Мудрый Юрист

Противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений

Титов А.С., кандидат юридических наук, доцент кафедры налогового права ВГНА Минфина России.

Принятие кодифицированного законодательного акта в той или иной отрасли права всегда было обусловлено наличием устоявшихся отношений, которые этот нормативный правовой акт призван регулировать. Эти отношения уже упорядочены, систематизированы. Поэтому кодифицированный акт, отражая и закрепляя данные отношения, является свидетельством развитости, сбалансированности регулируемых правоотношений.

К сожалению, налоговые правоотношения далеки от указанных выше качеств. Однако дальнейшее развитие рынка и построение гражданского общества требуют их упорядоченности, дополнительной систематизации и устойчивости.

Разрешить имеющуюся задачу должен Налоговый кодекс РФ, поскольку призван для осуществления комплексного пересмотра всей системы налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов. Он рассматривается как инструмент формирования "более справедливой, стабильной, понятной и единой" <*> налоговой системы в границах России, все элементы которой функционируют как единый правовой механизм в рамках единого правового пространства. Но самое главное - как свод "легитимного поведения", устанавливающий отношения между налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов.

<*> См.: Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1998. N 12. С. 3.

Одной из основных проблем правоприменения была и остается проблема взаимосвязи и разграничения сфер регулирования гражданского и налогового законодательства. Несмотря на то что "ни одна отрасль права, в том числе гражданская или налоговая, не должна претендовать на универсальность, у каждой есть предмет, и в рамках этого предмета она должна функционировать" <*>, проблемы тем не менее остаются.

<*> См.: Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. N 3. С. 141.

Данная проблематика была предметом изучения многих ученых. В частности, Б.В. Топорнин предлагал следующее решение проблем, связанных с толкованием для целей налогообложения терминов других отраслей права: "...если речь идет о таких нормах налогового права, которые используют гражданско-правовые понятия, то они должны толковаться, исходя из целей, содержания и других характеристик соответствующего налогового закона. Впрочем, это - общее правило толкования закона в любой отрасли права" <*>. Это еще раз подтверждает проблему искусственной исключительности налоговых норм, исходящих из каких-то своих, особых, целей, позволяющих им действовать в отрыве от всей правовой системы России.

<*> См.: Топорнин Б.В. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый вестник. 1997. N 8. С. 4.

В 1997 г. Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" поставил точку в этом научном споре, указав, что "в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно - публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. 1 (ч. 1), ст. ст. 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, поскольку в противном случае будут нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма установления налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права <*>.

<*> См.: Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Одним из недостатков НК РФ является использование общих фраз и терминов без раскрытия их содержания и конкретизации. Так, остается неясным, как может учитываться "фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" (ч. 1 ст. 3 НК РФ). Кто будет учитывать эту "фактическую способность" и по каким критериям? Если принять во внимание способность к трактовке законов отдельными правоприменителями, то надо готовиться к худшему. Здесь мы видим открытую возможность для чиновничьего произвола, коррупции, а также лазейку для нерадивого налогоплательщика, перекладывающего свою обязанность на плечи других. Да и где можно найти налог с "несомненной" ясностью относительно способности к его уплате?

Не меньше вопросов вызывает пп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ, устанавливающий, что нормативный правовой акт признается не соответствующим НК РФ, если он "противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса". Действительно, неясно, что такое "общие начала". В НК РФ ст. 1 упоминает об "общих принципах", а ст. 3 НК РФ посвящена "основным началам". В такой ситуации "общим началом" станет все, на что будет опираться толкователь закона, который, в последующем ссылаясь на "буквальный смысл", сможет оспорить или применить в выгодном для себя смысле любую норму. Поэтому возникает вопрос: что конкретно понимается законодателем под термином "буквальный смысл нормы" закона? Разумно полагать, что в данном случае речь идет об уяснении смысла правовой нормы, то есть вопрос касается толкования закона. Однако данная проблема находится за пределами налогового права и носит межотраслевой характер. Тем более что по общему правилу "буквальное значение слов и выражений - это тот смысл, то буквальное значение, которое обычно имеют слова и выражения в языке, используемом при составлении закона (если и иное значение прямо не установлено в самом законе)" <*>.

<*> См.: Брызгалин А.В. Комментарий к НК РФ части первой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 70.

Следует заметить, что во многих случаях у одного и того же слова может быть несколько значений, в том числе и обычно употребляемых. Поэтому вызывает недоумение, почему в НК РФ нет и намека на установление каких-либо рамок, пределов "буквального смысла". Буквальная трактовка НК РФ предоставляет безграничные возможности для извращения сути налоговой идеи, ее экономической основы и субъективного толкования законодательства.

Одной из основных идей принятия НК РФ было формирование акта прямого действия, чтобы отменить все подзаконные акты. Действительно, ведомственные акты всегда вызывали негативное отношение <*>. В соответствии с современной концепцией НК РФ ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговую обязанность налогоплательщиков, их назначение - регламентировать наиболее совершенные и единообразные способы деятельности администраторов, связанной с правильным, полным и своевременным взиманием налогов. Поэтому вполне логичен вывод о том, что совершенствование налогового законодательства должно идти не по пути развития подзаконного нормотворчества, а путем совершенствования самих законов о налогах, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, определять правильный вариант поведения на основании самого закона.

<*> См.: Пепеляев С.Г. НК и подзаконные нормативные правовые акты // Налоговый вестник. 1999. N 4. С. 4.

Так, по смыслу ст. 1 НК РФ нормативные правовые акты органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением, не относятся к законодательству о налогах и сборах. Поэтому действия налогоплательщика, нарушающего требования таких нормативных правовых актов (например, неправильно применяющего ставки акцизов, установленные Правительством РФ), не могут квалифицироваться как нарушение законодательства о налогах и сборах.

Однако реальность такова, что НК РФ фактом своего издания не столько решил проблемы, существовавшие в налоговой системе, сколько обозначил новые. НК РФ остается негибким к изменяющейся экономической обстановке в стране.

Таким образом, создана ситуация, когда констатируется исключительная роль налогового закона как акта прямого действия, призванного урегулировать все стороны налоговых отношений, резко ограничена возможность регулирования налоговых отношений подзаконными актами, при том что сам налоговый закон несовершенен, а процедура его корректировки довольно сложна. Реализация многих положений НК невозможна без дополнительного подробного регламентирования. Необходимость в подзаконных актах объективна и обусловлена тем, что в законе не может и не должно быть детализации норм. И довольно убедительно звучат слова И.В. Горского о том, что "в нашей ситуации, когда условия меняются так быстро и законы пишутся плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс" <*>.

<*> См.: Горский И.В. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. N 1. С. 23.

Частью первой НК РФ установлен, по существу, закрытый перечень налогов и сборов. Одновременно с этим предусмотрено положение о том, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ (п. 6 ст. 12 НК РФ). Из этого положения вытекает, что для федеральных налогов соответствующий перечень не является исчерпывающим или закрытым. Однако мы не должны забывать того, что основные события экономической жизни страны протекают именно в регионах и именно на местах. По сути, НК РФ ограничивает права регионов в сфере налогового регулирования, превращая их в своего рода пункты сбора и перераспределения бюджетных средств.

НК РФ не внес существенных изменений в распределение налоговых полномочий между уровнями государственного управления, которые, так же как и в рамках действовавшего законодательства, сводятся к введению дополнительных льгот и понижению установленных федеральными властями ставок. Субъекты Российской Федерации так и не получили реальных самостоятельных налоговых полномочий, для муниципальных образований не разработаны экономические механизмы проведения собственной налоговой политики. Сохраняется неэффективная модель доминирования распределения налоговых доходов от федеральных налогов, а не зарабатывания собственных средств.

В НК РФ продолжается политика сокращения налоговых льгот. В некоторых комментариях утверждается, что "льготы разъедают нашу налоговую систему, их отмена позволит увеличить бюджетные доходы, в последующем снизить налоги, восстановить принципы равномерности и справедливости распределения налогового бремени <*>. Однако при этом забывается, что практически всеми странами с развитой рыночной экономикой используются налоговые льготы, например, для стимулирования модернизации производства, ускорения внедрения научно-технических достижений. На наш взгляд, осуществление политики ликвидации налоговых льгот означает не что иное, как лишение российской налоговой системы регулирующей функции, возможности определять и стимулировать приоритетные направления развития национальной экономики. Это относится прежде всего к политике ликвидации налоговой льготы на собственную прибыль предприятия, инвестируемую в расширение и техническую реконструкцию производства. Порочной является и политика сокращения налоговых льгот для малого и среднего бизнеса. А налоговые льготы на прибыль предприятий, направляемую на научно-технические разработки, поисковые исследования, повышение квалификационного уровня персонала, работы по обеспечению экологической безопасности производства, следует резко расширить. Вместе с тем, что касается индивидуальных льгот, наша позиция такова - налоговая политика должна стремиться к достижению простой и ясной цели: на равный доход должен взиматься равный налог. Действительность же такова, что принципу нейтральности налогообложения прямо противоречит установление особого налогового режима для отдельных предприятий.

<*> См.: Караваева И.В. Вопросы развития налоговой реформы в Налоговом кодексе // Финансы. 1998. N 12. С. 17.

Как мы уже не раз отмечали, основные проблемы в налоговых отношениях связаны с несоответствием права уровню экономических отношений и общему ходу общественного развития. Отсюда и наметившаяся проблема, связанная с принципиальными расхождениями взглядов экономистов и юристов на налоги вообще и на отношения государства с налогоплательщиками в частности. С введением в действие части первой НК РФ заметно изменился баланс интересов и прав участников налогового процесса, что выразилось в возросшей роли суда, занявшего оправдательную позицию непримиримого ревнителя буквы закона. Налоговый же орган изначально определен в качестве истца (т.е. обвинительной стороны) во взаимоотношениях с налогоплательщиком через суд (налогоплательщик, естественно, предполагается ответчиком).

Как видим, налоговому процессу придан обвинительный характер, по крайней мере - со стороны налоговых органов. Это подтверждается еще и тем, что доказывание смягчающих обстоятельств возлагается на лиц, привлекаемых к ответственности, а доказывание отягчающих последствий - на налоговые органы (истцов). Хотя, как мы знаем, в уголовном процессе на органы предварительного следствия возлагается обязанность выяснения всех обстоятельств, связанных с делом (как смягчающих вину, так и отягчающих). Но это, возможно, говорит о специфике налогового процесса, проводимого в рамках состязательности и наибольшего равноправия сторон. Главное, чтобы суд выступал в качестве независимого арбитра и был независим в принятии решения.

Именно на этой проблеме настаивает та часть ученых, которая видит разрыв права и экономических отношений. Соглашаясь с ними, отметим, что профессионализм судьи, да и любого специалиста, отстаивающего интересы той или иной стороны, должен состоять в правильном понимании налоговой нормы именно как юридической оболочки определенного экономического отношения, правильное толкование которой невозможно без уяснения сути этого отношения. Абстрагирование от стоящей за правовой формой налога его экономической природы ведет к неопределенности этой формы, что есть прямой путь к произволу.

Несмотря на закрепление п. 3 ст. 3 НК РФ того, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, последующие же разделы НК РФ, устанавливающие конкретные налоги, не всегда четко следуют этому правилу. Так, в налоговой системе использовался налог с продаж. Нельзя не заметить, что этот налог наряду с сокращением перечня товаров льготного обложения НДС являлся дополнительным фактором роста цен и понижения жизненного уровня основной массы населения. Исследование же зарубежного опыта показывает, что в странах, активно использующих в своих фискальных системах НДС, как правило, не применяется налог с продаж или же ставки НДС корректируются в сторону понижения. Такая ситуация логична, так как оба эти налога имеют единую базу налогообложения, а значит, за налогом с продаж нет экономической основы (вследствие чего он и был отменен).

Под экономическим основанием, на наш взгляд, следует понимать характерный для каждого налога объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). "Объект налогообложения должен быть всегда связан с реализацией права собственности, с экономическими отношениями, с приобретением материальных благ и выгод" <*>. Наличие экономического основания характеризует налоговые отношения как экономико-правовые, в которых экономические и правовые элементы переплетены повсеместно. Традиционно свое наименование налоги и сборы получают именно по своему экономическому основанию - налог на прибыль, сбор за право торговли, земельный налог, подоходный налог и т.д.

<*> См.: Демин А.В. О соразмерности налогообложения // Финансы. 2002. N 6. С. 39.

Кроме того, установление налогов и сборов должно быть экономически оправданным и базироваться на анализе финансовой ситуации в стране, увязываться с бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим целям государства. При этом совокупный размер бюджетных расходов не может выступать определяющим критерием в налогообложении. Сам по себе бюджетный дефицит, то есть отсутствие финансовых средств у государства, еще не составляет необходимое и достаточное "экономическое обоснование" налогов, хотя, безусловно, влияет на структуру налоговой системы.

Объект налогообложения всегда представляет собой определенное благо для налогоплательщика. При этом размер налога и сбора, подлежащих уплате, должен в целом соответствовать ценности этого объекта, его важности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не провоцировать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или определенного вида деятельности. Это невыгодно ни ему, ни государству. И именно с этих позиций необходимо подходить законодателю при корректировке имеющихся и разработке новых положений НК РФ.

Большой недостаток действующей налоговой системы заключается в том, что в полной мере не учитываются национальная специфика и стратегические цели социально-экономического развития России, обусловленные ее природно-географическими факторами. Во-первых, из-за различия природных зон энергоемкость ВВП существенно дифференцирована по регионам. Во-вторых, из-за размеров территории транспортная составляющая в себестоимости продукции в России выше, чем в большинстве развитых стран. В-третьих, на фоне продолжающегося спада отечественной обрабатывающей промышленности за Россией в мировом распределении труда может закрепиться статус сырьевой базы, причем далеко не последнюю роль в этом процессе сыграла и продолжает играть действующая налоговая система.

Важным направлением поощрения инвестиционной активности в обществе является смещение акцента с обложения доходов предприятий на доходы с физических лиц в сфере как прямого, так и косвенного налогообложения <*>. Такая перестройка структуры налогообложения потребует времени. Она будет связана с процессом роста доходов основной части населения, обеспечением стабильного роста среднего класса, снижением расслоения в обществе, однако она неизбежна, так как только такая структура налогов обеспечивает устойчивый рост эффективности общественного производства. Кроме того, население гораздо более охотно платит налоги на потребление (или косвенные), чем налоги на личные доходы (или прямые). Умение законодателей разумно варьировать эти статьи налогообложения населения позволит менее болезненно обеспечить переход от преимущественного налогообложения частных лиц, что возможно только наряду с реформой межбюджетных отношений их социально-экономической направленности.

<*> Справка. Например, в Великобритании на долю подоходного налога с населения приходится 64% поступлений в виде прямых налогов в государственный бюджет, а на долю налогов с доходов компаний - 19%. Подоходный налог в Великобритании является одним из наиболее крупных общегосударственных налогов. Он составляет две трети прямых налогов в государственном бюджете страны.