Мудрый Юрист

Болезненное состояние налогоплательщика как основание освобождения от налоговой ответственности

В п. 2 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) указаны носящие персональный характер обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения: "совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния". То есть основанием освобождения от налоговой ответственности признается болезненное состояние налогоплательщика, приведшее к тому, что это лицо не отдавало себе отчета в своих действиях при совершении налогового правонарушения.

Указанное болезненное состояние имеет строгие временные границы - они должны совпадать с тем налоговым периодом (сроком), в котором совершено налоговое правонарушение.

При этом положения п. 2 ст. 111 НК РФ применимы исключительно к налогоплательщикам - физическим лицам. Рассмотрим пример. В соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. За нарушение срока постановки на учет в налоговом органе <*> предусмотрена ответственность в виде штрафа. При этом согласно п. 2 ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Подпунктом 2 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является болезненное состояние налогоплательщика - физического лица. Это лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

<*> Статья 116 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения (умысел, неосторожность) определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В связи с этим умышленные либо неосторожные действия должностных лиц, приведшие к совершению налогового правонарушения налогоплательщиком - организацией, не исключают вину организации, а могут лишь повлиять на размер ответственности этой организации <*>, но не исключить ее <**>.

<*> Рассматривая приведенный пример, отметим, что ст. 116 НК РФ не устанавливает размер штрафа в зависимости от того, было ли совершено налоговое правонарушение умышленно или по неосторожности, поэтому размер штрафа останется неизменным 5000 рублей либо 10000 рублей в зависимости от срока, на который задержана подача заявления о постановке на налоговый учет.
<**> См., например: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 февраля 2001 г. N Ф03-А51/01-2/133.

Таким образом, указанное в п. 2 ст. 111 НК РФ болезненное состояние должностных лиц юридического лица либо его представителей не является обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности.

При анализе п. 2 ст. 111 НК РФ возникает вопрос соотношения приведенных в тексте указанного пункта положений и института вменяемости <*> (см. Таблицу). Например, указанные в п. 2 ст. 111 НК РФ обстоятельства принимаются во внимание при установлении невменяемости в соответствии со ст. 2.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях: "Не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики". Уголовный кодекс Российской Федерации в п. 1 ст. 21 также содержит созвучные положения: "Не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия либо иного болезненного состояния психики".

<*> Аналогичная точка зрения уже высказывалась в научной литературе, см.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. С. 154.

Административное и уголовное законодательство в приведенных дефинициях дает четкое описание болезненного состояния, именно как болезненного состояния психики, психического расстройства, слабоумия. При наличии хотя бы одного из этих заболеваний в сочетании с одним из юридических признаков, зафиксированных заключением судебно-психиатрической экспертизы, суд признает подсудимого невменяемым. Налоговое же законодательство приводит менее определенную формулировку обстоятельств, исключающих налоговую ответственность вследствие болезненного состояния, поскольку болезненное состояние в тексте статьи не связывается исключительно с состоянием психики и теоретически может быть связано с заболеваниями тела.

НК РФ не содержит ни условий, ни процедуры назначения и проведения экспертизы на предмет невменяемости, ни самого понятия невменяемости <*>. Однако порядок доказательства "невменяемости лица в налоговом праве" все же есть. Так, Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" было внесено дополнение к п. 2 ст. 111 НК РФ: "...указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение". Как видим, в п. 2 ст. 111 НК РФ прямо предписана обязанность налогоплательщика предъявлять в налоговый орган доказательства своей невиновности, что, по сути, противоречит положениям, закрепленным п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которыми бремя доказывания вины возложено на правоприменительный орган.

<*> Справедливости ради отметим, что проблемы с установлением невменяемости существуют и в административном праве по причине отсутствия в административном законодательстве положения о проведении психиатрической экспертизы физического лица, в чьей вменяемости возникает сомнение. Более подробно см., например: Орлов И.В. Невменяемость как освобождение от административной ответственности // Юрист. 2003. N 1.

Не будем останавливаться на проблеме противоречия норм налогового законодательства, а лишь отметим, что в приведенной конкуренции положений п. 2 ст. 111 и п. 6 ст. 108 НК РФ преобладает следующая: "...болезненное состояние налогоплательщика (состояние невменяемости) в момент совершения налогового правонарушения должно подтверждаться представляемыми в налоговый орган документами" <*>.

<*> Мирошник С.В. Проблемные вопросы субъективной стороны налогового правонарушения // Государство и право. 2002. N 4. С. 51.

Сконцентрируем внимание на вопросе: какие документы могут являться подтверждением болезненного состояния, при котором лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими? Если исходить из классического понимания невменяемости, то установить ее на основании каких-либо справок, полученных из медицинских учреждений, невозможно по приведенным ниже причинам.

Невменяемость характеризуется двумя критериями - юридическим (психологическим) и медицинским (биологическим), которые, в свою очередь, имеют несколько признаков.

Юридический критерий невменяемости включает указание на отсутствие у физического лица способности осознавать фактический характер и противоправность своих действий или бездействия или руководить ими. В рамках юридического (психологического) критерия невменяемости различают интеллектуальный и волевой его моменты.

Медицинский критерий складывается из хронического психического расстройства, которое в силу динамики болезненного процесса имеет длительное течение - от нескольких лет до нескольких десятков лет - и, как правило, неизлечимо (шизофрения, маниакально-депрессивный психоз, эпилепсия); временного психического расстройства, представляющего собой кратковременное или само по себе проходящее состояние (алкогольный психоз, алкогольный галлюциноз, реактивный психоз); слабоумия, являющегося поражением мыслительных способностей человека (олигофрения, слабоумие, развившееся в результате травмы головного мозга), и иного болезненного состояния психики (психопатия, психические расстройства, вызванные инфекционными заболеваниями).

Для признания лица невменяемым необходимо наличие хотя бы одного признака юридического критерия в сочетании с хотя бы одним признаком критерия медицинского <*>.

<*> Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях. 4-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. Е.Н. Сидоренко. М.: ТК ВелбиЖ; Изд-во "Проспект", 2004. С. 31.

В уголовном праве для "установления наличия медицинских и психологических признаков невменяемости лица, совершившего общественно опасное деяние, следователем или судом назначается амбулаторная или стационарная судебно-психиатрическая экспертиза <*>, производство которой поручается комиссии врачей-психиатров, работающих в медицинских учреждениях системы Министерства здравоохранения РФ" <**>. Таким образом, "какие-либо доказательства невменяемости (например, справки психодиспансера) непригодны, и лишь заключение психоэкспертизы может служить основанием для освобождения от ответственности" <***>.

<*> При производстве психиатрической экспертизы руководствуются Инструкцией о производстве судебно-психиатрической экспертизы в СССР, утвержденной Минздравом СССР 27 октября 1970 г.
<**> См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации // Отв. ред. А.А. Чекалин / Под ред. В.Т. Томина, В.С. Устинова, В.В. Сверчкова. 2-е изд., испр. и доп. М.: Юрайт-Издат, 2004. С. 66, 67.
<***> Коваль Л.В. Административно-деликтное отношение. Киев, 1979. С. 125.

Основываясь на том, что налоговым законодательством не предусмотрен порядок назначения и проведения судебно-психиатрической экспертизы при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, а также на том, что ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. N 5487-1 содержит исчерпывающий перечень обстоятельств предоставления сведений, составляющих врачебную тайну <*>, рассмотрение положений п. 2 ст. 111 НК РФ в качестве классического понимания невменяемости неприемлемо. Такой вывод напрашивается в связи с тем, что на основе существующего налогового законодательства невозможно установить невменяемость правонарушителя и тем самым освободить его от налоговой ответственности.

<*> В указанный перечень не входят обстоятельства, связанные с производством дел о налоговых правонарушениях.

Что ж, остается предположить, что болезненное состояние налогоплательщика не относится исключительно к болезням психики человека, для установления которых необходимо проведение судебно-психиатрических экспертиз. Однако данное предположение не подтверждается сложившейся судебной практикой.

Доводы налогоплательщиков на заболевания, не связанные с расстройством психики, не принимаются судами в качестве основания освобождения от налоговой ответственности <*>. Суды воспринимают положения п. 2 ст. 111 НК РФ в контексте невменяемости, поскольку вменяемые налогоплательщики обладают свободой воли, могут отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими.

<*> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2002 г. N Ф04/1435-223/А03-2002; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 декабря 2002 г. N Ф04/4465-1014/А46-2002; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2001 г. N А10-3904/00-3-Ф02-561/01-С1; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 мая 2000 г. N А10-248/00-Ф02-812/00-С1; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2000 г. N А19-4271/00-32-Ф02-2130/00-С1; Постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2000 г. N KA-A40/550-00; Постановление ФАС Уральского округа от 3 мая 2001 г. N Ф09-828/01-АК; Постановление ФАС Поволжского округа от 30 ноября 2000 г. N А12-5982/00-С12.

По нашему мнению, возможны ситуации, в которых налогоплательщик со здоровой психикой может оказаться в настолько тяжелом болезненном состоянии, что не сможет руководить своими действиями.

Однако вероятность признания такого состояния судом в качестве основания, исключающего налоговую ответственность, незначительна. Вероятнее всего, болезненное состояние налогоплательщика, не связанное с заболеваниями психики, будет принято в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность <*>.

<*> Пункт 1 ст. 112 НК РФ.

Резюмируя написанное выше об обстоятельствах, исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения в связи с болезненным состоянием налогоплательщика, можно сказать, что положения п. 2 ст. 111 НК РФ неприменимы на практике.

Получается, что в условиях невозможности проведения судебно-психиатрической экспертизы лица, привлекаемого к налоговой ответственности, исполнительный либо судебный орган власти вынужден исходить из принципа однозначной вменяемости субъекта налоговой ответственности, что, безусловно, противоречит принципам правового государства и не может быть одобрено.

Полагаем, что в законодательство необходимо внести дополнения, регламентирующие порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях. Также необходимо внести изменения в ст. 61 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. N 5487-1, предусматривающие порядок предоставления информации, составляющей врачебную тайну при производстве указанных дел.

Учитывая общий подход к формированию правового государства в России, предлагаемые изменения законодательства позволят согласовать критерии привлечения к налоговой ответственности с фундаментальными принципами юридической ответственности.

Приложение

Таблица. Невменяемость и болезненное состояние.

Уголовный кодекс     
Российской Федерации,
ст. 21
Не подлежит уголовной      
ответственности лицо,
которое во время совершения
общественно опасного деяния
находилось в состоянии
невменяемости,
то есть не могло          
осознавать фактический
характер и общественную
опасность своих действий
(бездействия) либо
руководить ими вследствие
хронического психического
расстройства, временного
психического расстройства,
слабоумия либо иного
болезненного состояния
психики.
Налоговый кодекс     
Российской Федерации,
ст. 111
Обстоятельствами, исключаю-
щими вину лица в совершении
налогового правонарушения,
признаются: совершение
деяния, содержащего
признаки налогового наруше-
ния, налогоплательщиком -
физическим лицом, находив-
шимся в момент его
совершения в состоянии,
при котором это лицо не   
могло отдавать себе
отчета в своих действиях
или руководить ими
вследствие болезненного
состояния.
Кодекс Российской    
Федерации об
административных
правонарушениях,
ст. 2.8.
Не подлежит административ- 
ной ответственности
физическое лицо, которое во
время совершения
противоправных действий
(бездействия) находилось
в состоянии невменяемости,
то есть не могло          
осознавать фактический
характер и противоправ-
ность своих действий
(бездействия) либо руково-
дить ими вследствие
хронического психического
расстройства, временного
психического расстройства,
слабоумия либо иного
болезненного состояния
психики.