Мудрый Юрист

Проблемы официального признания прецедента как регулятора налоговых правоотношений

Чекмышев К.Н., аспирант ВГНА Минфина РФ.

Развитие в России прецедентного права, особенно в сфере налогового законодательства, многие считают обусловленным недостатками в налоговом законодательстве <*>. При этом считается, что это вынужденная реакция системы на недоработки законодателя, которая должна изживаться тщательной проработкой законов. В целях "строгой законности", избежания "судейского произвола" нельзя поддерживать "свободное судейское правотворение" <**>.

<*> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М.: Издательский Дом "Экономическая газета", 2005. С. 32 - 33.
<**> Там же. С. 47 - 48.

Несомненно, законодательство России, в особенности налоговое законодательство, нуждается в совершенствовании, но это совершенствование не должно быть механическим. Развитие налогового законодательства не должно основываться исключительно на умозрительных построениях авторов законопроектов. И именно судебная практика здесь должна становиться приоритетным источником для формулировок новых законов. Практика разрешения спорных ситуаций дает необходимую информацию о потребностях общества в нормативном регулировании налогообложения. Разумеется, в суд выносятся не все споры и проблемы правоприменения, однако развитие судебной системы и правовой культуры делает судебный способ защиты прав все более востребованным, что и делает результаты рассмотрения судебных дел основной информационной базой, содержащей сведения о необходимых направлениях совершенствования законодательства.

Но законодательный процесс не позволяет оперативно реагировать на все постоянно меняющиеся потребности правоприменителей, особенно с учетом ускорения социального и экономического развития. Причем потребность в нормативном регулировании не может быть восполнена обычным толкованием закона, а расширительное толкование налогового законодательства и есть новая норма права. Правовой принцип невозможности отказа в правосудии под предлогом недостатков законодательства стал у нас истинным источником возникновения судебного нормотворчества. И.Ю. Богдановской это отмечено и в отношении всей континентальной системы права <*>.

<*> См.: Богдановская И.Ю. Прецедентное право. М.: Наука, 1993. С. 11.

Здесь нужно отметить, что в появлении и повышении роли прецедентного права нет той значительной вины законодателя, которую ему вменяют. По большому счету неактуальность, неполнота законов и появление судьи в роли правотворца - следствие закономерного развития регулируемых общественных отношений. Бурное развитие налоговых правоотношений и стало основной причиной того, что прецедентность данной отрасли права гораздо выше, чем в других, более статичных, устойчивых отраслях.

Есть и обратная закономерность: отсутствие развития правового регулирования, когда участники правоотношений в рамках "строгой законности" вынуждены руководствоваться неактуальными нормами права, создает препятствия и для прогрессивного развития общественных отношений. Это относится не только к континентальному праву. Система общего прецедентного права также на определенном этапе развития стояла на постулате невозможности изменения прецедентов во избежание произвола судей, однако впоследствии (в основном в XX в.) во всех традиционных правовых системах, базирующихся на английском праве, этот постулат был преодолен <*>. Напротив, развитие полноценного прецедентного права, когда участники правоотношений получают отвечающее современным потребностям средство правового регулирования, является толчком к социальному и экономическому развитию (подобный пример в отношении Шотландии - страны со смешанным регулированием - привела И.Ю. Богдановская <**>).

<*> См.: Там же. С. 18.
<**> См.: Там же. С. 217 - 219.

Разумеется, в нашей стране, как и в любом государстве с континентальным правом, прецедент не способен стать основным источником налогового права. Это не только невозможно, в этом нет и необходимости. Нельзя представить себе четкую разработанность массивом судебных актов всей системы налогообложения, круга налогоплательщиков, элементов налогообложения, процессуальных норм, норм о налоговой ответственности и т.д., особенно с учетом публичности налогового права. Законодательство является главным нормативным регулятором налоговых правоотношений с преобладающей юридической силой. Закон должен содержать все правила поведения, которые законодатель может определить на момент его издания, с должной степенью конкретизации. Заведомо неопределенные, двусмысленные нормы с расчетом на конкретизацию судами недопустимы при возможности их четкого определения самим законодателем. Преимущества максимально возможного законодательного регулирования очевидны и для стран общего права. Так, по свидетельству И.Ю. Богдановской, в США статутное право сейчас доминирует <*>.

<*> См.: Там же. С. 102.

Прецедент должен появляться тогда, когда законодательное регулирование недостаточно. Заменить закон он не может, особенно в тех случаях, когда требуются кардинальные преобразования, как это и происходит сейчас в налоговом праве, для этого нужна политическая воля. Прецедент вторичен, это "стабилизирующий" источник права. С.Л. Зивс отметил указанное понимание сути прецедента в континентальной Европе, однако не согласился с этим исключительно по идейным соображениям, указав, что прецедентное право помогает буржуазии путем воздействия на суды консервативно истолковывать прогрессивные законы <*>.

<*> См.: Зивс С.Л. Источники права. М.: Наука, 1981. С. 188 - 190.

Здесь опять поднимается вопрос о судейском произволе при наличии прецедентного регулирования. Действительно, не развитая в этом отношении правовая система беззащитна перед подобными злоупотреблениями. Самопроизвольно возникшая у нас, без правовой регламентации, даже при отрицании существования, система прецедентного права далека от совершенства и не выдерживает критики, которой традиционно подвергается позитивистами.

Формируемые федеральными арбитражными судами (далее - ФАС) округов РФ налоговые прецеденты воспринимаются именно как таковые нижестоящими судами и иными правоприменителями на территории округа, так как отсутствие обязанности вынесения мотивированного по существу дела судебного акта Высшим Арбитражным Судом РФ (далее - ВАС РФ) и крайне незначительное количество принимаемых к рассмотрению Президиумом ВАС РФ заявлений делают кассационную инстанцию фактически высшей для данного округа.

Однако в отличие от ВАС РФ окружные суды при разрешении налоговых споров не стремятся к единообразию практики, лишь иногда с целью дополнительной мотивировки своих выводов декларируя его (единообразия) необходимость <*>. При этом речь идет не о делах, где различия в фактических обстоятельствах позволяют сделать вывод об их неаналогичности, хотя и сходности. Окружные суды принимают и постановления, в которых "ratio" (сформулированная прецедентная норма) противоречит "ratio", созданному ими раньше.

<*> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 28 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4299/05-С1; от 27 июля 2005 г. по делу N Ф09-3131/05-С7.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 4 марта 2004 г. по делу N Ф09-726/04-АК указывается на невозможность освобождения от ответственности по мотивам отсутствия осознания нарушителем противоправности своего поведения, в то же время 11 ноября 2004 г. в Постановлении по делу N Ф09-4773/04-АК тот же суд указывает на отсутствие вины налогоплательщика в силу его "добросовестного заблуждения" относительно правомерности действий (здесь не обсуждается соответствие такой позиции закону - ч. 3 ст. 110 Налогового кодекса, поскольку фактическая отмена прецедентами в целях целесообразности отдельных положений налогового законодательства сейчас реальность).

При разрешении вопроса о сроке, исчисляемом днями в налоговых правоотношениях, ФАС Уральского округа 30 мая 2005 г. при рассмотрении дела N Ф09-2262/05-С7 указал на то, что в этот срок не входят нерабочие дни, а 13 июля 2005 г. в Постановлении по делу N Ф09-2938/05-С7 судом указывается, что срок, исчисляемый днями, течет непрерывно, "при этом не принимается во внимание, являются ли включаемые в срок дни рабочими или нерабочими".

ФАС Уральского округа также демонстрирует то, что у нас происходит именно формирование прецедентного права по типу общего права, а не выработка правоположений судебной практики. Так, согласно сложившейся практике ФАС Уральского округа, соответствующей позиции ВАС РФ, выраженной в п. 16 информационного письма N 71 от 17 марта 2003 г., авансовые платежи по налогу не признавались суммами налога. Данное мнение было высказано при рассмотрении вопроса о правомерности привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату авансовых платежей по налогу на имущество. Можно было бы делать вывод о наличии выработанного правоположения, однако при рассмотрении дела о правомерности действий налогового органа по отказу в возврате излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на имущество по мотивам несоответствия авансовых платежей понятию налога в Постановлении от 29 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4330/05-С7 тот же ФАС Уральского округа указывает на то, что "авансовые платежи по налогу на имущество организаций следует признать полностью соответствующими понятию налога, изложенному в ст. 8 Кодекса", и принимает решение в пользу налогоплательщика.

Таким образом, здесь использован прием из общего права, когда судья не применяет прецедент по причине неполного соответствия обстоятельств дела, делает его из обязательного убедительным. Решение здесь, однако, принимается в полном соответствии с прецедентным принципом презумпции неправомерности действий налоговых органов <*>.

<*> См.: Чекмышев К.Н. Убедительный и обязательный прецеденты в формировании региональных прецедентных принципов // Научное обозрение. 2005. N 5. С. 89.

Изложенные примеры, когда в силу отсутствия законодательно установленной обязанности судов следовать прецедентам (собственным и высшей инстанциям) участники правоотношений не имеют для себя четко определенного правила поведения, свидетельствуют как раз о том, что судебный произвол не будет порожден официальным признанием прецедента, он порожден отсутствием такового.

Определенности для правоприменителей, по мнению позитивистов, лишает прецеденты и отсутствие общеизвестности, что является причиной отсутствия у них нормативности <*>.

<*> См.: Соловьев В.Ю. Судебная практика в российской правовой системе. Дис. канд. юрид. наук. М., 2003.

Однако, поскольку прецедент - это та норма права, обязательность которой реализуется через судебную систему, будучи подкрепленной ее иерархичностью, и главным правоприменителем которой является судья, достаточная для нормативного применения прецедента общеизвестность достигается его известностью всем звеньям судебной системы. От иных правоприменителей в данном случае требуется должная активность в изучении прецедентных норм. Несмотря на то что в отношении основного массива судебной практики отсутствует официальное опубликование, нельзя не признать, что в настоящее время как налогоплательщики, так и налоговые органы имеют доступ ко всей судебной практике высших и кассационной инстанций по налоговым спорам, фактически ничем не отличающийся от доступа к законодательству. Это возможно как в силу того, что "имеется множество специализированных журналов, призванных в систематизированном виде представлять для широкой общественности информацию по вопросам практики рассмотрения налоговых споров" <*>, так и постольку, поскольку общераспространенные информационно-правовые системы содержат исчерпывающую информацию обо всех постановлениях ФАС округов по налоговым спорам.

<*> Брызгалин А.В., Ильин А.В., Бабанин В.А. и др. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права // Налоги и финансовое право. Приложение N 7. 2004.

Таким образом, очевидно, что не только высшие судебные инстанции (ВАС РФ, Верховный Суд РФ, Конституционный Суд РФ) или только Конституционный Суд РФ вырабатывают прецеденты, как считают многие <*>. Все признаки нормативности у правовых позиций ФАС округов по налоговым спорам позволяют говорить о наличии региональных прецедентов как регуляторов налоговых правоотношений. Общеобязательность для неопределенного круга лиц на территории округа при этом опосредуется через судебное воздействие, в результате чего прецедентом руководствуются все субъекты как потенциальные участники судебного разбирательства. Данное проявление общеобязательности отметили А.К. Безина и С.Л. Зивс <**>. По нашему мнению, такой механизм не снижает, а повышает степень обязательности, поскольку перед правоприменителем имеется готовый образец государственного принуждения, которое и будет в аналогичном порядке применено в случае возникновения аналогичной ситуации. Наша профессиональная практика показывает, что при разрешении налоговых споров наличие применимого прецедента вышестоящего суда не вызывает у суда первой инстанции сомнений в исходе дела, в то время как применение налоговой нормы, содержащейся в нормативном акте, всегда более проблемно.

<*> См., напр.: Придворнова М.Н. Судебная практика в правовой системе РФ. Автореф. дис. канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2003; Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права: На примере ЕС и РФ: Дис. канд. юрид. наук. М., 2003.
<**> См.: Безина А.К. Судебная практика в механизме правового регулирования трудовых отношений. Издательство Казанского университета, 1989. С. 42; Зивс С.Л. Источники права. М.: Наука, 1981. С. 180.

В связи с этим интересна позиция самих арбитражных судов федеральных округов по поводу возможности применения прецедентного права в налоговых правоотношениях. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 мая 2005 г. по делу N Ф09-1840/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26 марта 2001 г. по делу N Ф08-757/2001-235А признают необходимость применения прецедентов Европейского Суда по правам человека и ВАС РФ, при этом прямо называя их прецедентами.

ФАС Западно-Сибирского округа 24 ноября 2003 г., разрешая жалобу по делу N Ф04/5896-1975/А45-2003, указал, что вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что арбитражный процесс не допускает прецедентов судебной практики, неверен, и решение суда первой инстанции было отменено.

ФАС Северо-Западного округа 11 мая 2005 г. и 18 мая 2005 г. в Определениях по делам N А56-21038/04 и А56-8414/04 соответственно указывает на то, что "прецедент не является официальным источником права в РФ", тем не менее при этом отход от прецедента мотивируется дополнительно изменениями в налоговом законодательстве.

В Постановлениях от 29 апреля 2002 г. и 26 июня 2003 г. по делам N 5813 и А52/3492/02/1 соответственно ФАС Северо-Западного округа указывает на то, что судебный прецедент не является источником права, и отказывает налоговому органу в применении позиции Конституционного Суда РФ о праве ИМНС предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. Однако после оглашения Постановлений ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04, от 11 мая 2005 г. N 16221/04, от 7 июня 2005 г. N 924/05, в которых со ссылкой на необходимость применения позиции Конституционного Суда РФ указано на необоснованность отказа налоговым органам в праве предъявлять указанные иски, позиция ФАС Северо-Западного округа изменилась не только в отношении сути рассматриваемых требований, но и по вопросу применения прецедентов. Во всех последующих судебных актах, принятых по данному вопросу, суд ссылается на Конституционный Суд и ВАС РФ, что, естественно, исключает прежнюю позицию о неприменении прецедентов.

Последний пример также еще раз доказывает, что нормативность прецедента рождается, в первую очередь, из иерархичности, так как только позиция ВАС РФ была воспринята окружным арбитражным судом как обязательная при отказе им применять позицию Конституционного Суда.

Установление обязанности следовать прецедентам как способ преодоления субъективности судебного рассмотрения налоговых споров малоэффективно при отсутствии обязанности судов по ссылке в судебном акте на примененную прецедентную норму, по мотивировке ее выбора, мотивировке отказа в применении прецедента, на которые ссылались участники разбирательства. Это даст импульс и для государственных, в частности налоговых, органов к тому, чтобы правоотношения рассматривались с учетом прецедентных норм. Это позволит избежать сложившейся ситуации, когда подавляющее большинство судебных актов, принятых по заявлениям налогоплательщиков о признании незаконными ненормативных актов, действий или бездействия налоговых органов, выносится против последних. Эта ситуация, складывающаяся в большинстве случаев по причине наличия позиции вышестоящих органов, противоречащей сложившейся судебной практике, влечет не только возможные судебные издержки, формирование негативного образа налоговых органов, но и формирование неблагоприятных тенденций судебной практики, прецедентных принципов.

Определенные шаги в этом направлении органами Федеральной налоговой службы делаются: в территориальные органы с неизменным постоянством направляется положительная для бюджета судебная практика, однако, как указывалось, такой односторонний учет прецедентности, тенденций судебной практики необходимо преодолевать.

В отношении же региональных прецедентных норм (формируемых кассационными инстанциями) их существование судами признается и официально, со ссылкой на соответствующие прецеденты в текстах судебных актов. Так, можем привести пример из собственной практики, когда апелляционная инстанция Арбитражного Суда Республики Башкортостан в Постановлении от 29 ноября 2004 г. по делу N 1393/А07-18642/04-А-ГРА, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных им требований, прямо указывает на то, что выводы свои она основывает на Постановлении ФАС Уральского округа от 6 января 2004 г. по делу N Ф09-4876/03-АК.

Это тем более показательно, поскольку доказывает именно прецедентность указанного Постановления ФАС Уральского округа. Здесь нельзя говорить о том, что вывод сделан на основе "сложившейся судебной практики", поскольку такая практика отсутствует. На момент рассмотрения дела апелляционной инстанцией Постановление с аналогичной ситуацией было единственным, поэтому руководство им может быть только применением прецедента, а не следованием судебной практике. Налицо дальнейшая неофициальная и поэтому нерегулируемая конвергенция нашей континентальной правовой системы с общим правом, ведь, как указывалось И.Ю. Богдановской, отличие континентальной судебной практики от судебных прецедентов в общем праве состоит в том, что в общем праве единичному судебному решению уделяется гораздо больше внимания, "ценность" прецедентной нормы гораздо больше <*>.

<*> См.: Богдановская И.Ю. Указ. соч. С. 15.

Последующее рассмотрение дела 8 февраля 2005 г. в кассационной инстанции по понятным причинам не привело к пересмотру дела.

Итак, конвергенция правовых систем - сейчас реальность, основным вопросом же является ее регулируемость. Здесь следует избегать как излишнего навязывания чужеродных элементов, так и отрицания очевидного сближения с общим правом. По выражению Б.Н. Топорнина, "необходима последовательная система мер, позволяющих судебному прецеденту органично войти в систему источников, не нарушая сложившуюся в ней иерархию" <*>.

<*> Топорнин Б.Н. Система источников права: тенденции развития // Судебная практика как источник права. М.: Юрист, 2000. С. 44.

В заключение хотелось бы отметить еще одну, по нашему мнению, существенную причину, по которой судебный прецедент необходим, как средство актуализации, обеспечения развития законодательства. Прецедент - это итог деятельности профессиональных юристов (как судей, так и иных участников разбирательства), провозглашенный по итогам рассмотрения реального, а не гипотетического спора. Не секрет, что несовершенная юридическая техника при составлении законопроектов, иных нормативно-правовых актов, подзаконных актов органов государственной власти делает применение права крайне сложным ввиду массы пробелов и противоречий. Любой государственный орган, который призван контролировать применение законодательства, как правило, имеет в своем штате лишь небольшое количество юристов, а в большинстве своем его сотрудники - это лица с отраслевым образованием, которые, однако, готовят разъяснения законодательства, в том числе нормативного характера.

Прецедент восполняет пробелы налогового права, устраняет противоречия, дезавуирует незаконные нормативы, при этом юридическая безупречность его, как правило, проверяется несколькими судебными инстанциями, что, несомненно, выводит данный вид источника налогового права на особое место - это источник вторичной, но образцовой нормы.