Мудрый Юрист

Земельный налог в ракурсе принципа платности землепользования

Поротиков Дмитрий, старший юрист юридического департамента ООО "Гледен Инвест", кандидат юридических наук.

По прошествии пяти лет после принятия поправок в Налоговый кодекс РФ и добавления раздела X, регламентирующего вопрос уплаты земельного налога, в практике остаются нерешенными некоторые вопросы, связанные с применением данного раздела. Автор статьи разбирает проблемы определения плательщиков земельного налога и вопросы ответственности.

В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ) права на недвижимое имущество (право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и др.) подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним и признаются действительными с момента регистрации. В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ государственная регистрация - единственное доказательство существования зарегистрированного права. Датой такой регистрации является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр.

Права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Таким образом, одним из основных условий правомерности уплаты земельного налога является наличие зарегистрированного права в ЕГРП.

Установив ограниченный перечень плательщиков земельного налога, законодатель поставил точку в споре о правомерности уплаты земельного налога лицами, являющимися фактическими землепользователями, т.е. использующими земельные участки без оформленных земельно-правовых отношений.

Напомним, что до 1 января 2005 г. вопросы исчисления и уплаты земельного налога регламентировались Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю". В силу ст. 1 указанного Закона использование земли в Российской Федерации является платным. Формы платы - земельный налог и арендная плата. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Таким образом, законодатель императивно указывал, что фактические землепользователи являются плательщиками земельного налога. Судебная практика и разъяснения Минфина России придерживались той же позиции.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26 января 2007 г. N А56-4371/2006 указал, что отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, с момента приобретения в собственность имущества у налогоплательщика возникла обязанность по уплате земельного налога в связи с использованием соответствующих земельных участков (см. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 ноября 2006 г. N А78-1124/06-2-24/38-Ф02-6012/06-С1, ФАС Поволжского округа от 25 июля 2006 г. N А49-680/2006-95А/17).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 13 декабря 2006 г. N Ф09-11013/06-С7 указал, что из-за отсутствия правоустанавливающих документов на землю или доказательств фактического пользования земельными участками, а также с учетом того, что предприятие не является собственником расположенного на них имущества, суды обоснованно пришли к выводу о незаконности доначисления земельного налога, пеней и привлечения предприятия к налоговой ответственности (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11110/06-С7).

В настоящее время судебная практика кардинально изменилась. Так, согласно Определению ВАС РФ от 30 ноября 2007 г. N 15748/07 по делу N А51-15033/200620-330/3, собственник объекта недвижимости признается плательщиком земельного налога на участок, занятый объектом недвижимости и необходимый для его эксплуатации, с момента регистрации юридическим лицом права собственности или права постоянного бессрочного пользования в ЕГРП.

Данная позиция подтверждается решениями кассационных инстанций по округам (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 октября 2007 г. N Ф03-А51/07-2/3199 по делу N А51-15033/06-20-330/3, Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2009 N КА-А41/8744-09 по делу N А41-18218/08, Постановление ФАС Центрального округа от 08.09.2009 по делу N А62-1952/2009 и др.).

Налоговые органы в ходе проведения камеральных (выездных) налоговых проверок по вопросу уплаты земельного налога стали руководствоваться данными разъяснениями и не привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности за неуплату в случае отсутствия документов, подтверждающих соответствующие права на земельный участок.

Как уже было указано, в вопросе уплаты земельного налога в отношении объектов нежилого назначения существует достаточная определенность, чего нельзя сказать в отношении объектов жилого фонда и (или) помещений нежилого назначения, расположенных в жилом доме. Согласно ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 189-ФЗ), земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, сформированный до введения в действие Жилищного кодекса РФ и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в этом доме.

Если земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, не был сформирован до введения в действие Жилищного кодекса РФ, то на основании решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме любое уполномоченное им лицо вправе обратиться в органы государственной власти или местного самоуправления с заявлением о формировании такого земельного участка.

Формирование земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, осуществляется органами государственной власти или местного самоуправления. С момента формирования и постановки на государственный кадастровый учет земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в нем.

Ранее в разъяснениях Минфина России приводились положения о том, что с момента формирования земельного участка собственники помещений (квартир) в жилом доме обязаны уплачивать земельный налог. При этом факт регистрации в ЕГРП права собственности на земельный участок (долю) в праве собственности на земельный участок не носил преюдициального характера для начала исчисления и уплаты земельного налога.

Вместе с тем необходимо отметить, что основания для прекращения права собственности на земельные участки предусмотрены в ст. 44 Земельного кодекса РФ. К их числу отнесены: отчуждение собственником своего земельного участка другим лицам; отказ собственника от права собственности на земельный участок; принудительное изъятие у собственника его земельного участка в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Таким образом, указанное положение жилищного законодательства не влечет автоматического прекращения права государственной или муниципальной собственности на земельный участок путем его перехода в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

Кроме того, положения ст. 16 Федерального закона N 189-ФЗ определяют лишь условия, но не порядок перехода земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, в общую долевую собственность. Представляется, что для перехода земельного участка в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме необходимо соблюдение общего (заявительного) порядка оформления земельно-правовых отношений.

На основании ст. 28 и 29 Земельного кодекса РФ предоставление гражданам и юридическим лицам участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется за плату на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, обладающих соответствующим правом. Вместе с тем в случаях, предусмотренных Земельным кодексом РФ, федеральными законами (в частности, ст. 16 Федерального закона N 189-ФЗ) и законами субъектов РФ, предоставление земельных участков в собственность граждан и юридических лиц может осуществляться бесплатно.

С учетом изложенного, а также, принимая во внимание судебно-арбитражную практику (например, Определение ВАС РФ от 19 октября 2007 г. N 10248/07, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 июля 2007 г. N А28-8421/2006-394/30, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2007 г. N Ф04-1251/2007(32286-А27-9)), полагаем, что для оформления земельно-правовых отношений по передаче земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на котором расположен многоквартирный дом, в общую долевую собственность собственнику этих земель (Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию) необходимо издать соответствующий ненормативный акт (решение).

Таким образом, если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован в соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности, указанному участку присвоен кадастровый номер и уполномоченным органом государственной власти или органом местного самоуправления издано решение о его передаче в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме, то эти собственники будут признаваться плательщиками земельного налога в отношении соответствующей доли земельного участка с момента регистрации в ЕГРП права собственности (права долевой собственности) на него.

Также обращаем внимание на то, что порядок регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, установлен Инструкцией об особенностях внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним при государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, предоставлении информации о зарегистрированных правах общей долевой собственности на такие объекты недвижимого имущества, утв. Приказом Минюста России от 14 февраля 2007 г. N 29.

Подводя итог по вопросам об уплате земельного налога и лицах, признаваемых налогоплательщиками, можно сделать следующие выводы:

  1. плательщиками земельного налога признаются юридические (физические) лица, право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения которых на земельный участок зарегистрировано в ЕГРП;
  2. указанные права на земельный участок признаются возникшими с момента их регистрации в ЕГРП;
  3. землепользователи, использующие участки без оформленных правоустанавливающих документов, не признаются плательщиками земельного налога.

Полагаем, что формулирование законодательных норм в указанном виде лишает федеральный и местный бюджет значительных налоговых поступлений от лиц, являющихся фактическими пользователями земельных участков. К сожалению, оформление правоустанавливающих документов на земельные участки и иные объекты недвижимости занимает значительное время. Например, в Москве оформление земельно-правовых отношений на участки, находящиеся под объектами недвижимого имущества и необходимые для их эксплуатации, занимает в среднем не менее 6 - 10 календарных месяцев с момента обращения с соответствующим заявлением в распорядительный орган г. Москвы - Департамент земельных ресурсов и его территориальные подразделения. При этом земельно-правовые отношения оформляются только на земельный участок, находящийся в габаритах здания, - без прилегающей территории, которая может оказаться в несколько раз больше его площади.

В соответствии со ст. 11.1 Земельного кодекса РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Порядок определения границ земельного участка устанавливается Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" и заключается в установлении границ земельного участка на местности ("вынос границ в натуре") и его постановке на кадастровый учет с присвоением индивидуализирующего кадастрового номера.

В отношении фактических землепользователей процедура определения границ земельного участка фактически не определена, т.е. соответствующего земельного участка не существует. Поскольку предмета, за который подлежит уплата земельного налога, нет, получается, что фактические землепользователи пользуются земельными участками бесплатно.

В настоящее время поступают предложения взыскивать с фактических землепользователей плату за пользование земельными участками в виде неосновательного обогащения (гл. 60 ГК РФ). Это уже нашло подтверждение в судебной практике (Определение ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. N ВАС-11559/09 по делу N А71-7320/2008). В соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить его последнему как неосновательное обогащение. В случае предъявления искового заявления о взыскании неосновательного обогащения в судебном порядке заявителю необходимо доказать размер неосновательного обогащения, который следует определять, исходя из кадастровой стоимости земельного участка. В отсутствие земельного участка как объекта права установить кадастровую стоимость невозможно.

Подводя итог, отметим, что действующее законодательство в части вопроса о налогообложении использования земельных участков не отвечает тенденции и принципу платности землепользования. Выходом из данной ситуации видится внесение изменений в Налоговый кодекс РФ в части добавления статьи о порядке уплаты земельного налога лицами, являющимися фактическими землепользователями, в отсутствие оформленных земельно-правовых отношений. Такими лицами в основном являются собственники объектов капитального строительства.

Как вариант определения порядка уплаты земельного налога лицами, являющимися фактическими землепользователями в отсутствие правоустанавливающих документов, предлагается следующий способ: