Мудрый Юрист

Строительство: обособленные подразделения в строительстве

Юридическое лицо вправе открывать обособленные подразделения вне места своего нахождения, не являющиеся юридическими лицами. Такое право предоставлено ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Понятие обособленных подразделений существует и в налоговом законодательстве Российской Федерации.

О порядке создания обособленных подразделений строительными организациями, их регистрации, а также о налогообложении обособленных подразделений мы расскажем в этой статье.

Гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрены две основные формы обособленных подразделений, расположенных вне местонахождения юридического лица, - филиалы и представительства.

Основная отличительная особенность представительства от филиала заключается в его функциональном назначении. Представительство представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал же осуществляет все функции организации или их часть, в том числе и функции представительства. Согласно законодательству представительства и филиалы не являются самостоятельными юридическими лицами. Это структурные подразделения организации, его составные части.

Порядок создания филиалов и представительств акционерных обществ установлен ст. ст. 5 и 12 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Порядок открытия филиалов и представительств обществами с ограниченной ответственностью определен ст. 5 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Государственная регистрация филиалов и представительств в порядке, действующем для юридических лиц, не требуется, так как законодатель не признает филиалы и представительства юридическими лицами.

Основным внутренним документом, регламентирующим деятельность филиала (представительства), является положение о филиале (представительстве), в котором целесообразно предусмотреть как минимум следующее:

Вне зависимости от осуществляемых обособленным подразделением функций по местонахождению филиала (представительства) организацией может быть открыт расчетный счет, право распоряжаться которым предоставляется руководителю обособленного подразделения.

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, обособленными с точки зрения налогового законодательства могут признаваться подразделения организации - юридического лица, обладающие в совокупности следующими признаками:

В налоговых правоотношениях филиалы и иные обособленные подразделения, действуя исключительно от имени и в интересах организаций - юридических лиц, лишь исполняют обязанности своих создателей по уплате налогов и сборов, но по месту своего нахождения, что установлено ч. 2 ст. 19 НК РФ.

Как мы отметили выше, основным отличительным признаком, присущим обособленному подразделению, является его территориальная обособленность от самой организации.

Если организация осуществляет свою деятельность через обособленное подразделение, то для признания этого структурного подразделения таковым в целях налогового учета оно должно быть расположено на иной, отличной от местонахождения головной организации территории. Иными словами, стройплощадку можно считать обособленным подразделением, если она расположена на иной территории, отличной от территории, на которой расположена сама строительная организация.

Местонахождение организации - юридического лица, согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ, определяется местом ее государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по местонахождению его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - по месту иного органа или лица, имеющего право действовать от имени организации без доверенности.

Следовательно, если строительная площадка организации расположена в том же районе, что и сама организация, то обращаться в налоговую инспекцию для постановки на учет строительной площадки не нужно. Это подтверждается п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Еще одним отличительным признаком обособленного подразделения является наличие оборудованных по местонахождению подразделения организации стационарных рабочих мест.

Поскольку в НК РФ не содержится понятия "рабочее место", то согласно п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к ст. 209 ТК РФ. Согласно названной статье рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Статьей 83 НК РФ определено, что в целях налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению организации, местонахождению ее обособленных подразделений, а также по местонахождению принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств. При этом не имеет значения, сколько создается рабочих мест - одно или несколько.

Таким образом, даже создание одного рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по местонахождению обособленного подразделения.

Строительные площадки подпадают под определение обособленного подразделения. Как правило, на их рабочие места оборудованы на срок свыше одного месяца.

В том случае, если заказчик-застройщик заключил договор строительного подряда и на территории стройплощадки создал рабочие места, то он подлежит постановке на учет в налоговом органе по местонахождению обособленного подразделения.

Если подрядчик на строительной площадке создает рабочие места, подпадающие под определение обособленного подразделения, то он также должен встать на учет в налоговом органе по местонахождению обособленного подразделения.

Обращаем внимание организаций, осуществляющих строительную деятельность, на то, что не следует игнорировать требование о регистрации обособленных подразделений, так как это может привести к начислению значительных сумм налогов, штрафов, пеней по местонахождению обособленных подразделений.

Налоговое законодательство предусматривает ответственность налогоплательщика (организации - юридического лица) за невыполнение законных требований о постановке организации на учет в налоговом органе по местонахождению каждого обособленного подразделения.

Итак, любое территориально обособленное подразделение строительной организации, в котором оборудованы стационарные рабочие места, расположенные вне места ее нахождения, признается обособленным подразделением. В этом случае организации следует пройти процедуру постановки обособленного подразделения на налоговый учет. При этом если организация имеет несколько обособленных подразделений, то она обязана встать на налоговый учет по местонахождению каждого из них, чего требует п. 1 ст. 83 НК РФ.

В течение месяца после создания обособленного подразделения строительная организация должна письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения. Кроме этого, в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ в течение одного месяца организация обязана подать в налоговый орган по местонахождению обособленного подразделения заявление о постановке на учет организации.

Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-09/826@ утверждены формы документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц в налоговых органах на территории Российской Федерации.

Налоговый орган, согласно п. 2 ст. 84 НК РФ, обязан в течение пяти дней поставить строительную организацию на учет по местонахождению обособленного подразделения. При этом организации выдается уведомление с указанием кода постановки на учет (КПП), присвоенного организации по местонахождению обособленного подразделения.

При завершении строительства организации необходимо снять с учета обособленное подразделение (стройплощадку). В соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ прекращение деятельности строительной организации (завершение объекта строительства) через свое обособленное подразделение (стройплощадку), снятие ее с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи заявления. Форма заявления (N 1-4-Учет) и Рекомендации по его заполнению утверждены упомянутым выше Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц".

Согласно п. 2 ст. 23 и п. 4 ст. 83 НК РФ при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение особое значение для целей налогового учета имеет дата создания обособленного подразделения. Напомним, что в соответствии с НК РФ заявление о постановке на налоговый учет по местонахождению обособленного подразделения подается в течение одного месяца после его создания. В связи с этим особенно важно не ошибиться в определении даты создания обособленного подразделения. В нормативных документах не определено, какая дата признается моментом создания обособленного подразделения:

Во избежание конфликтов с налоговыми органами и наложения штрафов на юридическое лицо необходимо издать приказ (распоряжение) руководителя организации о начале осуществления хозяйственной деятельности обособленного подразделения с обязательным указанием даты фактического создания стационарных рабочих мест. Дата издания такого приказа будет являться основанием для определения даты создания обособленного подразделения.

Еще один способ избежать конфликта - не дожидаясь проверки, письменно обратиться в налоговый орган за разъяснением по конкретной ситуации.

Если документы, подтверждающие создание обособленного подразделения, отсутствуют, то налоговый орган вправе осуществить постановку головной организации на учет по местонахождению обособленного подразделения на основании заявления, копии свидетельства о постановке на учет организации и ее учредительных документов. При этом датой создания обособленного подразделения будет считаться дата на любом документе, подтверждающем начало деятельности организации через обособленное подразделение.

Налоговые органы по местонахождению обособленных подразделений обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению головной организации о постановке на учет организации и о присвоении ей КПП.

Для организации-налогоплательщика ИНН является обязательным и должен быть указан во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с КПП.

После завершения регистрации, постановки на учет обособленного подразделения налоговый орган выдает юридическому лицу, его создавшему, соответствующее уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по местонахождению структурного обособленного подразделения.

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ головная организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своей регистрации обо всех обособленных подразделениях в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Непредставление указанной информации или нарушение срока представления будет рассматриваться налоговым органом как совершение налогового правонарушения.

Все без исключения внутренние документы и отчеты, представляемые обособленным подразделением в головную организацию, должны быть заверены печатью обособленного подразделения.

Гражданское законодательство основывается на необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, поэтому наличие у обособленного подразделения собственной печати или второго экземпляра печати головной организации не противоречит закону. Следовательно, в том случае, когда в состав организации входит несколько обособленных подразделений, каждое может быть наделено собственной печатью.

Порядок открытия и ведения расчетных счетов организаций, а также комплект необходимых для этого документов установлены Инструкцией Банка России от 14 сентября 2006 г. N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)".

Правомочность использования текущего счета определяется исходя из полномочий подразделения, определенных положением об обособленном структурном подразделении, и обязательств перед бюджетом в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Статьей 86 НК РФ установлена обязанность банка сообщать в налоговый орган сведения об открытии или закрытии счета организацией в пятидневный срок со дня открытия или закрытия счета. В отношении того, должна ли организация-налогоплательщик сообщать в налоговый орган по месту учета своего обособленного подразделения об открытии или закрытии счетов, существуют разные точки зрения.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации помимо обязанностей, предусмотренных п. 1 ст. 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в семидневный срок.

Мы отмечали, что обособленные подразделения организаций не являются юридическими лицами и на основании ст. 19 НК РФ только исполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.

Согласно ст. ст. 46 и 76 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручение на списание и перечисление в бюджет Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, а также решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Поскольку согласно действующему законодательству обособленное подразделение организации не является самостоятельным налогоплательщиком, все юридические действия в его отношении совершаются от имени головной организации. Налоговым органам дано право выставлять поручения на списание и перечисление платежей в бюджет на текущий счет, открытый головной организацией для своего обособленного подразделения, а также приостанавливать операции по этому счету.

Напомним, что в соответствии со ст. 72 НК РФ в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостанавливаются операции по счетам в банке. Это касается юридических лиц и обособленных подразделений, что определено ст. 76 НК РФ.

Если принято решение о приостановлении операций по счетам организации, то банк не вправе открывать этой организации новые счета. В силу того что обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, запрет на открытие новых счетов при наличии решения о приостановлении операций по счетам распространяется на счета, открываемые как головной организацией, так и ее обособленными подразделениями.

При уплате налогов по местонахождению обособленного подразделения, если подразделение имеет собственный расчетный счет, платежное поручение заполняется в установленном порядке (Приказ Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации"). Если же обособленное подразделение не имеет собственного расчетного счета, платежное поручение заполняется следующим образом: в поле "Плательщик" указывается наименование организации - владельца счета, в поле "КПП" - реквизиты обособленного подразделения. Далее платежное поручение заполняется в соответствии с Правилами.

Налог на прибыль и обособленные подразделения

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль организаций с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ.

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, что установлено п. 1 ст. 288 НК РФ. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации, как мы уже говорили, признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Согласно ст. 284 НК РФ с 1 января 2009 г. налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20 процентов, из них сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется соответственно в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты субъектов муниципальных образований, исчисляются в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В письме Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-01-11/1-09 обращено внимание налогоплательщиков на то, что сумма налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, подлежит распределению между бюджетами субъектов Российской Федерации, на территории которых расположены обособленные подразделения. То есть особый порядок исчисления, уплаты налога установлен только в отношении суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, производится организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Уплата авансовых платежей и сумм налога производится исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля прибыли при этом определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором речь идет о таком виде амортизируемого имущества, как основные средства. Как сказано в письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/672, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/2/147.

Порядок определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в целях исчисления налога на прибыль рассмотрен в письме Минфина России от 30 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/131. Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, которая определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ. Для определения указанной величины за отчетный период необходимо разделить сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Для определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговой период следует сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, разделить на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемых основных средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. На основании полученных данных определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. В письме отмечено, что для целей налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Поэтому при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается все имущество, используемое подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Какой из показателей будет применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда, - налогоплательщики также определяют самостоятельно. Выбранный показатель в течение налогового периода не может быть изменен.

Предположим, налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. Пунктом 2 ст. 288 НК РФ определено, что в этом случае распределение прибыли по каждому из обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, может не производиться и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации. Уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, следует до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. То есть уведомить налоговые органы о том, через какое из обособленных подразделений организации, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, будет производиться уплата налога в 2010 г., следует до 31 декабря 2009 г.

Уведомления представляются в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось число структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, оказывающие влияние на порядок уплаты налога на прибыль. В частности, если налогоплательщиком созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения в течение текущего налогового периода, уведомить налоговые органы о том, через какое из подразделений на территории субъекта Российской Федерации будет осуществляться уплата налога в бюджет, налогоплательщик обязан в течение 10 дней после окончания отчетного периода.

Если организация, а также ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик может принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения. В письме ФНС России от 10 августа 2006 г. N 02-4-12/49@ "О применении абзаца 2 пункта 2 статьи 288 Кодекса" сказано, что применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации указывается в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик, ранее не имевший обособленных подразделений, в течение текущего налогового периода создает такие подразделения на территории того же субъекта Российской Федерации, он вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ начиная с отчетного периода, в котором созданы эти обособленные подразделения, внеся соответствующие изменения в учетную политику.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения об исчисленных суммах авансовых платежей и суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик, согласно п. 3 ст. 288 НК РФ, должен сообщить обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

В эти же сроки налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 288 НК РФ должен уплатить исчисленные суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода. Напомним, что сроки для представления налоговых деклараций установлены ст. 289 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Налоговые декларации по окончании отчетного периода должны быть представлены не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода должны быть представлены не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, что установлено п. 5 ст. 289 НК РФ.

Мы отмечали, что при постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения организации присваивается код причины постановки на учет, так называемый КПП. Как отмечено в письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2008 г. N 14-14/4/023876, КПП, присвоенный организации по месту нахождения подразделения, должен быть указан в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, причем независимо от того, кто производит уплату налога - сама организация или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налога.

Обособленные подразделения и НДС

Налогоплательщиками НДС согласно ст. 143 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели. Причем обязанность по уплате налога на основании п. 2 ст. 174 НК РФ налогоплательщик исполняет по месту своего учета в налоговом органе. Организации, имеющие обособленные подразделения, уплату НДС производят централизованно, без распределения его по обособленным подразделениям, на что указано в письме МНС России от 4 ноября 2002 г. N ВГ-6-03/1693@.

Таким образом, уплата налога в бюджет производится головной организацией самостоятельно по месту своего учета, независимо от того, имеются ли в ее структуре обособленные подразделения или нет.

Но помимо уплаты налога у налогоплательщика НДС существует еще и обязанность выставления счетов-фактур при наличии объектов налогообложения по НДС. Следовательно, при наличии структурных подразделений, в которых осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), организация как налогоплательщик НДС обязана выставить счет-фактуру своему покупателю, причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента их отгрузки. Понятно, что если структурное подразделение фирмы территориально удалено от головной организации, то выставить такой счет-фактуру должно обособленное подразделение.

При этом счет-фактура, выставленный обособленным подразделением, должен быть зарегистрирован в книге продаж, которая ведется в одном экземпляре в головной организации. Естественно, что в такой ситуации возникает масса вопросов. От чьего имени выставляется счет-фактура - от имени самой организации или от имени обособленного подразделения? Каков порядок заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур, их способ нумерации, а также кем подписывается счет-фактура, выставленный обособленным подразделением?

Следует отметить, что ответов на эти вопросы гл. 21 НК РФ не содержит, в то же время существуют письменные разъяснения Минфина России и налоговых органов, которыми должен руководствоваться налогоплательщик НДС при выставлении счетов-фактур через свои обособленные подразделения.

Нумерация счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями

Счет-фактура, как и любой другой документ, должен иметь свой порядковый номер. Порядок их нумерации устанавливается налогоплательщиком НДС самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Главное, чтобы у налогоплательщика исключалась возможность появления счетов-фактур с одинаковыми номерами.

В письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" сотрудники налогового ведомства настаивают на том, что номера счетам-фактурам должны присваиваться в порядке возрастания. В свою очередь Минфин России в письме от 4 мая 2001 г. N 04-03-11/74 указал, что при наличии обособленных подразделений налогоплательщик должен обеспечить нумерацию счетов-фактур в целом по организации.

Принцип нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными организациями, позволяющий сохранить порядок возрастания номеров счетов-фактур в целом по организации, закреплен в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Согласно указанному письму для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения.

Помимо НК РФ порядок заполнения счетов-фактур подробно изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных, как и сама форма счета-фактуры, Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). НК РФ и Правила указывают на то, что номер счета-фактуры должен быть порядковым, никаких иных требований к номеру счета-фактуры указанные документы не предъявляют. Следовательно, порядковый номер счета-фактуры может быть как простым, состоящим только из цифр, так и составным, содержащим специальные индексы, например буквенные. Выбранный вариант нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, следует, как и сам порядок нумерации счетов-фактур, закрепить в учетной политике компании.

Использование буквенных индексов позволит избежать путаницы по счетам-фактурам, выставленным головной организацией и обособленным подразделением, а также позволить обеспечить сквозную нумерацию счетов-фактур в целом по организации.

От чьего имени следует выставить счет-фактуру?

Согласно ст. 143 НК РФ обособленное подразделение не является самостоятельным плательщиком НДС, таковым признается сама фирма. Статья 169 НК РФ содержит состав обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых налогоплательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении авансов. Кроме того, как уже было отмечено, подробный порядок заполнения счетов-фактур изложен в Правилах.

В отличие от Правил НК РФ предполагает заполнение обязательных реквизитов счетов-фактур для налогоплательщиков НДС и покупателей. Форма же счета-фактуры, рекомендуемая налогоплательщикам к применению Правилами, оперирует понятиями "продавец" и "покупатель", хотя в рекомендациях по заполнению счета-фактуры и даются разъяснения, что речь идет о продавце - налогоплательщике НДС.

Так как налогоплательщиком НДС является сама организация, то счет-фактура, выписываемый обособленным подразделением, выставляется от имени самой организации. Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 20 апреля 2007 г. N 03-07-11/114, от 4 мая 2006 г. N 03-04-09/08 и других. Такие же выводы по этому вопросу делают и суды, на что указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2006 г. N А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1 по делу N А19-9501/06-43.

То же самое касается адреса продавца, а также его идентификационного номера (ИНН). Как разъясняет Минфин России в письме от 4 мая 2006 г. N 03-04-09/08, при заполнении счета-фактуры, выставленного обособленным подразделением, необходимо указывать адрес и ИНН самой организации.

Исключение касается только кода постановки на учет (КПП). Минфин и ФНС России разъясняют, что при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным обособленным подразделением, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры указывается КПП соответствующего структурного подразделения организации. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 20 апреля 2007 г. N 03-07-11/114, письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года".

Обособленное подразделение фирмы как самостоятельная структурная единица хозяйствующего субъекта может и само приобретать товары (работы, услуги). Как разъяснил Минфин России в письме от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127, при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным в адрес структурного подразделения, указываются:

Кто должен подписывать счета-фактуры, выставляемые обособленными подразделениями?

Порядок подписания счетов-фактур определен п. 6 ст. 169 НК РФ, согласно которому счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, выставленные обособленными подразделениями, подписываются лицами, уполномоченными на то приказом руководителя или доверенностью, выданной им от имени организации.

Порядок подписи счетов-фактур уполномоченными лицами подробно изложен в письме Минфина России от 21 января 2008 г. N 03-07-09/06. В письме сказано, что в силу того, что уполномоченные лица подписывают счета-фактуры за руководителя и главного бухгалтера, их подписи следует проставлять в реквизитах счета-фактуры "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер". При этом в целях идентификации уполномоченных лиц, фактически подписавших счет-фактуру, после подписи следует указывать Ф.И.О. уполномоченных лиц, причем указание их должностей и реквизитов выданных им доверенностей не является обязательным.

Заверять счета-фактуры печатью не нужно.