтверждением неперечисления недостающих сумм должны служить письма главных распорядителей бюджетных средств.

Налоговые органы, однако, нередко используют информацию о лицевых счетах налогоплательщиков, открытых в территориальном органе федерального казначейства. Так, ФАС Западно-Сибирского округа не согласился с налоговиками, что информация о лицевом счете является решающей в определении задержки финансирования бюджетного учреждения (Постановление от 15 октября 2007 г. N Ф04-7189/2007(39214-А45-15) по делу N А45-2849/2007-40/47).

Мал процент, да дорог

В пункте 4 ст. 64 НК РФ устанавливается размер процентов, начисляемых на сумму отсрочки или рассрочки. При получении отсрочки в связи с задержкой финансирования или стихийным бедствием проценты на сумму отсрочки не начисляются. При получении отсрочки по другим основаниям размер процентов составляет 1/2 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Если налоговый орган отказывает в предоставлении отсрочки, а суд впоследствии отменяет его решение, то проценты подлежат пересчету. Организации, как правило, обращаются за отсрочкой уплаты налога, когда срок уплаты уже наступил. Налоговики же, в свою очередь, при вынесении решения об отказе начисляют пени на сумму недоимки. Например, ФАС Московского округа посчитал, что переплаченные проценты подлежат зачету в счет будущих платежей по налогам или возврату из бюджета (Постановления от 17 апреля 2006 г., от 13 апреля 2006 г. N КА-А40/2617-06 по делу N А40-54132/05-117-519 и от 10 августа 2004 г. N КА-А41/6632-04-П по делу N А41-К2-345/03).

Размер подлежащих уплате процентов должен быть указан в решении налогового органа о предоставлении отсрочки или рассрочки или определен в мировом соглашении. Поскольку ранее у налоговых органов возникали претензии к мировым соглашениям, реструктурировавшим задолженность по налогам и сборам, такое основание исключено из п. 2 ст. 64 НК РФ. В связи с этим обращаем внимание: если ранее при утверждении судом мирового соглашения размер процентов, начисляемых на налоговую задолженность, включался в мировое соглашение, был императивным и должен был соответствовать п. 4 ст. 64 НК РФ (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2008 г. по делу N А05-6060/2007), теперь при определении процентов не нужно руководствоваться указанным пунктом. Размер процентов будут определять суды самостоятельно.

У фермеров больше возможностей...

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку, Федеральным законом от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" предусмотрена возможность реструктуризации долговых обязательств в бюджет.

Для этого указанные налогоплательщики подают заявление в территориальную комиссию по финансовому оздоровлению сельскохозяйственных товаропроизводителей, созданную в каждом субъекте Российской Федерации. К заявлению налогоплательщика прилагаются документы по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30 января 2003 г. N 52 "О реализации Федерального закона "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей". Главное условие для реструктуризации - все текущие налоги, начисленные в течение одного месяца до первого числа месяца подачи заявления, должны быть уплачены.

Реструктуризации подлежат любые платежи, в том числе пени и штрафы. Однако территориальные комиссии отказываются включать в реструктурируемую задолженность налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (см.: письма Минфина России от 25 февраля 2003 г. N 04-04-06/29, от 4 апреля 2003 г. N 04-04-06/59). С такой позицией не соглашаются суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31 октября 2008 г. по делу N А05-3377/2008 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 сентября 2007 г. N А33-6312/07-Ф02-6707/07 по делу N А33-6312/07). В частности, ВАС РФ считает, что Федеральным законом N 83-ФЗ не предусмотрено применение порядка реструктуризации в отношении конкретных налогов и не установлено исключений для налоговых агентов (Определение ВАС РФ от 4 августа 2008 г. N 9261/08 по делу N А76-11882/07-41-596).

Территориальная комиссия в течение месяца с даты поступления заявления должника принимает решение о включении организации в состав участников программы или об отказе. В первом случае в течение двух месяцев определяются условия проведения реструктуризации, которая предусматривает полное списание сумм пеней и штрафов, предоставление отсрочек и рассрочек на сумму основного долга и начисленных процентов, а также списание сумм основного долга и начисленных процентов.

На основании предложенных территориальной комиссией условий и порядка проведения реструктуризации подготавливается соглашение о реструктуризации долгов. Со дня подписания соглашения прекращается начисление пеней и штрафов за несвоевременное погашение обязательств, в соглашении также указывается дата, на которую фиксируются долги.

Долги по налогам и сборам, доначисленные по результатам налоговых проверок после подписания соглашения и возникшие до даты, на которую долги фиксируются в таком соглашении, подлежат реструктуризации в пределах установленного таким соглашением срока в порядке и на условиях, которые устанавливаются Правительством РФ. Однако указанный порядок пока не определен.