Мудрый Юрист

Долговые обязательства: порядок признания доходов по долговым обязательствам в налоговом учете

В настоящее время многие субъекты предпринимательской деятельности берут в пользование "чужие" денежные средства или вещи. Организации, испытывающие финансовый "голод", могут обращаться за денежными средствами в банки с просьбой о предоставлении кредитов либо заключать договоры займа со своими партнерами.

При этом кредитор, дающий деньги или вещи взаймы, осуществляет такие сделки с целью извлечения дохода. В настоящей статье рассмотрим порядок признания доходов в налоговом учете кредитора.

Пунктом 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что в целях гл. 25 "Налог на прибыль" под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Кредитор при предоставлении различных видов займов другим субъектам хозяйственной деятельности берет в качестве платы за предоставление в пользование денежных средств или вещей проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.

Понятие процента, используемое для целей налогообложения, содержится в п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которым процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ), признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Разъяснения о порядке включения процентов по займам в состав внереализационных доходов содержатся в письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-05/97.

По вопросу включения доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, существует многочисленная арбитражная практика. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2009 г. по делу N А56-45842/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 19 января 2009 г. N Ф08-8195/2008 по делу N А63-1695/2007-С4-30, ФАС Волго-Вятского округа от 22 июля 2008 г. по делу N А11-10962/2007-К2-18/535 судами сделан вывод, что доход в виде процентов по договорам целевого займа является внереализационным доходом налогоплательщика.

Порядок признания доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете зависит от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяется организацией-кредитором.

Отметим, что гл. 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 273 НК РФ возможность применения кассового метода может быть реализована плательщиком налога на прибыль только в том случае, если у него выполнены следующие условия:

Если у налогоплательщика выполняются вышеперечисленные условия, то он вправе использовать кассовый метод признания доходов и расходов. При этом следует иметь в виду, что в случае превышения в течение налогового периода предельного размера выручки налогоплательщик, применяющий кассовый метод, обязан перейти на метод начисления, причем пересчитать все доходы и расходы нужно будет с начала налогового периода, в котором было допущено превышение.

Так как при кассовом методе действующим законодательством установлено довольно жесткое ограничение выручки, то этот метод применяется налогоплательщиками редко, тем более что возможность его использования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому использование кассового метода признания доходов и расходов является скорее исключением, чем правилом, а общепринятым методом признания доходов и расходов выступает метод начисления.

Остановимся на рассмотрении этого метода более подробно.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, а расходов - ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 "Налог на прибыль" доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 6 ст. 271 НК РФ определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам, установлен ст. 328 НК РФ. Причем порядок признания доходов по долговым обязательствам любого вида, установленный указанной статьей, применяется исключительно всеми организациями, в том числе и теми, для которых операции с долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (п. 4 ст. 328 НК РФ). Такими организациями являются банки и иные кредитные организации.

Пунктом 1 ст. 328 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Следует иметь в виду, что проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:

Сумма дохода в виде процентов по любому из видов долговых обязательств учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Как было отмечено выше, при методе начисления (п. 6 ст. 271 НК РФ) проценты включаются в состав внереализационных доходов кредитора либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения договора (погашения долгового обязательства).

При кассовом методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой признания дохода в виде процентов является день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также дата погашения задолженности иным способом.

Пункт 2 ст. 328 НК РФ устанавливает специальное правило, касающееся порядка признания процентов, уплачиваемых налогоплательщикам банками по договору банковского счета.

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 852 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.

Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала.

Согласно п. 2 ст. 328 НК РФ проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последнее число отчетного месяца.

Таким образом, в налоговом учете налогоплательщика доходы в виде процентов, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика либо на дату получения выписки по начисленным процентам, либо на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц.

Пунктом 3 ст. 328 НК РФ определено, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. Иначе говоря, если по договору займа установлено, что проценты выплачиваются вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы все равно будут определяться в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, т.е. признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что в отношении нормы, установленной п. 3 ст. 328 НК РФ, организации совершают много ошибок, особенно если речь идет о дисконтных векселях. Дело в том, что дисконт по векселям (у первого векселедержателя - скидка с номинала векселя, заявленная векселедателем, у всех последующих - разница между ценой приобретения векселя и его номинальной стоимостью) для целей налогообложения тоже признается процентом и, следовательно, признается доходом либо на дату продажи векселя, либо на дату выплаты процентов, либо на последнее число месяца. Поэтому мнение о том, что сумма процентного дохода включается в доходы только при продаже (погашении) векселя, является ошибочным. Векселедержатель должен учесть процентный доход по векселю в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, т.е. признать доход по векселю на дату признания дохода (на конец соответствующего отчетного периода при методе начисления, на день получения денежных средств при кассовом методе). Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. по делу N А05-8613/2007.

В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. Сумма дохода, полученного или подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, определяется исходя из доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде.

В целях определения доходности дисконтных векселей можно воспользоваться формулой наращенных (накопленных) процентов, ранее приведенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Несмотря на то что указанные Методические рекомендации в настоящий момент не действуют, против применения данной формулы финансовое ведомство не возражает, о чем свидетельствует письмо Минфина России от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы:

  1. процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:
            (N - K)   365
H (%) = ------- x ---;
K T
  1. сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

C = K x H (%) x D / 365,

где

H (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

C - сумма процентного дохода.

Порядок определения доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определен п. 5 ст. 328 НК РФ.

Отметим, что согласно ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" под государственными ценными бумагами понимаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, а также от имени ее субъектов. Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.

Пунктом 5 ст. 328 НК РФ установлено, что доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в соответствии с правилами ст. ст. 271 и 273 НК РФ и может быть признан:

В налоговом учете проценты отражаются на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то сумма процентов, полученная или причитающаяся к получению, признается в качестве дохода на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты по ней процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

При кассовом методе проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются доходом на дату поступления денежных средств. Основанием для отражения доходов в виде процентов в налоговом учете является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Обратите внимание! Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода.

В соответствии с указанным Перечнем такими государственными и муниципальными ценными бумагами являются:

  1. Облигации федеральных займов.
  2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.
  3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.
  4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.
  5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4.
  6. Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход (далее - НКД), то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6 и 7 ст. 328 НК РФ.

Так, п. 6 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом при осуществлении операций с государственными и муниципальными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, доход в виде процентов определяет как разницу между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммой НКД, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения эмитентом осуществлялись выплаты, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее на балансе организации был получен процентный доход от эмитента, учтенный налогоплательщиком в составе доходов, процентным доходом налогоплательщика признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Если налогоплательщик применяет метод начисления, то процентный доход по таким государственным и муниципальным ценным бумагам определяется им в соответствии с п. 7 ст. 328 НК РФ.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то сумма процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, определяется налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом не выплачивались, то доходом в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал проценты, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов.

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченную налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации.

Согласно п. 4 ст. 284 НК РФ налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам производится по налоговым ставкам 15%, 9% и 0%.