Мудрый Юрист

Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения

Кудряшова Е.В., кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры финансового права Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Государственный суверенитет - это присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях <*>. Верховенство государства на всей его территории относится к юридическим признакам суверенитета и означает подчинение власти государства всех лиц и организаций в пределах государственной территории. Некоторые ученые также формулируют понятие "экономический суверенитет государства", который представляет собой обычную норму международного права, включающую в себя совокупность юридических правил, которая устанавливает взаимные обязательства государств, гарантирующих для каждого из них и всех вместе суверенное право свободно распоряжаться своими ресурсами, богатствами и всей экономической деятельностью и суверенное право на равноправное участие в международных экономических отношениях <**>.

<*> Тункин Г.И. Основы советского международного права: Учебное пособие. М., 1956. С. 15.
<**> Блищенко И.Н., Дориа Ж. Понятие экономического суверенитета государства // Правоведение. 2000. N 1 (228). С. 200 - 217. В той же статье отмечается, что сегодня существует лишь набор фрагментарных норм, не образующих нормативного целого, способного с юридической точки зрения определить качественные характеристики правовой системы и ее институтов, что, по мнению ученых, является одним из основных требований к формированию принципа международного права. Поэтому вывод о том, что сегодня в системе современного международного права сформировалось понятие экономического суверенитета, вызывает справедливую критику. Аналогичной критике, по мнению автора настоящей работы, может быть подвергнуто понятие фискального суверенитета, поскольку это всего лишь фрагментарные принципы. В то же время нельзя не отметить, что эти принципы вошли в современную практику государств и постепенно приобретают характер международно-правового обычая.

Верховенство государства на своей территории выражается в том, что в его руках концентрируются вся принудительная власть и все средства властного принуждения, но в то же время монополизация властного принуждения не означает, "что государство только принуждает властными методами, но это означает, что только государство принуждает властными методами" <*>.

<*> Левин И.Д. Суверенитет. М., 1948. С. 103.

Другое важное качество суверенитета - его юридическая неограниченность. В то же время "когда мы говорим о юридической неограниченности суверенной власти, то разумеем лишь неограниченность данной власти от всякой другой юридической власти: ни в коем случае мы не говорим об абсолютности этой власти, о ее неограниченности и независимости от общих материальных условий жизни, ни даже о ее независимости от высшего принципа нравственности. Юридическая неограниченность не значит фактическая независимость" <*>.

<*> Ященко А. Теория федерализма. Юрьев, 1912. С. 202. Цитировано по: Ушаков И.А. Суверенитет в современном международном праве. М.: ИМО, 1963. С. 23.

Взимание налогов - законное принудительное изъятие части собственности - является частью суверенитета государства, и все сказанное выше справедливо для суверенных прав государства в области налогообложения на его территории. Более того, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, в отношении которой государства проявляют "наибольшую сдержанность" <*> в вопросах интеграции и сотрудничества.

<*> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 162.

В области международного права четко различают понятия "суверенитет" и "юрисдикция". Среди ученых, изучающих международные аспекты налогообложения, принято использовать понятия "суверенитет в области налогообложения" (фискальный суверенитет) и "юрисдикция в области налогообложения" (фискальная юрисдикция) как взаимозаменяемые <*>. Юрисдикция государства в области налогообложения включает в себя юрисдикцию устанавливать налоги и юрисдикцию применять налоговое законодательство, то есть собирать налоги.

<*> Martha R.S.J. The Jurisdiction to tax. Boston: Kluwer & Deventer, 1989. С. 13; См.: Qureshi, Asif H. The public internationl law of taxation: text, cases and materials. Graham & Trotman Ltd., 1994. С. 22 - 124.

По поводу установления налогов можно сказать, что это тот самый случай, где государство ничем не ограничено, кроме существующих внутри него конституционных принципов. Другими словами, нормы, устанавливающие налоги, могут быть любыми, и государство ничем не ограничено в установлении таких налогов, какие сочтет возможными.

Совсем другое дело - право собирать налоги. Здесь необходимо вспомнить о том, что суверенитет государств не ограничен только юридически. Суверенитет государства ограничивается материальными условиями жизни и суверенитетом других государств. По сути дела, государство может применять принуждение только на своей территории, отсюда возможность собирать налоги и принимать меры для выполнения обязанными лицами их обязанностей только в пределах его территории. Меры по сбору налогов, вступающие в конфликт с фискальным суверенитетом других государств, недопустимы и малоэффективны, поскольку заинтересованное государство окажет правомерное противодействие нарушению его суверенных прав.

Юрисдикция (суверенитет) государства в области налогообложения - неотъемлемое, юридически не ограниченное право государства устанавливать и собирать налоги (и иные аналогичные взносы) в пределах его территории.

В международном праве юрисдикция государств разделяется на юрисдикцию по лицам и территориальную юрисдикцию. Выделяют также так называемую функциональную юрисдикцию. Если суверенитет государства требует наличия трех составляющих - "власти", "субъектов" и "территории", то функциональная юрисдикция имеет место в том случае, если отсутствует территория. Поскольку налоги по большей мере относятся к экономической сфере, то гражданство, выражающее политико-правовую связь с государством, не подходит для определения юрисдикции государства по лицам. В налоговом праве используется "экономическая привязка". Государство вправе собрать налог с тех лиц и явлений, которые связаны с его экономикой. В связи с этим в области налогообложения используется категория "резидентства", выражающая экономическую связь между лицом и гражданином.

Государство обладает территориальной налоговой юрисдикцией, то есть вправе устанавливать и собирать налоги с доходов, источник которого связан с экономикой данного государства, и фактов, имеющих место в пределах данного государства. Государство в рамках территориальной юрисдикции облагает налогами полученные от источников в пределах его территории доходы, реализацию товаров и услуг, имущество, факты открытия наследства и т.д. Обложение налогами постоянного представительства относится также к территориальной юрисдикции государства и служит целям разграничения прав нескольких государств в области налогообложения.

Принцип суверенного равенства государств в международных экономических отношениях проявляет себя в виде принципа равноправия - "юридическое равенство и подлинное соблюдение экономических интересов всех государств, искоренение всех форм протекционизма и дискриминации в международных экономических отношениях" <*> и в то же время в виде принципа взаимной выгоды, соблюдение которого "ведет к тому, что из экономического сотрудничества стороны извлекают равную пользу" <**>. Для целей справедливого распределения налоговых доходов государства должны стремиться, с одной стороны, сохранить собственные возможности по сбору налогов <***>, с другой - возникает необходимость в сотрудничестве.

<*> Шабан И.С. Принципы равноправия и взаимной выгоды в международных экономических отношениях государств // Международное право и международный правопорядок / Отв. ред. И.А. Ушаков. М., 1981. С. 132.
<**> Шабан И.С. Принципы равноправия и взаимной выгоды в международных экономических отношениях государств // Международное право и международный правопорядок / Отв. ред. И.А. Ушаков. М., 1981. С. 148.
<***> См.: Arnold B.J., Mcintyre M.J. International tax Primer. Kluwer Law International, 1995. С 5.

С развитием международной торговли и глобализации экономики конфликты интересов двух или более государств в области налогообложения возникают чаще. При этом государства, обладая всей полнотой власти на своей территории, имеют возможность заставить субъектов хозяйственной деятельности исполнить налоговые обязанности даже вопреки их экономическим интересам. В результате возникает экономическое и юридическое двойное налогообложение. Несмотря на то что каждое государство имеет возможность принудительно собрать налоги даже в том случае, если субъект уплатил налоги в другом государстве, двойное налогообложение крайне нежелательно для развития международной торговли и экономики отдельных стран. С тем чтобы устранить двойное налогообложение, международная практика выработала целый ряд принципов разграничения юрисдикции государств в области налогообложения.

Одним из целей, для которых классификация налогов на прямые и косвенные была признана необходимой, было разграничение юрисдикции между странами <*>. Одной из основных особенностей косвенных налогов является законодательно закрепленная возможность переложения налога на носителя. В связи с этим для обоснования прав государства на взимание налога необходимо прежде всего установить экономическую связь государства с носителем налога. Государство обладает исключительно территориальной юрисдикцией по сбору косвенных налогов. Другими словами, государство обладает юрисдикцией по сбору косвенных налогов в том случае, если объект налогообложения имеет место в пределах его территории (или территории, в пределах которой государство обладает исключительными суверенными правами), а также в том случае, если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом налогообложения, имеет место в пределах территории данного государства.

<*> Бен Дж. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М.: Терра; Морет Эрнст и Янг, 1995. С. 9.

Согласно ст. 4 Конституции РФ суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию. Статья 67 Конституции устанавливает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море <*>, воздушное пространство над ними <**>. Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

<*> См. также: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3833.
<**> См.: Воздушный кодекс Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1997. N 12. Ст. 1383.

Территория государства определяется в соответствии с международными договорами и внутренним законодательством конкретного государства. Пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются государственной границей, то есть линией и проходящей по этой линии вертикальной поверхностью, определяющей пространственный предел действия государственного суверенитета России <*>.

<*> Статья 1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 594.

Суверенитет и территориальная юрисдикция государства, в том числе в отношении косвенных налогов, осуществляется в пределах территории государств. Одновременно государство осуществляет суверенные права за пределами территории - на континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны. Часть 3 ст. 5 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе" устанавливает, что Российская Федерация на континентальном шельфе осуществляет в том числе исключительное право сооружать, а также разрешать и регулировать создание, эксплуатацию и использование искусственных островов, установок и сооружений. Российская Федерация осуществляет юрисдикцию над такими искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных, фискальных, санитарных и иммиграционных законов и правил, а также законов и правил, касающихся безопасности.

Космическое пространство не является территорией государств, и в космическом пространстве государства не обладают какими-либо суверенными правами. Закон РФ от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности" <*> говорит о том, что Российская Федерация сохраняет юрисдикцию и контроль над зарегистрированными в ней космическими объектами во время нахождения этих объектов на Земле, на любом этапе полета в космос или пребывания в космосе, на небесных телах, а также после возвращения на Землю за пределами юрисдикции какого-либо государства. Однако для целей налогообложения данное положение Закона не добавляет ничего нового. Не обладая суверенитетом или суверенными правами, государство не вправе претендовать на сбор косвенных налогов в том случае, если для целей налогообложения определяется, что объект находится в космическом пространстве, то есть вне пределов территории государства.

<*> Российская газета. 1993. 6 октября.

Экономическая связь государства с налогоплательщиком в области косвенных налогов иногда используется для разграничения прав государств по сбору косвенных налогов, но является второстепенной.

В силу того что переложение косвенных налогов осуществляется в процессе обмена, косвенные налоги связаны с торговлей, в том числе с международной торговлей. В связи с этим, по сути, существует два возможных варианта установления прав государства по сбору косвенных налогов: "в стране происхождения товара" - по месту нахождения налогоплательщика и "в стране назначения товара" - по месту нахождения плательщика налога. Поскольку косвенные налоги перелагаются в цене товара, то для обоснования прав государства необходимо установить экономическую связь носителя налога, на которого падает бремя налога, с соответствующим государством. Если установить в области обложения косвенными налогами приоритет государства, где находится налогоплательщик, и товары будут реализованы в другом государстве, то в результате переложения налог фактически будет уплачен лицами, находящимися в другом государстве. Носителями косвенного налога будут лица, пользующиеся в иностранном государстве социальными благами. Поэтому, опираясь на допущение о том, что косвенный налог включается в цену товара, право облагать налогом предоставляется той стране, где товар реализуется, то есть по "принципу страны назначения". Зачастую косвенные налоги совпадают с налогами на потребление, соответственно применение правила "страны назначения" определяет исключительное право государств облагать товары по месту их потребления.

Правило "страны назначения" состоит из двух частей: а) освобождение от косвенных налогов экспорта и б) обложение импорта налогами, не превышающими уровень налогов, установленных на аналогичные товары внутри страны назначения. Первая часть этого правила предполагает применение пограничного налогового регулирования. Еще раз напомню, что согласно определению ОЭСР "пограничные налоговые регулирования" представляют собой любые фискальные меры, которые обеспечивают полное или частичное применение принципа страны назначения (т.е. освобождение от всех или некоторых налогов, применяемых к аналогичным товарам внутреннего производства, реализуемым на внутреннем рынке, в экспортирующей стране, и обложение импортируемых товаров, подлежащих реализации покупателям, всеми или некоторыми налогами, установленными в импортирующей стране в отношении аналогичных товаров внутреннего производства) <*>. Таким образом, при импорте товаров страна-импортер облагает ввозимые товары косвенными налогами, которые являются эквивалентом косвенных налогов, взимаемых внутри страны-экспортера. "Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории налогового и таможенного права пограничными уравнительными налогами. "Пограничными" - поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы и уплачиваются лицом, подписавшим таможенную декларацию (декларантом). "Уравнительными" - потому что ставка налогов, взимаемых при импорте, не должна превышать ставок налогообложения аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами" <**>.

<*> "As any fiscal measures which put into effect, in whole or in part, the destin ation prin ciple (i.e. which en able exported products to be relieved of some or all of the tax charged in the exporting coun try in respect of similar domestic products sold to consumers on the home market and which en able imported products sold to consumers to be charged with some or all of the tax charged in the importing country in respect of similar domestic products)". См.: Border tax adjustments and tax Structures in OECD Member Coun tries, OECD, 1968. С. 16.
<**> Козырин А.Н. Косвенные налоги в механизме таможенно-тарифного регулирования // Финансы. 1994. N 9. С. 19 - 24.

Принцип "страны назначения" был положен в основу норм ГАТТ и затем документов ВТО, в частности, в связи с косвенными налогами. В современной науке и практике правомерность и обоснованность применения этого принципа подвергается сомнению, но тем не менее на сегодня международная практика не отказалась от его применения. Разграничение юрисдикции государства в соответствии с "принципом страны назначения" является обычаем международного права <*> для государств - не членов ВТО.

<*> Подробнее о международном обычае см.: Тункин Г.И. Теория международного права / Под общей ред. проф. Л.Н. Шестакова. М.: Издательство "Зерцало", 2000. С. 98 - 118.

Во второй половине ХХ в. особую актуальность приобретает международная торговля услугами. Торговля услугами достигает уровня международной торговли товарами и прогнозируется ее дальнейший рост. Во второй половине ХХ в. в результате создания налога на добавленную стоимость удалось достаточно последовательно применить косвенное налогообложение, а именно - НДС, к услугам. Однако существует целый ряд проблем в связи с разграничением юрисдикции государств в области обложения косвенными налогами услуг.

Среди документов ВТО в связи с услугами для нас представляет интерес определение международной торговли услугами, данное в ст. 1 Генерального соглашения по торговле услугами (GATS, далее - ГАТС). Согласно ГАТС международная торговля услугами представляет собой реализацию услуг: 1) с территории одной страны - члена Соглашения на территорию любой другой страны-члена; 2) на территории одной страны-члена покупателю услуг любой другой страны-члена; 3) поставщиком (лицом, реализующим услуги) одной страны через коммерческое присутствие в любой другой стране - члене Соглашения; 4) поставщиком (лицом, реализующим услуги) одной страны-члена через присутствие физических лиц этой страны-члена на территории любой другой страны - члена Соглашения <*>.

<*> См.: The legal texts. The results of the Uruguay Round of Multilateral Traden egotiations. WTO, 1999. С. 284 - 321.

Услуги нематериальны, и ясно определить, где оказывается услуга, где она потребляется, достаточно сложно. Обложение услуг по месту их потребления обосновывается также тем, что страна вправе облагать тех, кто пользуется благами данного государства. Одна из характеристик НДС заключается в том, что это налог на потребление. Соответственно потребление должно облагаться в том государстве, где оно имело место, где в процессе потребления были задействованы ресурсы государства (например, площади для реализации товаров, коммуникации и т.д.). Проблема лишь в том, что определить, где произошло потребление услуги, сложно (потреблены ли консультационные услуги в момент их оказания, соответственно в месте, где находится лицо, их реализующее, или все-таки они потреблены там, где консультация была применена на практике).

Поскольку в случае реализации услуг нет фактического пересечения границ и проконтролировать момент экспорта и импорта не представляется возможным, международное обложение косвенными налогами услуг может состоять не из двух (освобождение экспорта и обложение импорта), а только из одного элемента - обложение услуги в одной из заинтересованных стран. Для решения этой проблемы, в частности для налога на добавленную стоимость, прибегли к презумпции "места реализации услуги". Принцип определения места реализации услуг заложен в преамбуле Шестой Директивы ЕС <*>. Согласно преамбуле место реализации услуг во избежание конфликтов должно определяться преимущественно по месту, где субъект, реализующий услуги, осуществляет свою основную деятельность. Несмотря на это, местом реализации услуги будет являться страна, где расположен субъект, которому реализуется услуга, в тех случаях, когда затраты на приобретение этих услуг включаются в последующем в цену товаров, особенно когда услуги реализуются между налогоплательщиками. В развитие положений преамбулы ст. 9 шестой директивы устанавливает соответствующие правила определения места реализации услуг" <**>.

<*> Sixth Council Directive No. 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmon ization of the laws of the Member States relating to turn over taxes - common system of value added tax: uniform basis of assessment (в тексте статьи - Шестая Директива ЕС).
<**> Подробнее см.: Кудряшова Е.В. Место реализации услуг для целей НДС // Хозяйство и право. 2003. N 7.

Правила о месте оказания услуг для целей налога на добавленную стоимость, в частности вариант, существующий в ЕС, лишь в некоторых случаях соответствуют распределению юрисдикции по правилу "страны назначения". Определение страны назначения по месту нахождения лица, оказывающего услуги, - основное правило в ЕС - идет вразрез с правилом ВТО о применении правила страны назначения. Нормы о постоянном представительстве лица, оказывающего услуги, как критерии места оказания услуги лишь отчасти соответствуют документам ВТО. Только если место реализации услуг признается по месту нахождения получателя услуг, достигается полное соответствие принципу "страны назначения", но в этом случае серьезно осложняются администрация налога и контроль.

Государство не облагает косвенными налогами, в том числе налогом на добавленную стоимость, реализацию услуг его резидентами за пределами территории, в противном случае это вступит в конфликт с территориальной налоговой юрисдикцией другого государства и приведет к двойному налогообложению экспортера. К тому же собрать косвенный налог, взимаемый в цене услуги, с субъекта, который находится вне территории заинтересованного, государства, хотя и реализует услуги резидентам этого государства, практически невозможно.

Правила о месте оказания услуг продиктованы необходимостью определенности и упрощения налоговой администрации (упрощения учета объектов и субъектов налогообложения и сбора налогов), повышением собираемости налогов, поэтому иногда они непоследовательны и нарушают фискальную нейтральность по отношению к международным операциям по торговле услугами. Правила о месте оказания услуг - это, во-первых, компромисс, разрешающий конфликт между фискальными юрисдикциями нескольких стран, во-вторых, компромисс между правилами обложения "в стране назначения" по месту потребления услуг и удобством сбора налогов - обложением по месту нахождения налогоплательщика. Без присутствия субъекта, налогоплательщика в пределах территории государства или регистрации иностранных субъектов для целей НДС принудить к исполнению обязательств по НДС невозможно. Отсюда применение в качестве общего правила "определенного, простого и практичного" критерия - места нахождения налогоплательщика, реализующего услуги <*>.

<*> Подробнее о проблемах места реализации услуг для целей НДС см.: Кудряшова Е.В. Место реализации услуг в ЕС и российская практика // Хозяйство и право. 2003. N 7.

Сфера услуг - быстро развивающаяся сфера экономики, поэтому законодатель должен чутко реагировать на любые изменения в экономической ситуации. Систему НДС необходимо "адаптировать" к изменяющимся обстоятельствам с тем, чтобы сохранять нейтральность налога по отношению к товарам, работам и услугам и субъектам, их реализующим. Если сопоставить правила о месте оказания услуг телекоммуникаций в Российской Федерации и правила Шестой Директивы, то уже сегодня есть серьезные расхождения, ведущие к возможности уклонения от налогообложения. В первоначальной редакции Шестой Директивы место реализации услуг, так же как и в Налоговом кодексе РФ, определялось по месту осуществления деятельности лица, реализующего услуги, что поставило предприятия ЕС в невыгодное положение и потребовало внесения изменений в ст. 9 Шестой Директивы <*>. Сегодня правила о месте оказания услуг телекоммуникации в Шестой Директиве изменились с тем, чтобы предотвратить потери бюджета. Российскому законодателю необходимо последовать примеру ЕС и предотвратить потери бюджета с помощью внесения изменений в ст. 148 НК РФ о месте реализации услуг относительно услуг телекоммуникации. Необходимо ввести норму, аналогичную норме Шестой Директивы.

<*> Об истории и сути проблемы в ЕС, а также о правилах, внесенных в Шестую Директиву, см.: Кудряшова Е.В. Место реализации услуг в ЕС и российская практика // Хозяйство и право. 2003. N 7.

Общая рекомендация законодателю заключается в том, чтобы ст. 148 НК РФ учитывала аналогичные положения о месте реализации услуг в законодательстве основных торговых партнеров России и в нее вносились аналогичные формулировки.

Освоение космоса и развитие весьма дорогостоящих космических услуг ставит новые вопросы, в том числе в сфере косвенного налогообложения. Яркой иллюстрацией сказанного может послужить "космический туризм". "НАСА планировало уже к началу XXI века начать отправлять до 2000 туристов ежегодно в космос. Стоимость шестидневной космической туристической путевки с выходом в открытый космос оценивалась в 100000 долларов США. "Росавиакосмос" заработал на первом космическом туристе 20000000 долларов" <*>. Конечно, место реализации таких услуг в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ будет находиться за пределами территории РФ и не будет облагаться косвенными налогами в пользу бюджета РФ. "Поскольку потребление услуги по космическому туризму происходит в виде путешествия в космос, то местом реализации услуги является космическое пространство, а не территория РФ" <**>.

<*> Жилин А. Налогообложение космического туризма, или Какие налоги заплатит "Росавиакосмос" // Статья опубликована в Интернете на сайте Юридического бюро международного коммерческого права "Катрин" по адресу: http://www.nominator.web.ur.ru/contents.html.
<**> Жилин А. Налогообложение космического туризма, или Какие налоги заплатит "Росавиакосмос" // Статья опубликована в Интернете на сайте Юридического бюро международного коммерческого права "Катрин" по адресу: http://www.nominator.web.ur.ru/contents.html.

В связи с распространением глобальной сети Интернет в конце ХХ в. появился новый аспект проблемы разграничения юрисдикции государств в области косвенного налогообложения. По всему миру насчитывается более 80 миллионов пользователей сети Интернет, и в 1998 г. уже около 31 миллиона пользователей Интернета приобрели товары или услуги с его помощью <*>. В то же время рынок сбыта видео- и аудиопродукции, программного обеспечения в Интернете стал буквально "налоговым раем" в отношении косвенных налогов. Если антивирусная программа "Norton AntiVirus", пользовавшаяся особой популярностью в связи распространением по Интернету вируса "I love you", продавалась в магазинах Германии на материальном носителе по цене 69 DM за единицу, включая налог на добавленную стоимость, то та же программа, предложенная на интернет-странице, например, фирмы Symantec и переданная по Интернету, стоила 59 DM за копию. Нетрудно подсчитать, что разница представляла собой налог на добавленную стоимость и в проигрыше остался только бюджет <**>.

<*> "Progress report: taxation and electronic commerce" prepared by Secretariat OECD. OECD, 1999.
<**> Steueroase internet // Der Spiegel. 2000. N 24. С. 78 - 80.

Если субъекты налогообложения как таковые и налогооблагаемая база прямых налогов, тесно связанная с субъектом налога, пока не подверглись серьезным изменениям в связи с вмешательством Интернета <*>, то товары, работы и услуги стали буквально "дематериализовываться" и растворяться в виртуальном пространстве. Возникает вопрос: каким образом определить, где происходит реализация, если объект передается посредством Интернета?

<*> Это утверждение верно лишь отчасти, т.к. по вине Интернета стало сложно определить, где же физически присутствует данный субъект налогообложения и являются ли вообще некоторые новообразования субъектами налогообложения. Особенно плохо уживается с Интернетом концепция постоянного представительства.

Вопрос контроля за исполнением налоговых обязательств особенно привлекает внимание налоговых ведомств и участников операций. В рамках работы Организации по экономическому сотрудничеству и развитию предлагались разные пути решения данной проблемы <*>. В частности, вопросы регулирования электронной коммерции обсуждались и продолжают обсуждаться в рамках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) с участием заинтересованных организаций: Всемирной торговой организации, Всемирной таможенной организации и т.д.

<*> См.: Jenkins P. VAT and electronic commerce: the challenges and opportunities // VAT Monitor. IBFD, 1999. N 10. С. 3 - 5.

Комитетом по финансовым вопросам ОЭСР в 1997 г. была организована конференция в Турку (Финляндия), в ходе работы которой были идентифицированы проблемы, связанные с налогообложением электронной коммерции. Год спустя в Оттаве состоялась встреча на министерском уровне по проблемам налогообложения в области электронной коммерции, результатом которой стал Отчет Комитета по финансовым вопросам ОЭСР "О структуре и условиях налогообложения электронной коммерции".

В Отчете были установлены пять основных принципов режима налогообложения электронной коммерции: 1) нейтральность по отношению ко всем формам коммерции, что означает одинаковый режим налогообложения как для электронной коммерции, так и для традиционных форм реализации товаров, работ и услуг; 2) оптимизация затрат на сбор налогов; 3) определенность и ясность налогового режима, а также его простота: налогоплательщик должен знать, когда, где и как он должен уплачивать налог; 4) эффективность и справедливость налогообложения, сведение к минимуму возможностей избежания налогов; 5) гибкость налогового режима и возможность его применения к новым развитиям в области техники и предпринимательской практике.

Не остались без внимания вопросы налогообложения интернет-коммерции на уровне Европейского Союза. Третьего апреля 1998 г. был опубликован доклад Европейской комиссии, посвященный применению налога на добавленную стоимость к операциям, связанным с Интернетом <*>.

<*> Interim Report on the Electronic Commerce for VAT and Customs, XX1/98/0359, published on 3 April 1998.

В докладе были установлены следующие рамки для определения налогового режима (они служат продолжением общих условий, выработанных в Оттаве). Важный вывод, сделанный в докладе, - то, что реализация цифровых (дематериализованных) продуктов должна рассматриваться как реализация услуг, а не товаров.

По мнению автора настоящей статьи, этот вывод может найти свое применение в России. При решении вопроса о налогообложении реализации электронных продуктов с использованием Интернета необходимо исходить из того, что данные операции рассматриваются как реализация услуг. Соответственно должен решаться вопрос о разграничении юрисдикции государств по обложению электронной коммерции косвенными налогами. В данном случае должны применяться правила о месте реализации услуг.

Итак, юрисдикция государств по сбору косвенных налогов - исключительно территориальная юрисдикция. Это означает, что государство вправе облагать косвенными налогами только те факты, которые имели место в пределах его территории или установлена презумпция о том, что эти факты имели место в пределах его территории.

Юрисдикция государств в области косвенных налогов в отношении товаров распределяется с использованием принципа "страны назначения". Несмотря на то что этот принцип подвергается критике, современная практика не отказалась от его использования. Юрисдикция государств в области обложения косвенными налогами услуг распределяется с помощью презумпции места реализации услуг. Для целей распределения юрисдикции по обложению косвенными налогами в частности НДС электронной торговли "виртуальной продукцией" такие операции признаются торговлей услугами.

В государствах, в состав которых входят самостоятельные субъекты или административные единицы, при установлении косвенных налогов на уровне регионов возникает схожая с проблемой юрисдикции государств проблема разграничения полномочий между субъектами федеративного или конфедеративного государства. Сразу же оговоримся, что проблема только схожа с вопросами юрисдикции, поскольку отдельные единицы в составе государства обладают ограниченным суверенитетом или не пользуются суверенитетом вовсе во внутригосударственных отношениях. Пример такой проблемы - проблема разграничения полномочий по взиманию налогов с продаж в США, где нет общефедерального налога на добавленную стоимость и разнообразные косвенные налоги относятся исключительно к доходам штатов. Верховный Суд США вынужден был оценивать конституционность налогов, взимаемых отдельными штатами с межрегиональных операций, т.е. тех из облагаемых региональным налогом операций, лишь часть которых осуществляется на территории облагающего штата. "При рассмотрении таких дел Верховный Суд США рассматривает соответствие норм закона штата о налоге разделу 1 и части третьей раздела 8 ст. 1 Конституции США. Эти нормы наделяют Конгресс США законодательными полномочиями на регулирование торговли между штатами. По мнению Верховного Суда США, эта норма призвана предостеречь штат от движения к экономической изоляции и балканизации, исключить угрозу процветания государства как единого целого, что является неизбежным следствием предоставления штатам права на обременение торговых потоков, пересекающих границы штатов при осуществлении операций, не ограничивающихся этими границами (Oklahoma tax commission v. Jefferson Lines, Inc., 1995 г.)" <*>.

<*> Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение. 2002. N 5 (244).

"Изначально Верховный Суд США исходил из того, что "коммерческая операция, осуществляемая на территории более чем одного штата, относится к так называемой свободной торговле, имеющей иммунитет от взимания с нее налога каким-либо из штатов" (правило Спектора): при этом налог не должен взиматься даже и в том случае, если этот налог справедливо распределен между соответствующими штатами и не дискриминирует коммерческую деятельность между штатами по отношению к аналогичным операциям внутри штата. Такой подход оценивается в комментариях специалистов как торжество формализма над существом.

Между тем в конечном счете судебная практика отказалась идти по пути абсолютного иммунитета коммерческой деятельности, осуществляемой в нескольких штатах, от взимания налога в каждом из таких штатов. В деле Complete AutoTransit, ink. v. Brady, 430 U.S. 274 (1977) Верховный Суд указывает, что современная юриспруденция исходит из того, что правило Спектора не соотносится с существующими экономическими реалиями. В решении по делу Railway Express Agency v. Virginia (1959) Суд признал, что коммерческая операция, осуществляемая на территории нескольких штатов, может облагаться введенным штатом налогом. В деле Northwestern Cement Со. v. Minnesota (1959) Суд постановил, что доход от такой операции может быть объектом регионального налога, если его взимание не порождает дискриминации, налог взимается с той части облагаемой налогом деятельности, которая осуществляется на территории этого штата, формируя достаточную для возникновения права на налог связь облагаемого объекта с установившим налог штатом" <*>. С марта 2000 г. данная проблема в США рассматривается в ходе реализации проекта "Streamlined sales tax project" <**>, в котором, по данным на 2005 г., участвуют 42 штата из 45, установивших налоги с продаж. Проект предусматривает унификацию законодательных определений, упрощение ставок, введение единого принципа - принципа назначения для межрегиональных продаж товаров и услуг и еще ряд мер, направленных на гармонизацию систем косвенных налогов в штатах и сокращение налогового бремени.

<*> Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение. 2002. N 5 (244).
<**> Подробнее о проекте можно узнать на официальном сайте проекта: www.streamlinedsalestax.org Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение. 2002. N 5 (244).

Практика Российской Федерации по разграничению полномочий между субъектами по сбору налога с продаж являет собой пример неудачного регулирования этого вопроса. С введением Налогового кодекса РФ проблема распределения доходов от налога с продаж в бюджеты разных субъектов Федерации осталась нерешенной. "Нечеткость положений главы НК РФ о налоге с продаж порождает скрытую конкуренцию между субъектами Российской Федерации за доходы от налога с продаж, что ведет к ущемлению прав налогоплательщиков" <*>. Несовершенство федеральных законов дает возможность законодательной власти субъекта Федерации, не отступая от буквы закона, "извратить и выхолостить" его смысл для достижения своих, часто далеких от законотворчества, целей. "В Законе Ярославской области "О налоге с продаж" власти ограничили перечень льготируемых товаров и услуг, которые не облагаются данным налогом, и установили его предельную ставку - 5%. В результате пострадали как бизнесмены, так и потребители: налог стал взиматься с телефонных переговоров, почтовых отправлений, с продаж газет, журналов и церковных товаров, что привело к подорожанию большинства продаваемых в регионе товаров более чем на 5%. Целью совершенствования законодательного процесса должны быть установление единых требований к правовым актам, их подготовке, внесению, рассмотрению, принятию и опубликованию, совершенствование правил законодательной техники" <**>.

<*> Герасименко Н.В. Правовые способы обеспечения эффективности системы местных налогов и сборов // Право и экономика. 2000. N 4.
<**> Стрельников В., Третьяков С. Ответственный за налог // ЭЖ-Юрист. 2004. N 10.

Нельзя не отметить еще один феномен российской практики. Проблема разграничения доходов между двумя или несколькими бюджетами от региональных и местных налогов зачастую создавалась искусственно с применением конструкции "квазикосвенного" налогообложения. "Местный законодатель при установлении налога на рекламу пытался использовать институт сборщиков налогов, основы которого заложены в ст. 25 НК РФ. Нередко налогоплательщик (рекламодатель) рекламировал свою продукцию не по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика, к примеру, воронежский предприниматель размещал рекламу в Рязани. То есть рекламодатель и рекламораспространитель находились в разных регионах. Чтобы налог на рекламу не проходил мимо бюджета того муниципального образования, где фактически размещалась реклама, местный законодатель в ряде случаев и придумывал схему "уплаты налога через рекламораспространителя" <*>.

<*> Хлестова И.О. Проблемы юрисдикционного иммунитета иностранного государства (законодательство и практика). М., 2002. С. 9.

Вообще, введение косвенных налогов на региональном уровне в рамках одного государства крайне нежелательно, в особенности с потенциальной разницей с ставках. Основным критерием оценки налога в последнее время признается нейтральность налога. Это означает, что лучшим признается тот налог, который не влияет на принятие решений экономическими субъектами. Косвенные налоги на региональном уровне способствуют миграции экономических субъектов или организации бизнеса таким образом, чтобы объект налогообложения оказался на территории того субъекта, в котором ставка налога ниже. При распределении полномочий по сбору косвенных налогов между субъектами и административными единицами одного государства по-прежнему может учитываться логика международного налогообложения, а именно - место потребления товаров и услуг и оптимизация сбора налогов.

С проблемами суверенитета государств (юрисдикции) тесно связаны вопросы иммунитета. Иммунитет государства - это неподчинение его действию законодательных, исполнительных и судебных органов другого государства. Иными словами - иммунитет государства предполагает неподчинение его юрисдикции другого государства <*>. В основе иммунитета лежит принцип суверенного равенства государств <**>. Особым видом иммунитета является налоговый иммунитет. Он состоит в том, что в отношении иностранного государства и его органов не применяется налоговое обложение <***>. Очевидно, что данное положение касается в полной мере и косвенных налогов. Конечно, вряд ли иностранное государство или его органы будут осуществлять обменные операции на территории другого государства и соответственно вряд ли они могут стать налогоплательщиком косвенных налогов. В любом случае одно государство и его органы не могут быть налогоплательщиками в пользу казны другого государства.

<*> Богуславский М.М. Иммунитет государства. М.: ИМО, 1962. С. 10; См. также: Демин Ю.Г. Статус дипломатических представительств и их персонала. М.: Международные отношения, 1995. С. 28.
<**> Богуславский М.М. Иммунитет государства. М.: ИМО, 1962. С. 23.
<***> Общая конвенция о привилегиях и иммунитетах ООН // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XV. Госполитиздат, 1957. С. 32 - 34.

В то же время налоговый иммунитет не предоставляется носителю косвенного налога. Поставка товаров, работ и услуг иностранному государству или его органу не освобождается от косвенных налогов, поскольку процесс переложения налога в цене товара непредсказуем и носитель налога не является участником налоговых правоотношений. Норма пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ говорит об освобождении от НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ "за счет средств бюджетов", то есть льгота установлена, поскольку потенциальным носителем налога здесь является бюджет. Очевидно, в силу отсутствия налогового иммунитета у носителя налога необходимо уточнить, что речь идет о бюджетах, входящих в бюджетную систему Российской Федерации. Хотя на основе взаимности вопрос может быть специально решен в законодательстве в пользу освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов других государств.

Вопросы иммунитета международных организаций и их сотрудников, находящихся на территории отдельных государств, решаются в соответствующих договорах международной организации с государством ее места нахождения или в международном соглашении. Например, вопрос об иммунитете Организации Объединенных Наций решается в Общей конвенции о привилегиях и иммунитетах Организации Объединенных Наций <*>. Интересным представляется тот факт, что Конвенция о привилегиях осталась нератифицированной страной пребывания ООН - Соединенными Штатами Америки. "Официальная причина не разъяснялась в американской литературе. Отказ от ратификации прежде всего связывают с отрицательным отношением к вопросу об освобождении от налоговых окладов должностных лиц, особенно американских граждан" <**>.

<*> Богданов О.В. Правовые вопросы пребывания ООН в США. М.: Изд. "ИМО", 1962.
<**> Богуславский М.М. Иммунитет государства. М.: ИМО, 1962. С. 10.

Иммунитет государств отличается от дипломатического иммунитета. Современный дипломатический иммунитет заключается в совокупности определенных привилегий и льгот, обусловленных потребностями нормального существования дипломатических отношений между государствами. Он включает в себя личную неприкосновенность дипломатического представителя, неподсудность его местным судам по уголовным и гражданским делам, освобождение от личных налогов и повинностей, неприкосновенность его служебного и личного помещения. Как и для упомянутых выше видов иммунитета, характерно предоставление фискального (налогового) иммунитета исключительно в качестве налогоплательщика и освобождение именно от личных налогов. Статья 34 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18 апреля 1961 г. говорит: "Дипломатический агент освобождается от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением: а) косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания...". Статья 36 той же Конвенции устанавливает: "Государство пребывания в соответствии с принятыми им законами и правилами разрешает ввозить и освобождает от всех таможенных пошлин, налогов и сборов, сборов за перевозку и подобного рода услуги: а) предметы, предназначенные для официального пользования представительства; б) предметы, предназначенные для личного пользования дипломатического агента или членов его семьи, живущих вместе с ним, включая предметы, предназначенные для его обзаведения". "Таможенный иммунитет, то есть освобождение дипломатических грузов от таможенных пошлин, может быть объяснен тем, что аккредитующее государство, передавая грузы одного государственного органа другому, осуществляет своего рода внутригосударственный обмен, не затрагивающий экономических интересов других государств" <*>.

<*> Демин Ю.Г. Статус дипломатических представительств и их персонала. М.: Международные отношения, 1995. С. 28.

Таким образом, налоговый иммунитет не предоставляется носителям косвенных налогов. Дипломатический иммунитет включает только освобождение отличных (прямых) налогов и не включает освобождение от косвенных налогов.

Проблемы юрисдикции государств в области налогообложения и налогового иммунитета в последнее время поднимаются достаточно редко.

Между тем проблемы в этой области будут все более актуальны по мере дальнейшей интеграции Российской Федерации в мировую экономику. Проблемы налогового суверенитета и иммунитета заслуживают пристального внимания со стороны юристов - теоретиков и практиков.