Мудрый Юрист

Строительство: расходы и доходы будущих периодов в строительстве

Бухгалтерское законодательство содержит понятия расходов и доходов будущих периодов, т.е. расходов, произведенных организацией в отчетном периоде, но подлежащих обоснованному распределению между следующими отчетными периодами, и доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к следующим периодам.

В отличие от бухгалтерского законодательства, налоговое законодательство не содержит понятий расходов и доходов будущих периодов, тем не менее ряд статей Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предписывает налогоплательщикам учитывать расходы и доходы равномерно в течение определенного отрезка времени, а также позволяет распределять их самостоятельно с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов.

О расходах и доходах будущих периодов, которые могут быть учтены в качестве таковых в строительстве, о порядке их бухгалтерского учета и налогообложения мы расскажем в предлагаемой читателям статье.

К сожалению, в рамках одной статьи рассмотреть все возможные расходы и доходы будущих периодов невозможно, поэтому мы расскажем лишь о некоторых из них.

Расходы будущих периодов

Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются предварительно на счете "Расходы будущих периодов". Как вы знаете, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета расходов будущих периодов предназначен одноименный счет 97 "Расходы будущих периодов".

Напомним, что правила формирования в бухгалтерском учете организации информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией. Расходы будущих периодов списываются равномерно, пропорционально объему продукции либо иным методом, установленным организацией, в течение периода, к которому такие расходы относятся.

Расходы, учтенные строительной организацией на счете 97 "Расходы будущих периодов", затем ежемесячно равными частями согласно утвержденному организацией расчету включаются в себестоимость строительных работ в течение срока, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся:

Налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, не содержит понятия расходов будущих периодов. Тем не менее ряд статей НК РФ предписывает налогоплательщикам учитывать расходы равномерно в течение определенного отрезка времени, а также позволяет распределять расходы самостоятельно с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов.

Итак, рассмотрим некоторые виды расходов будущих периодов.

Расходы на проведение торгов

Одной из форм размещения заказов на строительство, предусматривающей выбор подрядчика для выполнения работ и оказания услуг на основе конкурса, являются подрядные торги. Согласно ст. 447 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор может быть заключен путем проведения торгов и заключается с лицом, эти торги выигравшим. Нередко термины "конкурс" или "торги" в повседневной речи заменяются таким термином, как "тендер".

Положение о подрядных торгах в Российской Федерации утверждено распоряжением Госкомимущества России и Минстроя России от 13 апреля 1993 г. N 660-р/18-7. Подрядные торги в соответствии с п. 1.5 Положения могут проводиться при размещении заказов на:

Результаты торгов становятся известными не сразу, а лишь спустя какое-то время. До тех пор, пока не объявлены результаты торгов, расходы организации - претендента на участие в торгах следует учитывать в качестве расходов будущих периодов.

В периоде, когда будут объявлены результаты торгов, расходы, учтенные организацией-претендентом на счете 97 "Расходы будущих периодов", в зависимости от исхода торгов, будут списаны:

Вопрос учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на участие в тендерах рассмотрен в письме ФНС России от 18 ноября 2005 г. N ММ-6-02/961 "Об учете для целей налогообложения расходов организаций на участие в тендерах в случае проигрыша торгов". Тендерные торги в качестве необходимых условий участия в них могут предусматривать:

В целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах тендерных торгов или возмещения подобных расходов в стоимости строительных работ.

Как сказано в письме ФНС России от 18 ноября 2005 г. N ММ-6-02/961 "Об учете для целей налогообложения расходов организаций на участие в тендерах в случае проигрыша торгов", расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения в составе внереализационных расходов в случае, если они осуществлены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются ему при проигрыше. В частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии. Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

Кроме того, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов. Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7.

Расходы на сертификацию в строительстве

Сертификация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ).

Сертификация представляет собой форму осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Подтверждение соответствия согласно ст. 2 Закона N 184-ФЗ есть документальное удостоверение соответствия продукции или иных объектов, в частности процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, выполнения работ или оказания услуг, требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Подтверждение соответствия может носить обязательный или добровольный характер.

Необходимо обратить внимание на письмо Госстроя России от 27 декабря 2006 г. N СК-5435/02 "О Системе добровольной сертификации в строительстве "Росстройсертификация". По решению Госстроя России (Приказ от 19 апреля 2003 г.) в соответствии с Законом N 184-ФЗ создана Система добровольной сертификации в строительстве в Российской Федерации "Росстройсертификация". Названная система добровольной сертификации создана в целях совершенствования работы по оценке и подтверждению соответствия применяемой в строительстве промышленной продукции, работ и услуг, выполняемых проектными, строительными и изыскательскими организациями, а также систем менеджмента качества на предприятиях и в организациях строительного комплекса.

При сертификации работ и услуг в соответствии с установленными в Системе "Росстройсертификация" критериями проводится оценка возможности организаций стабильно и в соответствии с требованиями строительных норм и правил обеспечивать безопасность и качество проектируемых и стоящихся объектов и подтверждается профессиональный уровень этих организаций. В настоящее время наличие такого подтверждения приобретает большое значение, поскольку создает дополнительные возможности для защиты от доступа на отечественный строительный рынок организаций, не имеющих достаточного опыта работы в строительстве.

Следует отметить, что сертификация осуществляется на платной основе. Оплата работ по сертификации осуществляется в соответствии с Постановлением Госстандарта России от 23 августа 1999 г. N 44 "Об утверждении Правил по сертификации "Оплата работ по сертификации продукции и услуг".

В бухгалтерском учете расходы на оплату работ по сертификации будут учитываться равными долями в течение срока действия сертификата.

Для целей налогообложения прибыли организаций расходы на сертификацию продукции и услуг, в том числе осуществляемую в добровольной форме, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В отношении порядка признания расходов на сертификацию на сегодняшний день однозначного мнения нет. По мнению одних специалистов, расходы на сертификацию можно учесть в целях налогообложения единовременно. По мнению других - их следует признавать в течение срока действия сертификата.

Как сказано в письме Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268, расходы на сертификацию, проводимую в соответствии с действующим законодательством, учитываются в течение срока, на который выдан сертификат. Такого же мнения придерживаются специалисты Минфина России в письме от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96.

Мнение о том, что расходы на сертификацию необходимо учитывать в течение срока действия сертификата, подтверждается и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005, в частности, сказано, что расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов. При таких обстоятельствах расходы на получение сертификатов организация должна равномерно учитывать при исчислении налога на прибыль в течение срока их действия, а не списывать единовременно.

Существуют и противоположные судебные решения.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2007 г. по делу N А56-10798/2006 отмечено, что гл. 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию в течение всего времени действия сертификата. Пункт 1 ст. 318 НК РФ относит расходы на сертификацию продукции к косвенным расходам, сумма которых согласно п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Принимая решение о порядке учета в целях налогообложения расходов по сертификации, необходимо помнить о том, что, если порядок учета расходов на сертификацию в целях налогообложения отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, необходимо применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Аренда земельных участков

Порядок предоставления в аренду земельных участков определен ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ). Но помимо земельного законодательства общие вопросы регулирования аренды земли в соответствии с п. 2 ст. 22 ЗК РФ регулируются гражданским законодательством.

Статьей 22 ЗК РФ установлено, что земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду. Земельные участки в соответствии со ст. ст. 15 - 19 ЗК РФ могут находиться как в частной, так и в государственной собственности.

Существенными условиями договора аренды земельного участка являются срок аренды и размер арендной платы. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков. Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в государственной собственности, устанавливаются Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

Порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки определен ст. 264.1 НК РФ "Расходы на приобретение права на земельные участки".

Расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. К расходам на приобретение права на земельные участки относятся также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика:

Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды. Такое правило установлено п. 4 ст. 264.1 НК РФ.

Обратите внимание: если земельные участки, приобретенные для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, то согласно письму Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/313 расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.

Пример (цифры условные).

Организация приняла участие в конкурсе на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Стоимость приобретения права на заключение договора аренды составила 54 600 руб., договор аренды заключен на 11 месяцев. Поскольку срок договора аренды составляет менее одного года, в соответствии со ст. 26 ЗК РФ такой договор не нуждается в государственной регистрации.

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 54 600 - отражено в составе расходов будущих периодов право на заключение договора аренды земельного участка;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" 54 600 - перечислены денежные средства.

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды земельного участка:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" 4963,64 - списана часть расходов будущих периодов, приходящаяся на отчетный период (54 600 руб. / 11 месяцев).

Предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

По разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 27 июня 2007 г. N 03-03-06/1/425, для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется в соответствии со ст. 274 НК РФ без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Расходы на ремонт основных средств

В составе расходов будущих периодов отражаются, в частности, расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, в том случае, когда строительная организация не создает резерва на ремонт основных средств. Расходы на ремонт отражаются в составе расходов будущих периодов и в том случае, если накопленной на момент проведения ремонта суммы резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт.

Расходы на ремонт основных средств, отраженные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются затем в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и других счетов. Порядок списания расходов и сроки списания строительная организация должна установить самостоятельно и закрепить принятое решение в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Расходы могут списываться равномерно в течение срока, установленного организацией, пропорционально объему выполненных работ или иным способом.

Порядок учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В организациях, насчитывающих большое количество основных средств, где проводятся сложные ремонты, требующие значительных денежных затрат, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Пункт 3 ст. 260 НК РФ в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Таким образом, создание резерва на ремонт является правом организации, а не обязанностью.

Пример.

Строительная организация приняла решение о создании в бухгалтерском учете резерва под предстоящие ремонты основных средств на текущий год.

Размер резерва - 476 400 руб., ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 39 700 руб. (476 400 руб. / 12 месяцев).

В июле ремонтным подразделением строительной организации осуществлен ремонт объектов основных средств, расходы на ремонт составили 512 000 руб. Сумма резерва, сформированного на момент проведения ремонта, составила 238 200 руб. (39 700 руб. x 6 месяцев).

Фактические расходы на ремонт основных средств превысили:

на 35 600 руб. - годовую сумму резерва (512 000 руб. - 476 000 руб.);

на 273 800 руб. - сумму резерва, накопленную на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" на момент проведения ремонта (с января по июль) (512 000 руб. - 238 200 руб.).

В июле организацией принято решение, что сумма превышения фактических расходов на ремонт над годовой суммой резерва учитывается в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на затраты производства.

Ежемесячно с января по декабрь:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" 39 700 - произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В июле:

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и другие счета 512 000 - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 23 "Вспомогательные производства" 277 900 - списана за счет резерва часть фактически произведенных расходов на ремонт (39 700 руб. x 7 месяцев);

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 23 "Вспомогательные производства" 234 100 - отражена в составе расходов будущих периодов оставшаяся часть расходов на ремонт (512 000 руб. - 277 900 руб.).

Ежемесячно с августа по декабрь:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" 39 700 - списана часть расходов будущих периодов за счет отчислений в резерв;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" 7120 - списана часть расходов будущих периодов (35 600 руб. / 5 месяцев).

Доходы будущих периодов

Доходы, полученные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как доходы будущих периодов, о чем сказано в п. 81 Положения N 34н.

Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 98 "Доходы будущих периодов".

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящиеся к будущим отчетным периодам. По дебету отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении того отчетного периода, к которому доходы относятся. К счету 98 "Доходы будущих периодов" рекомендуется открывать, в частности, субсчета:

Доходы, полученные в счет будущих периодов

К доходам, полученным в отчетном периоде, но относящимся к будущим отчетным периодам, относится, в частности, арендная плата. Порядок отражения в бухгалтерском учете арендодателя поступивших арендных платежей зависит от того, является или нет предоставление активов в пользование предметом деятельности организации.

Как правило, для строительных организаций предоставление в аренду оборудования и иных активов не является предметом деятельности, поэтому поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, согласно п. 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99), признаются прочими доходами. Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" целесообразно открыть субсчет, на котором будут учитываться расчеты по арендной плате.

Иначе будет отражаться в учете сумма арендной платы, перечисленная единовременно. В организации, для которой передача активов в аренду не является основным видом деятельности, сумма единовременно перечисленной арендной платы учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". Аналитический учет на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" следует вести по каждому виду дохода. Напомним, что арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при выполнении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99.

Пример.

Строительная организация заключила договор аренды оборудования сроком на пять месяцев. Сумма арендной платы в месяц составляет 18 644 руб. (в том числе НДС). Арендная плата в сумме 93 220 (в том числе НДС - 14 200 руб.) перечислена арендатором единым.

Рабочим планом счетов строительной организации предусмотрены субсчета:

68-2 "Расчеты по НДС";

76-5 "Расчеты по арендной плате";

76-6 "Расчеты по предварительной оплате".

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76-6 "Расчеты по предварительной оплате" 93 220 - поступила арендная плата за оборудование, переданное в аренду;

Дебет 76-6 "Расчеты по предварительной оплате" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС" 14 220 - начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 76-6 "Расчеты по предварительной оплате" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" 79 000 - отражена в составе доходов будущих периодов арендная плата, уплачена за весь срок договора аренды;

Дебет 76-5 "Расчеты по арендной плате" Кредит 91-1 "Прочие доходы" 15 800 - начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 68-2 "Расчеты по НДС" 2844 - начислен НДС по арендной плате отчетного периода;

Дебет 68-2 "Расчеты по НДС" Кредит 76-6 "Расчеты по предварительной оплате" 2844 - принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 76-5 "Расчеты по арендной плате" 15 800 - отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.

Безвозмездные поступления

Безвозмездно организация может получить любое имущество. Активы, полученные безвозмездно, в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 признаются прочими доходами организации.

ГК РФ, а именно гл. 32 "Дарение", предусмотрено только два случая, при которых организация может получить имущество безвозмездно, - это дарение и пожертвование.

Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 определено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость безвозмездно полученных активов определяется на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов, данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления". По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость активов в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и других счетов. Суммы, учтенные на субсчете 98-2, списываются с этого субсчета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в следующем порядке:

Аналитический учет следует вести по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами. Рыночные цены согласно п. 8 ст. 250 НК РФ также должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Датой получения внереализационного дохода в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества. То есть в целях налогообложения прибыли внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества признается единовременно. Разный порядок признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию разниц между двумя видами учета. Возникшие разницы следует учитывать в соответствии с ПБУ 18/02.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

Случаи хищения со строительных площадок инструментов и оборудования, к сожалению, не редкость, и зачастую к хищениям приводит недостаток охраняемых территорий строительных площадок. Обнаружив хищение объектов основных средств с территории строительной площадки, строительная организация прежде всего должна обратиться с заявлением по факту хищения в милицию.

Затем в обязательном порядке в строительной организации должна быть проведена инвентаризация и определена сумма ущерба, причиненного хищением. Необходимость проведения инвентаризации при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества установлена п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Отражение в учете хищения имущества строительной организации будет зависеть от того, установлено ли лицо, виновное в хищении, признано ли оно виновным и можно ли взыскать с этого лица сумму причиненного организации ущерба.

Как отразить в бухгалтерском учете сумму ущерба? Для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету этого счета по недостающим основным средствам отражается их остаточная стоимость в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание:

Ущерб с виновных лиц производится исходя из рыночной стоимости основных средств. При взыскании разница между стоимостью, зачисленной на счет 73-2 (76), и стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов".

Разница между суммой, взыскиваемой с виновных лиц за недостающие основные средства, и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете строительной организации, учитывается на субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей".

По мере взыскания с виновного лица указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения ущерба признаются внереализационными доходами организации на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Ко внереализационным расходам приравниваются убытки от хищений, виновники которых не установлены, при этом факт отсутствия виновного лица должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти, что следует из пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Перечень внереализационных расходов, приведенный в ст. 265 НК РФ, не закрыт, поскольку согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов могут быть отнесены другие обоснованные расходы. Таким образом, строительная организация имеет возможность учесть в целях налогообложения прибыли убытки от хищения основных средств в случае их обоснованности и документального подтверждения.