Мудрый Юрист

Налогообложение и инвестирование трудовых ресурсов *

<*> Nikinskaya E.S. Taxation and investment of labor resources.

Никинская Е.С., первый заместитель Председателя национальной экономической палаты Казахстана "Союз Атамекен".

Качественное изменение трудовых ресурсов играет важную роль в формировании конкурентоспособной экономики государства. Статья посвящена вопросу инвестирования в трудовые ресурсы, в частности проблемам внедрения эффективной системы подготовки и переподготовки кадров и соответствующего налогового регулирования, а также особенностям регулирования заработной платы в различных странах с целью создания благоприятного инвестиционного климата в сфере труда.

Ключевые слова: налогообложение, инвестирование, трудовые ресурсы, налоговая система.

Quality change of labor resources plays an important role in formation of competitive economy of the state. The article is devoted to the issue of investment into labor resources in particular the problems of introduction of efficient system of training and re-training of personnel and relevant tax regulation and also peculiarities of regulation of salaries in various countries in order to create prosperous investment climate in the sphere of labor.

Key words: taxation, investment, labor resources, tax system.

Наиболее существенными моментами в создании национальной налоговой модели является обеспечение компромисса между фискальной эффективностью налоговой системы и справедливостью распределения налогового бремени на основе разумного сочетания международного опыта и национальных особенностей экономического развития.

Построение модели прежде всего предполагает учет действия общих закономерностей в отношении налогообложения факторов производства (труд, земля и капитал).

Во-первых, налог на каждый из факторов требует повышения общей нормы прибыли производства, одновременно сокращая предложение таких факторов, понижает чистую норму прибыли. Поэтому решающее влияние эти налоги оказывают на доходы, а не на расходы хозяйствующих субъектов. С этих позиций налог на доходы от капитала носит прогрессивный характер, а налог на заработную плату - регрессивный.

Следует также принять во внимание тот факт, что налоги на доходы от капиталов замедляют инвестиционный процесс.

Во-вторых, перераспределение налогового бремени зависит от эластичности спроса и предложения, а конечный результат - от структуры рынка, коллективных договоров и условий конкуренции.

В-третьих, универсальный (всеобщий) налог на потребление не оказывает влияния на выбор между настоящим и будущим потреблением.

В качестве основных подходов в построении эффективной инвестиционной налоговой модели с учетом специфики природных и экономических факторов национальной хозяйственной структуры следует выделить:

И наконец, соотношение прямых и косвенных налогов.

В последние два десятилетия в международной практике ни одна из моделей соотношения прямого (подоходный налог, налог на прибыль компаний, взносы рабочих в фонды социального страхования) и косвенного (налоги на потребление, акцизы, взносы предпринимателей в фонды социального страхования, налоги на имущество) обложения не стала однозначно преобладающей. Прямые налоги преобладают в Голландии, Дании, Люксембурге, Канаде, Новой Зеландии, Швейцарии, Австрии, США, Японии. Косвенные - в Норвегии, Франции, Австралии, Италии, Ирландии, Греции и Испании. Уравновешенную структуру налогов имеют Норвегия, Италия, Финляндия, Швеция.

Прямые налоги на прибыль компаний и инвестиционные доходы физических лиц (корпоративный подоходный налог, налоги на дивиденды, проценты, ренту и другие доходы от коммерческой деятельности) теоретически рассматриваются как основная форма налогового изъятия. Однако на самом деле роль этого вида налогов в общей сумме налогов рыночно развитых стран не определяющая (5 - 10% составляет корпоративный налог и 5 - 14% - налог на инвестиционные доходы физических лиц). Она сильно варьируется и в целом имеет тенденцию к падению. В Казахстане их удельный вес в общих налоговых поступлениях пока остается достаточно высоким, а общая структура налогов, скорее, может характеризоваться как уравновешенная (см. табл. 1).

Таблица 1. Соотношение прямых и косвенных налогов в Казахстане

--------T-----------------T-----------------------------------------------¬
¦ ¦ Налоги, всего ¦ Прямые налоги Косвенные налоги ¦
¦ ¦ млн. тг +-----------T-----------T-----------T-----------+
¦ ¦ ¦ млн. тг ¦ % ¦ млн. тг ¦ % ¦
+-------+-----------------+-----------+-----------+-----------+-----------+
¦2004 г.¦ 1 186 137 ¦ 481 349 ¦ 40,6 ¦ 478 383 ¦ 40,3 ¦
+-------+-----------------+-----------+-----------+-----------+-----------+
¦2005 г.¦ 1 998 314 ¦ 957 331 ¦ 47,9 ¦ 618 817 ¦ 47,9 ¦
+-------+-----------------+-----------+-----------+-----------+-----------+
¦2006 г.¦ 2 209 102 ¦ 941 642 ¦ 42,6 ¦ 829 951 ¦ 37,6 ¦
+-------+-----------------+-----------+-----------+-----------+-----------+
¦2007 г.¦ 2 356 040 ¦ 979 326 ¦ 41,6 ¦ 1 054 928 ¦ 44,8 ¦
+-------+-----------------+-----------+-----------+-----------+-----------+
¦2008 г.¦ 2 819 510 ¦ 1 188 268 ¦ 42,2 ¦ 1 037 350 ¦ 36,8 ¦
L-------+-----------------+-----------+-----------+-----------+------------

(Рассчитано по данным Статистического бюллетеня Министерства финансов Республики Казахстан N 12, декабрь 2005, 2006, 2007, 2008. С. 8 - 9.)

Коммерческая деятельность наиболее чувствительна к косвенному налогообложению.

Несмотря на установление единой ставки НДС в отечественном налоговом законодательстве, в ряде случаев фактически используются пониженные ставки (фермерские хозяйства, предприятия агропромышленного сектора).

Относительно дифференциации ставок НДС следует отметить, что Комиссия Европейского союза выступает за структуру с двойной налоговой ставкой: с применением более низкой на продукты питания, лекарство, топливо для домашних хозяйств, книги, общественный транспорт и стандартной на все другие товары, гармонизированной со ставками стран ЕС.

Предполагается, что в основном страны - члены ЕС придут к двухуровневой системе ставок НДС. Чтобы их сблизить, с января 1993 г. в ЕС введены ставки: минимальная стандартная - 15% и минимальная льготная - 5%.

Однако большинство европейских стран применяет несколько ставок НДС.

Таблица 2. Ставки НДС, применяемые в странах Евросоюза

     Страна    
Стандартная
ставка, %
             Сниженная ставка, %             
    1    
     2     
    3     
     4      
    Австрия    
    20     
    0    
    10     
   12     
    Бельгия    
    21     
    0    
     6     
   12     
    Болгария   
    20     
    0    
     7     
     Чехия     
    19     
    0    
     9     
   Финляндия   
    22     
    0    
     8     
   17     
    Франция    
    19,6   
    0    
     2,1   
    5,5   
    Германия   
    19     
    0    
     7,0   
    5,5   
    Ирландия   
    21,5   
    0    
    13,5   
    4,8   
     5,2    
     Италия    
    20     
    0    
     4     
   10     
    Испания    
    16     
    0    
     4     
    7     
   Швейцария   
     7,6   
    0    
     2,4   
    3,6   
  Объединенное 
королевство
Великобритании
    15     
    0    
     5     

Реформирование обложения НДС в Казахстане целесообразно ориентировать, с одной стороны, базируясь на проведении соответствующих международных консультаций, с другой стороны, оно должно быть подчинено собственной национальной специфике.

Ставка НДС в Казахстане в последние годы была поэтапно снижена с 16 до 12%. По мнению международных экспертов, продуктивность поступлений НДС в Казахстане находится на уровне выше среднего, отмеченного в других странах на аналогичном уровне экономического развития. Причиной этого они считают высокую долю импорта в ВВП, что, по сути, явилось основой снижения общего уровня налогообложения.

В перспективе эти меры, по нашему мнению, должны быть дополнены введением дифференцированных ставок по общепринятым социально значимым группам товаров (продовольственные товары, водо- и энергоснабжение, энергопродукты, фармацевтические товары первой необходимости, книги, газеты и периодические издания, услуги на пассажирский транспорт). Необходимо сохранить в любой модификации действующий уровень налогообложения НДС фермерских хозяйств. Основной причиной этого является отсутствие возможности дотаций в сельское хозяйство за счет средств государственного бюджета на уровне развитых стран. Таким образом, будет создан резерв инвестиционной конкурентоспособности агропромышленного комплекса.

Сохранение нулевой ставки по экспортируемым товарам требует создания более совершенного механизма возврата НДС, приближенного к международным стандартам. В новом налоговом законодательстве Республики Казахстан вводится ряд положений, предусматривающих упрощенный порядок возврата. Последний не предполагает проведение проверки, но распространяется только на три категории - крупных налогоплательщиков, лиц, по которым не выявлено расхождений по результатам камерального контроля либо которые не отнесены к категории риска, не имеющей права на применение упрощенного порядка. Во всех остальных случаях порядок возврата не только не изменен, но даже предусматривает более пролонгированный период возврата (180 календарных дней вместо 60).

Прогрессивная система возврата, во-первых, должна базироваться на системе управления рисками, которая в Республике только создается. Во-вторых, она должна быть нейтральной по отношению к объемам оборота и размерам налогоплательщика. Приоритет должен быть предоставлен критерию добросовестности исполнения налоговых обязательств.

Кроме того, следует устранить предпосылки наращивания размеров увеличения сумм, подлежащих возврату. В частности, при наличии задолженности бюджета по возврату НДС требование уплаты налога на добавленную стоимость при импорте налогоплательщику не должно предъявляться, должна использоваться схема взаимозачета.

Сроки возврата необходимо стандартно установить в пределах двух недель по аналогии с международной практикой, и только в исключительных случаях предусмотреть возможность их пролонгации до трех месяцев.

Конструктивной составляющей отечественной модели налогообложения является стимулирование различных механизмов обновления основных средств, одним из которых является финансовый лизинг. По экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям. Сегодня он преимущественно применяется предприятиями строительной отрасли, транспорта, а в сельском хозяйстве лизинг является единственно доступной формой кредитования технического обновления. Вместе с тем доля лизинга в общих объемах инвестирования в обновление основных средств в Республике достаточно низкая. В 2006 г. она составляла 1,87%, в 2007 г. - 2,31%, в 2008 г. - 2,26%. Необходимо ее последовательно приблизить к уровню развитых стран. Так, в Германии 60% нового оборудования приобретается на условиях лизинга. В США и основной части европейских стран эта доля равна 30%.

Учитывая, что Республика относится к странам с развивающейся рыночной экономикой и в ближайшей перспективе не сможет преодолеть тенденцию высоких процентных ставок по кредитным ресурсам, для ускорения инвестирования в недобывающие секторы экономики важно сохранить льготный порядок налогообложения НДС и КПН операций по финансовому лизингу.

В данный момент лизинговый рынок переживает период стагнации. Снижаются темпы его роста, сокращается количество компаний (с 50 в 2007 г. до 46 в 2009 г.), количество занятых уменьшилось почти на 10%. С началом кризисных явлений, повлекшим закрытие внешних источников финансирования, многие лизинговые компании заняты в основном обслуживанием наработанного лизингового портфеля и возвратом вложенных средств. На балансе лизингодателей увеличивается объем изъятой техники вследствие неисполнения ранее заключенных договоров, это порождает новые расходы по ее хранению и содержанию. При сохранении наметившихся тенденций в Казахстане "неработающие активы" будут составлять от 6 до 25% общего лизингового портфеля. Таким образом, упорядочивание вопросов вторичного лизинга обеспечит поддержку не только данного сегмента рынка, но и общую активность в реальном секторе экономики.

Для этого необходимо распространение на вторичный лизинг общего порядка налогообложения лизинговых операций, но с определенными корректировками. Прежде всего в части определения стоимости предметов лизинга и размера лизинговых платежей. Поскольку прецеденты вторичного лизинга возникают в результате неисполнения обязательств по первоначальным договорам, рыночная стоимость оборудования в большинстве случаев значительно ниже остаточной стоимости оборудования по договору лизинга, что делает невозможным передачу его во вторичный лизинг с сохранением условия равенства суммы платежей. Следовательно, размер периодических лизинговых платежей, вознаграждение по финансовому лизингу и стоимость предмета лизинга должны устанавливаться в соответствии с условиями договора вторичного лизинга, а стоимость предмета лизинга не должна превышать неоплаченную часть стоимости предмета лизинга по расторгнутому договору (договору лизинга, по которому прекращены обязательства). Не менее важно предусмотреть возможность частичной передачи имущества во вторичный лизинг, ограничив данное право количеством имущества, определенным в первичном договоре. Значительно расширит сферу применения вторичного лизинга снятие требований по учету в сумме лизинговых платежей аванса, оплаченного лизингополучателем.

Требуется установление определенности в вопросе классификации договоров лизинга недвижимости с земельным участком как договоров финансового лизинга в целях налогообложения. Это позволит создать дополнительные элементы эффективной налоговой политики в инвестировании производства. В настоящее время земельные участки могут являться предметом лизинга только согласно Закону РК "О финансовом лизинге".

В интересах обеспечения эффективного использования лизинговых операций и кредитных отношений в реализации стратегии индустриально-инновационного развития Республики следует изменить определение финансового лизинга, применяемого в налоговом законодательстве, приведя его в соответствие с определением финансовой аренды согласно МСФО 17. В настоящее время в целях налогообложения финансовый лизинг должен соответствовать, по сути, одному обязательному признаку (срок договора свыше трех лет) и одному дополнительному из трех (передача имущества в собственность, срок лизинга свыше 75% срока полезной службы имущества, превышение текущей (дисконтированной) стоимости лизинговых платежей 90% стоимости предмета лизинга). МСФО при квалификации финансовой и операционной аренды не рассматриваются сроки такой аренды, а в качестве существенных признается наличие одного или вместе взятых таких признаков, как переход права владения активом, право арендатора на покупку данного актива по цене значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации и обоснованная уверенность в фактической реализации этого права, существенная доля дисконтированных минимальных арендных платежей в стоимости актива и срок аренды, представляющий значительную часть срока экономической службы. При финансовой аренде недвижимости участки и здания рассматриваются как отдельные элементы лизинга. Для земельных участков для признания их в качестве объектов финансовой аренды обязательным условием является передача в собственность арендатора. Очевидно, что сближение налоговой трактовки с положениями стандартов финансовой отчетности оптимизировало бы лизинговую практику и способствовало бы ее расширению в Республике.

Последним блоком проблем является урегулирование вопросов в части администрирования вторичного лизинга. Первое, необходимо законодательное установление временного промежутка для осуществления передачи имущества во вторичный лизинг с момента расторжения первичного договора до передачи имущества во вторичный лизинг в пределах не менее трех календарных месяцев. Второе, корректировку налоговых обязательств, включая применяемые штрафные санкции, производить в том налоговом периоде, в котором они фактически произошли. И наконец, третье, скорреспондировать понятия вторичного лизинга, применяемые в налоговом и таможенном законодательстве.

Льготы по вторичному лизингу обеспечит приток в реальный сектор на каждый сэкономленный тенге дополнительно 2 - 4 тенге от зарубежных инвесторов.

Необходимой предпосылкой обновления производства является наличие накопленного капитала для замены долгосрочных активов новыми видами оборудования и технологий, представляющими сравнительное конкурентное преимущество перед устаревшим производством.

В отечественной практике для реального сектора отсутствует возможность создания таких резервов. Право на вычет суммы расходов по созданию резервов при определении налогооблагаемой базы по КПН имеют банки, микрокредитные организации (в части провизий по сомнительным и безнадежным активам и обязательствам, за исключением предоставленных взаимосвязанным лицам) и страховые, перестраховочные организации (в виде страховых резервов).

Между тем международный опыт представляет достаточно широкий спектр таких механизмов. Так, налоговым законодательством Франции в балансах предприятий предусмотрены четыре статьи резервов.

Во французской учетной практике следует выделить следующие виды резервов: обязательный, затем образованный на основе прибыли от реализации элементов основного капитала, далее специальные и оценочные резервы.

Обязательный резерв формируется в установленном законом порядке. Все акционерные общества должны ежегодно оставлять на нужды предприятия, т.е. не распределять на доходы акционеров, 5% чистой прибыли. Данное требование обязательно исполняется до достижения данным резервом уровня 10% от акционерного капитала.

Но и после этого большинство французских компаний продолжают осуществлять их с целью накопления резервного капитала. Ограничения по расходованию средств из обязательного резерва отсутствуют.

Второй резерв предполагает использование прибыли, полученной от реализации элементов основного капитала по цене, превышающей их балансовую стоимость, в виде так называемых регламентируемых резервов. Следует отметить применение принципа дифференцированного налогообложения этой прибыли в зависимости от направления ее использования. Так, в случае реинвестирования в зависимости от вида реализованного имущества такая прибыль облагается налогом от 10 до 30% (уменьшенная ставка). Для сравнения при ее распределении на дивиденды - ставка налогообложения возрастает (до 50%).

Третья группа представляет специальные резервы, формирование которых дает льготу по налогу на прибыль, а целевое использование - ограничено. Величина этих резервов законодательством не регламентируется. Принятие решения о формировании резерва носит добровольный, а не разрешительный либо обязательный характер.

Примером может служить формирование так называемого резерва обновления основного капитала для дополнительного к амортизационным отчислениям источника самофинансирования. Обычно решение об образовании этого резерва принимается, когда руководство предприятия считает амортизационные отчисления недостаточными для обновления основного капитала вследствие быстрого технического прогресса и морального старения оборудования.

Четвертая группа резервов представляет оценочные резервы, которые также не облагаются налогом на прибыль. Эти резервы образуются в тех случаях, когда какие-либо расходы или потери считаются возможными, но исчислить их предполагаемый размер сложно. Резервирование капитала на эти цели законодательно также не регламентировано.

Первым шагом дальнейшего создания казахстанской инвестиционной модели налогообложения могло бы стать формирование резервов по сомнительным долгам по аналогии с российской практикой.

Размер таких резервов устанавливается исходя из фактических объемов безнадежных и сомнительных долгов. Размер резерва определяется на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой в конце предыдущего отчетного периода, путем суммирования половины размера дебиторской задолженности с истекшим сроком 45 - 60 календарных дней и всего объема задолженности со сроком свыше 60 дней. Указанная сумма полностью включается в состав внереализационных расходов и относится на уменьшение налогооблагаемой базы по КПН.

Инвестиционное развитие экономики определяется скоростью обновления основных фондов, и прежде всего их активной части. В ходе последнего реформирования налоговой системы достигнут определенный прогресс в отношении налогового стимулирования данного процесса через ускоренные амортизационные вычеты и предоставляемые налоговые преференции.

Вместе с тем если в 2012 г. недропользователи будут исключены из общей системы инвестиционных преференций, то предусмотренный механизм налоговых амортизационных списаний, особенно в сфере нефтегазовой добычи, не сможет обеспечить нормального процесса накоплений для своевременного технического обновления производства.

Если этого не произойдет, целесообразно ввести пониженную ставку в пределах одной трети от базовой для налогообложения той части прибыли, которая реинвестируется в производство.

Все это подтверждает необходимость формирования национальных моделей налогообложения на кратко- и среднесрочную перспективу.

Исходя из принципа сбалансированности задач государственной инвестиционной политики, можно определить следующие основные подходы к созданию эффективной налоговой модели:

  1. Применение специальной системы налоговых стимулов для производства и экспорта высокотехнологичной, конкурентоспособной отечественной продукции.
  2. Обеспечение возможности аккумулирования достаточного объема финансовых источников для инвестиций на основе оптимизации и общей либерализации налогообложения.
  3. Унификация налоговых ставок и гармонизация национальной налоговой системы с международной.
  4. Наличие индикаторов, позволяющих оценивать степень влияния системы налогообложения на экономические процессы, включая инвестиционную активность, равномерность регионального развития национальной хозяйственной структуры.
  5. Поддержка добросовестных налогоплательщиков и поощрение добровольного исполнения налоговых обязательств.
  6. Обоснованность налоговых доказательств, анализ налоговых нарушений для понимания природы неисполнения.