Мудрый Юрист

Долговые обязательства: закладная - учет и налогообложение

В настоящее время в Российской Федерации широкое распространение получили ипотечные договоры. В результате увеличилось количество операций с закладными. Закладная удостоверяет права по договору ипотеки или договору залога недвижимого имущества. В данной статье приведем гражданско-правовые аспекты закладной, а также рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение операций с закладными.

Правовые аспекты закладной

Пунктом 1 ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Являясь ценной бумагой, закладная удостоверяет права по договору ипотеки или договору залога недвижимого имущества.

Ипотека - один из способов обеспечения исполнения обязательства. Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Федеральный закон N 102-ФЗ) кредитор, подписавший с должником договор ипотеки, имеет право требовать погашения задолженности из стоимости заложенной недвижимости. В этом случае он является залогодержателем, а собственник имущества - залогодателем. Залогодателем может выступать как сам дебитор, так и третье лицо. Недвижимое имущество передается в залог с целью обеспечения гарантии исполнения обязательств по договорам займа, купли-продажи, аренды, подряда и так далее. Как правило, ипотечные договоры заключаются банками для обеспечения возврата долга по кредитному договору. При этом стороны договора ипотеки вправе составить закладную.

Понятие закладной представлено в Федеральном законе N 102-ФЗ. Согласно ст. 13 указанного Закона закладная представляет собой именную ценную бумагу, которая удостоверяет следующие права ее владельца:

Закладная выписывается в том случае, если договор об ипотеке содержит положение, что права залогодержателя удостоверяются закладной.

Обратите внимание, что не всегда выдача закладной законна. Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ составление и выдача закладной не допускаются, если:

  1. предметом ипотеки являются:

предприятие как имущественный комплекс;

право аренды имущества, перечисленного в данном подпункте;

  1. ипотекой обеспечивается денежное обязательство, сумма долга по которому на момент заключения договора не определена и которое не содержит условий, позволяющих определить эту сумму в надлежащий момент.

В случаях, предусмотренных п. 4 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ, условия о закладной в договоре об ипотеке недействительны.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11 августа 2006 г. N 03-03-04/2/192, закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Отметим, что закладная служит определенным инструментом, позволяющим кредитору (залогодержателю) получить свои денежные средства в сроки ранее, чем сделка закончится, поэтому, как правило, залогодержатель заинтересован в том, чтобы ему был выдан этот документ. Передав закладную по индоссаменту, кредитор получает необходимые средства, а залогодержателем становится получатель закладной.

Однако, в связи с тем что закладная позволяет залогодержателю выполнить подобные действия, к ее оформлению предъявляются достаточно жесткие требования. Отметим, что закладная составляется залогодателем, а если он является третьим лицом, также и должником по обеспеченному ипотекой обязательству (п. 5 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ).

Закладная выдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, после государственной регистрации ипотеки.

Закладная, в соответствии со ст. 14 Федерального закона N 102-ФЗ, на момент ее выдачи первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, должна содержать следующее:

  1. слово "закладная", включенное в название документа;
  2. имя залогодателя и сведения о документе, удостоверяющем личность, либо его наименование и указание места нахождения, если залогодатель - юридическое лицо;
  3. имя первоначального залогодержателя и сведения о документе, удостоверяющем личность, либо его наименование и указание места нахождения, если залогодержатель - юридическое лицо;
  4. название кредитного договора или иного денежного обязательства, исполнение которого обеспечивается ипотекой, с указанием даты и места заключения такого договора или основания возникновения обеспеченного ипотекой обязательства;
  5. имя должника по обеспеченному ипотекой обязательству, если должник не является залогодателем, и сведения о документе, удостоверяющем личность должника, либо его наименование и указание места нахождения, если должник - юридическое лицо;
  6. указание суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, и размера процентов, если они подлежат уплате по этому обязательству, либо условий, позволяющих в надлежащий момент определить эту сумму и проценты;
  7. указание срока уплаты суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, а если эта сумма подлежит уплате по частям - сроков (периодичности) соответствующих платежей и размера каждого из них либо условий, позволяющих определить эти сроки и размеры платежей (план погашения долга);
  8. название и достаточное для идентификации описание имущества, на которое установлена ипотека, и указание места нахождения такого имущества;
  9. подтвержденную заключением оценщика денежную оценку имущества, на которое установлена ипотека;
  10. наименование права, в силу которого имущество, являющееся предметом ипотеки, принадлежит залогодателю, и органа, зарегистрировавшего это право, с указанием номера, даты и места государственной регистрации, а если предметом ипотеки является принадлежащее залогодателю право аренды - точное название имущества, являющегося предметом аренды, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 14 Федерального закона N 102-ФЗ и срок действия этого права;
  11. указание на то, что имущество, являющееся предметом ипотеки, обременено правом пожизненного пользования, аренды, сервитутом, иным правом либо не обременено никаким из подлежащих государственной регистрации прав третьих лиц на момент государственной регистрации ипотеки;
  12. подпись залогодателя и, если он не является должником, также подпись должника по обеспеченному ипотекой обязательству;
  13. сведения о государственной регистрации ипотеки, предусмотренные п. 2 ст. 22 Федерального закона N 102-ФЗ;
  14. указание даты выдачи закладной залогодержателю и даты выдачи закладной ее владельцу, если осуществлялись аннулирование закладной и составление новой закладной с указанием даты аннулирования предыдущей закладной. В случае выдачи закладной при ипотеке в силу закона включение в закладную данных, указанных в пп. 10 п. 1 ст. 14 Федерального закона N 102-ФЗ, обеспечивается органом, осуществляющим государственную регистрацию прав. Порядок включения этих данных в закладную определяется ст. 22 Федерального закона N 102-ФЗ.

Документ, названный "закладная", в котором тем не менее отсутствуют какие-либо вышеперечисленные данные, не является закладной и не подлежит выдаче первоначальному залогодержателю.

При несоответствии закладной договору об ипотеке или договору, обязательство из которого обеспечено ипотекой, верным считается содержание закладной, за исключением случая, если ее приобретатель в момент совершения сделки знал или должен был знать о таком несоответствии.

Законный владелец закладной вправе требовать устранения указанного несоответствия путем аннулирования закладной, находящейся в его владении, и одновременной с этим выдачи новой закладной, если требование было заявлено немедленно после того, как законному владельцу закладной стало известно о таком несоответствии.

Составитель закладной несет ответственность за убытки, возникшие в связи с указанным несоответствием и его устранением.

При передаче прав на закладную совершается сделка в простой письменной форме (п. 1 ст. 48 Федерального закона N 102-ФЗ).

Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии).

При передаче прав на закладную лицо, передающее право, делает на закладной отметку о новом владельце, если иное не установлено Федеральным законом N 102-ФЗ.

В отметке должно быть точно и полно указано имя (наименование) лица, которому переданы права на закладную.

Отметка должна быть подписана указанным в закладной залогодержателем или, если эта надпись не является первой, владельцем закладной, указанным в предыдущей отметке.

Бухгалтерский учет операций с закладными

Пунктом 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, определено, что займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложениям.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02). Поэтому бухгалтерский учет предоставленных займов ведется заимодавцем (кредитором) в соответствии с нормами ПБУ 19/02.

Предоставленные другим организациям займы принимаются у организации-заимодавца (кредитора) к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений на основании п. 3 ПБУ 19/02, если выполняются требования п. 2 ПБУ 19/02.

Так, п. 2 ПБУ 19/02 установлено, что, для того чтобы актив был принят в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Если в отношении предоставленного кредитором займа все вышеуказанные условия выполнены, то выданный заем учитывается кредитором в составе финансовых вложений.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", для учета финансовых вложений рекомендован балансовый счет 58 "Финансовые вложения".

Для отражения сумм предоставленных займов рекомендуется к счету 58 "Финансовые вложения" открыть субсчет 58-3 "Предоставленные займы", на котором будет учитываться движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов.

Предоставление суммы займа в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами.

Хотя закладная и является ценной бумагой, но право на получение дохода в виде процентов дается организации-заимодавцу (первичному залогодержателю) договором займа, а закладная только предоставляет возможность преимущественного перед другими кредиторами должника права на удовлетворение денежных требований по договору займа из стоимости заложенного объекта недвижимости, поэтому закладная не может учитываться у первоначального залогодержателя в составе финансовых вложений (п. п. 2 и 3 ПБУ 19/02).

Заключение договора об ипотеке, удостоверенного закладной, носит вспомогательный, обеспечительный характер по отношению к основному (заемному) обязательству, поэтому стоимость заложенного имущества отражается у первоначального залогодержателя (заимодавца - владельца закладной) на счете 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" в оценке, согласованной сторонами в договоре об ипотеке.

Как следует из п. 34 ПБУ 19/02, проценты по предоставленным займам могут признаваться кредитором либо в составе доходов от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Если предоставление займов в пользование является основным видом деятельности кредитора, то суммы процентов по предоставленным займам будут учитываться им в составе доходов от обычных видов деятельности.

Если предоставление займов не является основным видом деятельности организаций, то суммы процентов, подлежащих к получению, будут признаваться прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99).

Для того чтобы проценты, подлежащие получению, были признаны в бухгалтерском учете доходом кредитора, они, в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99, должны одновременно удовлетворять следующим условиям:

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 датой признания доходов в виде процентов в бухгалтерском учете кредитора признается конец каждого отчетного периода.

В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по предоставленному займу может отражаться записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы и доходы, возникающие в связи с передачей прав по закладной (в том числе суммы начисленных, но не полученных процентов), включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и доходов. Оценка выбывающего в результате продажи закладной финансового вложения производится по его первоначальной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

При передаче прав по закладной списывается также сумма обеспечения, учтенного за балансом.

Пример.

Организация "А" предоставила 30 апреля текущего года организации "В" денежный заем в размере 400 000 руб. сроком на шесть месяцев под 15% годовых. Договором предусмотрено, что уплата процентов по займу должна была осуществляться по окончании срока действия договора займа. Предположим, что условиями договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов.

В залог (ипотеку) в обеспечение обязательств по договору займа организация "А" получила объект недвижимости согласованной сторонами стоимостью 500 000 руб., что было удостоверено закладной.

Организация "А" передала 18 июля права по закладной организации "Д" за 450 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

30 апреля 2009 г.:

Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета" - 400 000 руб. - сумма предоставленного займа учтена в составе финансовых вложений;

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - 500 000 руб. - отражена (закладная) сумма обеспечения, полученного от организации "В".

31 мая 2009 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 5096 руб. - начислены проценты к получению за май (15% / (365 / 100) x 400 000 x 31 день).

30 июня 2009 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 4931 руб. - начислены проценты к получению за июнь (15% / (365 / 100) x 400 000 x 30 дней).

18 июля 2009 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 2959 руб. - начислены проценты к получению за июль (15% / (365 / 100) x 400 000 x 18 дней);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 450 000 руб. - признан доход при передаче прав по закладной;

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 412 986 руб. - признан расход при передаче прав по закладной (400 000 руб. + 5096 руб. + 4931 руб. + 2959 руб.);

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - 500 000 руб. - списана сумма обеспечения, учтенная за балансом;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными и дебиторами" - 450 000 руб. - получены денежные средства от покупателя закладной.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли организация "А" включит в состав расходов при реализации закладной кроме суммы займа также сумму процентов, начисленных, но не полученных от заемщика.

Датой признания этого расхода является дата реализации ценной бумаги (закладной) (пп. 7 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). В состав доходов от реализации была включена договорная стоимость закладной (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, при реализации закладной организацией была получена прибыль в сумме 37 014 руб. (450 000 руб. - 400 000 руб. - (400 000 руб. x 15% / 365 дней x 79 дней)).

Налоговый учет операций с закладными Налог на прибыль

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 280 НК РФ в целях налогообложения прибыли по операциям с закладными налоговая база по налогу на прибыль определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ. Применение п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ распространяется соответственно на первичного и вторичного держателей закладных.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли признание убытка по операциям уступки права требования зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу: до наступления срока платежа, предусмотренного закладной, или после наступления этого срока, т.е. для признания убытка важную роль играет дата передачи права требования.

Уступка права требования первоначальным кредитором до наступления срока платежа по закладной

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ, в отношении уступки прав требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации закладной и стоимостью уступаемого права (заложенного объекта недвижимости) признается убытком налогоплательщика.

В письмах Минфина России от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Отметим, что согласно ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

Обратите внимание!

Федеральным законом от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" установлено, что в период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Уступка права требования первоначальным кредитором после наступления срока платежа по закладной

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования по закладной третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации закладной и стоимостью заложенного объекта признается убытком по сделке уступки права требования.

Убытки по сделке уступки права требования, согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:

Уступка права требования новым кредитором

Если новый залогодержатель реализует в дальнейшем приобретенные права по закладной, то выручка облагается налогом на прибыль по правилам, предусмотренным для переуступки права требования.

Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации закладной, на сумму расходов, связанных с приобретением закладной. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 1 июня 2009 г. N 03-03-06/1/358.

При этом в расходы включаются стоимость покупки закладной у предыдущего залогодержателя и все последующие затраты, понесенные новым залогодержателем в результате нахождения у него права требования.

Отметим, что отрицательный результат не уменьшает при дальнейшей переуступке прав по закладной налоговую базу по налогу на прибыль у нового залогодержателя.



По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/205, при последующей реализации закладной новый владелец закладной не сможет согласно п. 3 ст. 279 НК РФ признать в качестве расходов убыток, полученный от такой операции.

Однако есть судебные решения, в которых суды разрешают уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка от реализации права требования. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 6 октября 2005 г. N Ф09-4483/05-С7.

Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Следовательно, стоимость уступаемых по закладной прав определяется исходя из оставшейся суммы основного обязательства и не погашенных к моменту передачи процентов за пользование кредитом.

При полном погашении должником основного обязательства, удостоверенного закладной, налоговая база по налогу на прибыль у последующего залогодержателя определяется так же, как и при переуступке права требования. Доход от такой операции равен сумме основного долга, поступившей от должника, а в состав расходов включается стоимость приобретения закладной.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг (в том числе закладных) не облагаются НДС.