Мудрый Юрист

Эволюция представлений о налоговых правонарушениях (отечественный опыт)

Юрмашев Р.С., преподаватель кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.

В дореволюционной, а позднее - в советской финансово-правовой науке проблемам налоговых правонарушений уделялось недостаточное внимание.

В работах дореволюционных исследователей лишь констатировалась проблема нарушений налогового законодательства и выдвигались предложения по борьбе с ними. Некоторые положения о нарушениях налогового законодательства содержались в трудах А.А. Никитского и И.И. Янжула. Они выделили три вида уклонения от уплаты налогов: прямое нелегальное уклонение, замену облагаемого объекта необлагаемым (сокращение потребления) и развитие производства <*>. Дальнейшего развития данные научные положения не получили.

<*> См.: Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М.: Книгоиздательство "Польза" В. Антикъ и Ко, 1909. С. 100; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1890. С. 271.

В советский период в связи с усилением административных методов управления экономикой, отказом от налогов как рычага воздействия на поведение хозяйствующих субъектов большинство исследований по вопросам нарушений налогового законодательства проводилось в рамках административно-правовой и уголовно-правовой науки, но и в их рамках уделялось незначительное внимание данной проблеме <*>.

<*> См.: Прилипко Е.А. Налоговые правонарушения. Иркутск: Изд-во Иркутского губфинотдела, 1924.

В период нэпа вышел ряд работ по проблемам ответственности за нарушения налогового законодательства. Так, в исследовании "Налоговые нарушения и судебная практика" подробно рассматриваются меры административной и уголовной ответственности за налоговые нарушения, а также основания их применения <*>. Ряд составов нарушений налогового законодательства исследовал П.К. Казаков <**>.

<*> См.: Налоговые нарушения и судебная практика / Под редакцией Э.А. Артемьева. М.: Издательство Мосфинотдела, 1928. С. 99 - 101.
<**> См.: Казаков П.К. Положение о взимании налогов. Практическое руководство. М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928. С. 65 - 66.

Отдельные аспекты нарушений налогового законодательства изучались в послевоенной финансово-правовой науке <*>. Вместе с тем в связи с постоянным уменьшением доли налогов в доходах советского бюджета и преобладанием точки зрения о социально вредном характере налогов <**> исследования по проблемам налоговых правонарушений в советский период практически не проводились. В одной из работ А.Е. Лунев предложил существенно сократить число и строгость финансовых санкций, большинство из которых были установлены в период нэпа и не соответствовали послевоенной системе государственного управления <***>.

<*> См., например: Венедиктов Ю.А., Черепахин А.М. Финансовые санкции в системе управления. М.: Финансы и статистика, 1985; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М.: Госюриздат, 1960; Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности Советского государства. М.: МГУ, 1989; и др.
<**> Данную точку зрения в одной из своих работ, например, отстаивал М.И. Пискотин. См.: Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). М.: Юридическая литература, 1971. С. 32 - 33.
<***> См.: Лунев А.Е. Административная ответственность за правонарушения. М.: Госюриздат, 1961. С. 60.

Первые попытки теоретического осмысления понятия налогового правонарушения предпринимались начиная с 1992 г., когда новая налоговая система России только начинала функционировать. Незнание налогового законодательства и нежелание уплачивать налоги стали основными причинами массового уклонения от уплаты налогов.

Одним из первых нормативно-правовых актов, закрепивших составы налоговых правонарушений, стала Временная инструкция Совета Федерации независимых профсоюзов РФ от 29 мая 1991 г. N 4 - 1 "О порядке начисления, уплаты и расходования средств фонда социального страхования РФ".

Впервые на высшем законодательном уровне ответственность за налоговые правонарушения была установлена в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы". Статья 13 указанного Закона устанавливала систему финансовых санкций для налогоплательщиков, а ст. 15 - для банков и иных кредитных учреждений. В дальнейшем было принято множество правовых актов, установивших новые составы нарушений, а также разъясняющих порядок привлечения к ответственности за нарушения действующих норм законодательства о налогах и сборах. Так, п. 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-1, закрепил составы нарушений плательщиками страховых взносов норм об уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

В российский юридический оборот термин "налоговое правонарушение" был введен в 1996 г. в связи с рассмотрением в Конституционном Суде Российской Федерации дела о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" <*>. Пункт 5 Постановления Конституционного Суда РФ, которое было вынесено по результатам рассмотрения этого дела, впервые дал юридическое определение налогового правонарушения как предусмотренного законом противоправного виновного деяния, совершенного умышленно либо по неосторожности.

<*> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1996. N 5.

Ранее в финансовом законодательстве этот термин не употреблялся. В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <*> (далее - Закон об основах налоговой системы) использовался термин "нарушение налогового законодательства", который содержательно в этом нормативно-правовом акте не раскрывался.

<*> Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

В ст. 13 Закона об основах налоговой системы были закреплены лишь меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Юридическая ответственность налогоплательщиков в установленных законами случаях наступала в виде:

  1. взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мог взыскиваться штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);
  2. штрафа за каждое из следующих нарушений:
  1. взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени;
  2. других санкций, предусмотренных законодательными актами.

Таким образом, из смысла п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы видно, что нарушение налогового законодательства рассматривалось как собирательная категория, поскольку его совершение могло повлечь не только меры ответственности, перечисленные в этом законе (финансовые взыскания), но и предусмотренные нормами других законодательных актов: Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (с изм. и доп. по состоянию на 1 января 1999 г.) <*>, Уголовным кодексом РСФСР (в ред. Указа Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г., Закона РФ от 2 июля 1992 г. N 3181 -1) <**>, Законом РФ "О Государственной налоговой службе РСФСР" <***> и др.

<*> Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1984. N 27. Ст. 909; Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1986. N 23. Ст. 638.
<**> Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1986. N 23. Ст. 638; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 33. Ст. 1912.
<***> Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

Термин "нарушение налогового законодательства" не обозначал ни одного из существовавших в период его употребления видов правонарушений. Анализ текста ст. 13 Закона об основах налоговой системы показывает, что понятие "нарушение налогового законодательства" характеризовало лишь внешнюю сторону тех или иных видов правонарушений.

Для того чтобы считаться правонарушением, нарушение налогового законодательства должно было отвечать некоторым дополнительным условиям, которые не выполнялись в Законе об основах налоговой системы: виновность нарушения налогового законодательства, справедливость и соразмерность наказания за его совершение, определенность норм, устанавливавших ответственность за его совершение. Указанные недостатки в полной мере исправлялись в законодательных актах, устанавливавших административную и уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства. Нормы же Закона об основах налоговой системы, закрепившие финансовые взыскания за нарушения налогового законодательства, в других нормативно-правовых актах не детализировались, и внешняя сторона (нарушение налогового законодательства) не дополнялась другими признаками, необходимыми и достаточными для признания его правонарушением. Этот недостаток не был устранен и в процессе правоприменительной практики. Разъясняющие документы Высшего Арбитражного Суда РФ в период с 1992 по 1996 г. <*> уточняют понимание нарушения налогового законодательства следующим образом:

<*> См., например: письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1993. N 1; письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142; письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1994. N 8; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 декабря 1995 г. N 7102/95 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1996. N 3; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 декабря 1996 г. N 3141/96 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1997. N 5; и др.
  1. факт нарушения налогового законодательства рассматривался как единственное необходимое основание для применения финансовых санкций;
  2. наступление ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы не связывалось с наличием или отсутствием вины в совершении нарушения налогового законодательства (за исключением умысла, закрепленного в пп. "а").

Аналогичная норма применительно к нарушениям законодательства о подоходном налоге содержалась в ст. 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", которая устанавливала ответственность за несвоевременное перечисление, неполное или несвоевременное удержание в бюджет налога, подлежащего взысканию у источника выплаты <*>.

<*> Данной статьей предусматривалось взыскание штрафа в размере 10% сумм налога, подлежащего взысканию, а также пени в размере 0,5% за каждый день просрочки (с 1 января 1997 г. - 1/300 ставки рефинансирования).

Таким образом, взыскание финансовых санкций могло иметь место при совершении объективно противоправного деяния (т.е. при отсутствии вины). Впоследствии нормы ч. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы признаны неконституционными <*>.

<*> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1999. 3 авг.

С 1992 по 1996 г. ряд составов нарушений налогового законодательства регламентировался не только законами, но и подзаконными нормативно-правовыми актами. Среди них выделяются Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" и Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения". Перечисленные указы устанавливали ряд составов нарушений налогового законодательства и меры ответственности за их совершение.

Нормативно-правовое закрепление нарушений законодательства о налогах и сборах, противоречивая практика его применения вызвали активный интерес исследователей к проблеме налоговых правонарушений. Первые работы по данной проблематике были изданы в 1992 г. <*>.

<*> См.: Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 1992. С. 22 - 94.

Изначально (1992 - 1996 гг.) поднималась и рассматривалась проблема понятия нарушения законодательства о налогах и сборах, которая затрагивалась прямо или косвенно в большинстве работ данного периода <1>. В первых же исследованиях по ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах поднимается проблема вины в совершении налогового правонарушения <2>, а также наказуемости (особенно в части определения правовой природы пени и штрафа) <3>. Особое внимание уделялось проблеме нарушений банками законодательства о налогах и сборах <4>. В этот же период исследовались вопросы о правовой природе налоговых правонарушений, что явилось частью более широкой проблемы - юридической природы ответственности за налоговые правонарушения <5>. В работах, которые были изданы в рассматриваемый период, исследователи опирались на методологический аппарат уже сложившихся правовых наук: уголовного и административного права. Более того, поскольку, по мнению некоторых из них, налоговые правонарушения не стали принципиально новым явлением, то их исследование полностью проходило в рамках методологического аппарата административно-правовой науки.

<1> См.: Бахрах Д., Кролис Л. Законность применения санкций за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. N 3. С. 149 - 160; Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1995; Штрафы, пени, недоимки: Справочник. М.: ИНФРА-М, 1995; Пепеляев С. Сокрытие и занижение дохода (прибыли) как составы правонарушений // Закон. 1994. N 5. С. 67 - 73; Ривкин К. Налоговые нарушения: как с ними бороться // Экономика и жизнь. 1994. N 11. С. 4; N 12. С. 16.
<2> См.: Белинский Е. Вопросы вины в налоговом законодательстве // Государство и право. 1996. N 6. С. 48 - 55.
<3> См., например: Булдаева Т. О системе финансовых санкций за нарушения налогового законодательства // Экономика и жизнь. 1994. N 36. С. 22; Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1, 2; Берник В., Брызгалин А. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. N 5, 6; Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1. С. 63 - 74; N 2. С. 44 - 54; Першинников Д. О применении штрафных санкций // Экономика и жизнь. 1994. N 52. С. 15.
<4> См.: Артюхин Р. Доходы федерального бюджета и ответственность банков за нарушение бюджетного законодательства // Финансовая газета. 1996. N 2 - 3. С. 6; Курбатов А. Ответственность банков за несвоевременное исполнение бухгалтерских документов по платежам в бюджет и внебюджетные фонды // Хозяйство и право. 1996. N 3. С. 122 - 133; N 4. С. 133 - 143; Журавлева Н. Некоторые проблемы ответственности банков за несвоевременное проведение расчетных операций по перечислению налогов // Хозяйство и право. 1996. N 1. С. 103 - 106.
<5> См.: Брызгалин А., Берник В. Уклонение от уплаты налогов: правонарушение или объективное явление? // Закон. 1995. N 4. С. 113 - 115; Белинский Е. К вопросу о правовой природе ответственности по налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. N 8, 9; Гриценко В.В. Гражданин как субъект права в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1995. С. 164 - 170; и др.

В исследуемый период в связи с серьезными изменениями финансовой системы РФ и развитием финансовых отношений появляются работы по теории финансового права, которые затрагивали среди прочих проблемы финансовых санкций и правовых оснований их применения <*>. В рамках финансово-правовой науки обосновывался самостоятельный характер финансовой ответственности и оснований ее применения.

<*> См., например: Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М.В. Карасевой. М., 1994. С. 132 - 154; Старилов Ю.Н. Ответственность за нарушения налогового законодательства // Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Издательство "БЕК", 1997. С. 468 - 485.

Поворотным моментом для развития теории налогового права стало принятие Конституционным Судом РФ Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором впервые было закреплено юридическое определение налогового правонарушения. Данный факт существенно повлиял на подходы исследователей к пониманию налоговых правонарушений, их признаков и правовой природы. Принятие этого постановления положило начало качественно новому этапу в изучении проблем налоговых правонарушений. Наметилась тенденция перехода от понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" к изучению собственно налоговых правонарушений. Вместе с тем данное явление и понятие не стало объектом самостоятельного исследования, а рассматривалось как часть проблемы юридической ответственности (как фактическое основание одного из ее видов).

Таким образом, период 1992 - 1996 гг. характеризуется несогласованностью нормативно-правовых актов о нарушениях налогового законодательства, противоречивой арбитражной практикой по делам о налоговых правонарушениях, неразработанностью понятийного аппарата, большим значением подзаконных нормативно-правовых актов в закреплении составов налоговых правонарушений и установлении финансовых санкций.

В период с 1997 г. до конца 1998 г. можно говорить о новом этапе развития законодательства, устанавливающего составы нарушений налогового законодательства, практики его применения, а также научных исследований по проблемам налоговых правонарушений. Характерной чертой данного этапа становится упорядочение нормативно-правовой базы, регламентирующей нарушения налогового законодательства, а также появление научных работ, специально посвященных исследованию проблем налогового правонарушения.

Во-первых, 13 июня 1996 г. был принят Уголовный кодекс Российской Федерации, в котором закрепляются составы налоговых преступлений (ст. ст. 198 и 199) <*>.

<*>. Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 25. Ст. 2954.

Во-вторых, были отменены нормы большинства подзаконных актов, устанавливающих составы нарушений налогового законодательства. Так, Указом Президента РФ от 30 октября 1998 г. N 1313 "О признании утратившим силу пункта 10 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" отменяются отдельные составы правонарушений. Вместе с тем указы Президента РФ, установившие составы налоговых правонарушений, окончательно утратили силу лишь в 2002 - 2003 гг.

В-третьих, Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ была принята часть первая Налогового кодекса Российской Федерации. В НК РФ впервые было сформулировано легальное определение налогового правонарушения, закреплены составы налоговых правонарушений и установлена ответственность за их совершение. Положения НК РФ имели основополагающее значение в развитии учения о налоговом правонарушении и определении их правовой природы. Несмотря на то что НК РФ был принят в 1998 г., его нормы вступили в силу 1 января 1999 г. Поэтому о влиянии НК РФ на формирование правоприменительной практики и теории налогового правонарушения можно говорить начиная с 1999 г.

В период с 1997 по 1998 г. формируются концептуальные основы понятия налоговых правонарушений как основания юридической ответственности в налоговой сфере. Отдельными исследователями предлагаются научные определения налогового правонарушения и формулируются предложения по совершенствованию норм об ответственности за их совершение. Одним из первых определение налогового правонарушения предложил А.В. Брызгалин <1>. Кроме того, теория налоговых правонарушений стала предметом исследований Г.В. Петровой, А.В. Передернина, О.И. Юстус и др. <2> В данный период формируется учение о составе налогового правонарушения как о нормативном основании ответственности за налоговые правонарушения <3>. В работах Г.В. Петровой анализируются виды нарушений налогового законодательства и меры ответственности за их совершение <4>. Кроме того, в трудах А.В. Брызгалина, С.Г. Пепеляева и др. большое внимание уделяется исследованию отдельных признаков составов налоговых правонарушений: субъективной стороны (особенно по проблемам вины), объективной стороны (различных видов нарушений налогового законодательства), а также субъектов.

<1> См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 457.
<2> См.: Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 1997. С. 41 - 44; Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1997. С. 64 - 65.
<3> См., например: Брызгалин А. Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика // Хозяйство и право. 1998. N 8.
<4> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа "ИНФРА-М-НОРМА", 1997. С. 63 - 72.

Третий этап развития теории налогового правонарушения начался со вступлением в силу НК РФ и продолжается в настоящее время. Большое значение для развития учения о налоговом правонарушении имело принятие нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ. В отличие от предыдущего Кодекса в КоАП РФ административным правонарушениям в области налогов и сборов отведена специальная глава. КоАП РФ вобрал в себя множество норм различных законов и подзаконных нормативно-правовых актов, которые ранее устанавливали отдельные составы в данной сфере <*>.

<*> В связи с принятием КоАП РФ были отменены п. 12 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"; ч. ч. 2 и 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, пп. 2 п. 84, п. 110, пп. 5 п. 112 ст. 1 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Важнейшим шагом в направлении систематизации составов нарушений законодательства о налогах и сборах и ответственности за их совершение стало внесение изменений и дополнений в УК РФ, в результате которых число составов налоговых преступлений увеличилось. Кроме того, диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ были приведены в соответствие с терминологией, используемой в налоговом законодательстве. В соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ глава 22 УК РФ была дополнена ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Разграничение составов налоговых и административных правонарушений, а также налоговых преступлений на законодательном уровне позволяет говорить о построении единой системы норм, устанавливающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

С 1999 г. появляется большинство работ, посвященных исследованию понятия налогового правонарушения, его состава и отдельных признаков, а также определению места института налоговых правонарушений в системе российского права.

Из работ рассматриваемого периода особо выделяются исследования А.П. Балакиной, А.В. Брызгалина, А.В. Гончарова, Е.С. Ефремовой, А.В. Зимина, Е.В. Каплиевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина, С.Г. Пепеляева и др. <*>.

<*> См., например: Абрамов А.Н., Андриашин Х.А., Балакина А.П., Крохина Ю.А. Налоговое право России: Общая часть / Под общ. ред. А.П. Балакиной. М.: ВГНА, 2004. С. 181 - 246; Гончаров А.В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Диск. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2000; Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: Актуальные проблемы в свете нового КоАП РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2003; Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 257 - 274; Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 349 - 437; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД "ФБК-ПРЕСС", 2000. С. 402 - 449; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. С. 267 - 314; Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству (становление и развитие): Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003; Фролова Н.В. Понятие и состав налогового правонарушения // Государство и право. 1999. N 7. С. 97 - 101; и др.

Налоговые правонарушения в данный период рассматриваются в контексте административной или финансовой (налоговой) ответственности как одно из ее оснований <*>. Таким образом, проблема правовой природы налоговых правонарушений тесно связывается исследователями с вопросом о природе юридической ответственности за нарушения налогового законодательства.

<*> См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Юнити, 2001. С. 91 - 93; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Монография. Тольятти, 2003; Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые проблемы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. N 3. С. 75 - 100; и др.

В рассматриваемый период в работах все большее внимание уделяется вопросу о разграничении налоговых правонарушений от смежных правонарушений, а также от правомерного поведения. В первую очередь налоговые правонарушения рассматриваются в системной связи с налоговыми преступлениями, административными правонарушениями в области налогов и сборов <*>. Кроме того, весьма остро стоит проблема соотношения налоговых правонарушений с правомерным поведением, в частности с налоговой оптимизацией <**>.

<*> См., например: Борисов А.Н., Махров И.Е. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах // Право и экономика. 2003. N 8 - 10; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 257 - 274; Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учеб.-практич. пособие / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. С. 409 - 413; и др.
<**> Данные вопросы подробно освещаются в работах: Брызгалин А.В., Берник В.Н., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и доп. Екатеринбург, 2005. С. 18 - 25; Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. N 7. С. 28 - 31; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 578 - 596; Разгупин С.В. О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 12. С. 14 - 17; и др.

В целом к настоящему времени сложились вполне определенные подходы и тенденции исследования налоговых правонарушений. Среди них наиболее существенными являются:

  1. анализ налоговых правонарушений с позиций административно-правовой и финансово-правовой науки;
  2. рассмотрение налоговых правонарушений в системе смежных явлений;
  3. анализ преимущественно отдельных признаков и составов налоговых правонарушений;
  4. попытки решения вопроса о природе налогового правонарушения через призму юридической ответственности.