Мудрый Юрист

Двусмысленное постановление

Дело строительной компании "Варм", рассмотренное в марте прошлого года Конституционным Судом РФ, получило широкий резонанс. Организация обжаловала нормы НК РФ, позволяющие проводить повторную налоговую проверку при наличии вступившего в законную силу решения суда, которым результаты первоначальной проверки уже были оценены. КС принял положительное, но несколько туманное решение. Своим видением позиции высшей судебной инстанции делится юрист ООО "Варм" Антон Андреевич Мотос, представлявший интересы общества в Конституционном Суде.

Мнения разошлись

Постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П вызвало неоднозначную реакцию тех, кому предстоит его применять. Так, большинство арбитражных судов пришло к выводу о невозможности инициирования повторных выездных проверок при наличии судебного акта по заявлению налогоплательщика о признании недействительным решения, принятого по результатам первоначальной проверки, - в информационной базе "КонсультантПлюс" доступно 15 (из 23) таких постановлений федеральных судов.

Противоположная позиция изложена в Постановлениях ФАС ЦО (от 07.10.2009 N А23-568/09А-13-15 и от 16.11.2009 N А54-4525/2008), ФАС СЗО по ряду дел и в Постановлении ФАС СКО от 26.06.2009 N А32-27563/2008-63-426, согласно которой у вышестоящего налогового органа нет возможности пересмотра только тех обстоятельств, которые установлены судом ранее в положительной форме.

Тот же подход поддержан тремя определениями о передаче дел в Президиум ВАС РФ (от 29.12.2009 N ВАС-14585/09, от 25.01.2010 N ВАС-8163/09 и от 11.02.2010 N ВАС-17099/09).

Общим для всех дел, переданных в Президиум ВАС РФ, представляется, безусловно, некоторая аномалия в отношениях между налогоплательщиком и налоговым органом. В одном случае в здании инспекции произошел пожар, уничтоживший все доказательства, и в результате инспекция признала требования налогоплательщика. В другом решение инспекции по первоначальной проверке признано недействительным лишь потому, что к моменту ее проведения налогоплательщик стоял на учете в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, и поэтому полномочий у районной инспекции на проверку не было. А в третьем случае основанием проверки, по мнению УФНС, был абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, в то время как не соответствующими Конституции РФ признаны абз. 4 и 5. Ну и, наверное, традиционна позиция ФНС России, которая полагает, что Постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П ни в коей мере не затронуло полномочий по инициированию повторных проверок и может быть применено лишь при оценке их результатов (соответствующее разъяснение было опубликовано на сайте службы).

Тем не менее общим во всех названных определениях о передаче дел в Президиум ВАС РФ является то, что они ориентируют правоприменителя на анализ только тех фактических обстоятельств, которые были установлены судом в положительной форме. В частности, мотивом передачи дел в Президиум ВАС РФ во всех трех случаях стало указание, что фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и уплаты налогов судами, не исследовались, а решения об удовлетворении требований налогоплательщиков были приняты лишь по формальным основаниям.

Из такой позиции следует, что судебный акт, принятый по формальным основаниям (к каковым, в частности, можно отнести и признание судом доказательств, собранных инспекцией, добытых с нарушениями закона), прав и обязанностей налогоплательщика не определяет и препятствием для повторных проверок не считается. Таким образом, правовая позиция КС РФ исходя из данных определений имеет значение лишь после проведения повторной проверки и оформления ее результатов.

Налоговики не вправе менять судебный акт

Однако последняя из двух позиций, на наш взгляд, неверна, а причиной допущенной ошибки является некоторая неоднозначность самого Постановления N 5-П, в резолютивной части которого содержится фраза о фактических обстоятельствах и доказательствах, мешающая согласовать мотивировочную часть Постановления с его резолютивной частью. Действительный же смысл Постановления, по-видимому, состоит в том, что после принятия арбитражным судом судебного акта по существу заявления налогоплательщика, оспаривающего наличие оснований для доначисления налогов, его изменение во внепроцессуальном порядке невозможно.

Полагаем, что любой судебный акт по такого рода спорам так или иначе закрепляет объем прав и обязанностей сторон спора - налогоплательщика и Российской Федерации в лице соответствующих налоговых органов. Основаниями такой позиции выступают три группы обстоятельств:

Предмет рассмотрения КС РФ

Относительно предмета рассмотрения необходимо отметить, что жалоба ООО "Варм" была изначально направлена на проверку нормы, позволяющей начинать повторные выездные проверки. Данная норма, как нетрудно заметить, не регулирует процесс проверки и не влияет на ее результаты - эти вопросы принципиально лежат вне сферы действия п. 10 ст. 89 НК РФ. Точно таким же образом эти же вопросы (возможные результаты проверки и пр.) были вне сферы внимания КС РФ. Данное утверждение основано на ст. ст. 36, 86, 99 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Да и сам КС РФ подчеркнул в п. 2 Постановления N 5-П, что ограничен рассмотрением вопроса о праве на начало проверки.

Итак, применение Постановления N 5-П к результатам повторных проверок возможно лишь постольку, поскольку подобные проверки были завершены до принятия этого документа - во всех остальных случаях верным, по нашему мнению, будет ставить вопрос о правомерности начала повторной проверки. Иными словами, анализ предмета проверки КС РФ приводит к выводу, что Постановление N 5-П принципиально ориентировано на оценку решений о начале повторной выездной проверки и ни на что более. На результаты повторной проверки данное Постановление может влиять лишь косвенно - придя к выводу о неправомерности ее начала, видимо, можно говорить и о недействительности результатов.

Презумпция невиновности

Можно обратить внимание на одну особенность налоговых правонарушений: любое правонарушение может быть совершено только конкретным налогоплательщиком. То есть кража может быть совершена в принципе неопределенным кругом лиц, а неполная уплата налогов - исключительно данным налогоплательщиком.

Вследствие этого состав налоговых правонарушений не содержит такого элемента, как причинно-следственная связь между действиями налогоплательщика и неполной уплатой налога, что приводит к некоторому размыванию классической структуры состава - в понятие виновности оказывается включенной как собственно вина (субъективное отношение к своим действиям), так и само действие. Так, согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Учитывая контекст анализируемой нормы и предмет ст. 108 НК РФ в целом, есть основания утверждать, что понятие невиновности предполагает и презумпцию несовершения данным налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения (эта позиция разделяется далеко не всеми. В частности, в исследовании Д.М. Щекина "Юридические презумпции в налоговом праве" (под ред. С.Г. Пепеляева. М.: МЗ Пресс, 2002) презумпция невиновности рассматривается в более узком объеме).

Другим подтверждением верности сделанного вывода могла бы стать позиция Д.М. Щекина касательно оснований существования презумпции добросовестности налогоплательщика, которая, по его справедливому мнению, покоится отнюдь не на п. 7 ст. 3 НК РФ, а на преамбуле Конституции РФ (Щекин Д.М. Указ. соч.). Точно так же и общеправовая презумпция невиновности основывается на всеобщем признании субъектов права не совершавшими каких-либо правонарушений. В противном случае следовало бы признать Россию полицейским государством, все граждане которого являются потенциальными правонарушителями. Полагаем, что даже самые радикальные собиратели налогов далеки от констатации такого положения дел.

Из изложенного очевидно, что в момент начала налоговой проверки, в период ее проведения и после ее окончания, налогоплательщик считается не совершавшим налогового правонарушения, и это положение может быть опровергнуто лишь в установленном законом порядке. Соответственно, любой судебный акт, оценивающий решение налогового органа о доначислении налога, неизбежно опровергает или подтверждает эту презумпцию, и, таким образом, установленным по делу фактическим обстоятельством следует считать доказанность либо факта совершения налогового правонарушения, либо факта его несовершения.

Следовательно, та часть выводов КС РФ, которая упоминает ранее установленные арбитражным судом обстоятельства и оцененные им доказательства, фактически не влияет на вывод о недопустимости повторных проверок при наличии судебного акта, которым признаны недействительными результаты первоначальной проверки; под такими обстоятельствами (или, что равнозначно, правами и обязанностями налогоплательщика) всегда понимается опровергнутая или подтвержденная презумпция невиновности налогоплательщика, то есть положение о полной уплате им налогов.

Мотивировочная часть Постановления КС РФ

В мотивировочной части Постановления N 5-П нашел свое отражение ряд мотивов:

При этом нужно заметить, что КС РФ настаивает на безоговорочной окончательности судебных актов по существу спора. Кстати, именно этот мотив выступает основным в большинстве вышеупомянутых постановлений ФАС, которыми решения по результатам повторных проверок признаются недействительными.

В совокупности все приведенные доводы не оставляют места для сомнений относительно возможности начинать повторные проверки после того, как результаты первоначальной будут оценены судом. Следовательно, не имеет значения возможность выявления новых обстоятельств и доказательств, то есть сравнение результатов повторной проверки и установленных в ее рамках обстоятельств с теми, которые были предметом оценки ранее.

Можно лишь говорить о том, что КС РФ довольно изящно указал законодателю на необходимость изменения регулирования процедуры и оснований повторной проверки таким образом, чтобы подобная проверка не затрагивала прав и свобод налогоплательщика и имела единственным результатом возможность обращения вышестоящего органа с заявлением о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам (однако таковыми не могут признаваться обстоятельства, не выявленные своевременно вследствие небрежности проверяющих, проводивших первоначальную проверку).

Третьего не дано

Попутно можно привести соображение логического порядка.

ООО "Варм" оспаривало решение о начале повторной проверки. При первом рассмотрении жалобы в удовлетворении этого требования судом было отказано. КС РФ, рассматривая жалобу ООО "Варм" о соответствии Конституции нормы, дающей право начинать проверку, констатировал не соответствующее Конституции РФ применение этой нормы в деле по заявлению ООО "Варм" и в силу закона указал на необходимость пересмотра данного дела.

Но выбор тут небольшой - признать начало проверки законным либо нет. Как раз тот случай, когда третьего не дано. И если предыдущее решение (признавшее начало проверки законным), по убеждению КС РФ, было неверным, то каким же может быть решение при новом рассмотрении дела? Очевидно, противоположным. А если так и даже начинать проверку нельзя, то какое же могут иметь значение те "новые" обстоятельства и доказательства, которые, возможно, будут обнаружены? Наверное, никакого. Между прочим, рассмотрение дела ООО "Варм" (N А46-6239/2007) до сих пор не завершено - ФАС ЗСО отложил судебное разбирательство до того, как Президиум ВАС РФ не рассмотрит перечисленные выше дела.

P.S. В заключение хотелось бы еще раз обратить внимание на ст. 8 Конституции РФ, согласно которой ни один собственник не должен получить преимущества при защите своего права. Самого по себе этого правила было бы достаточно для вывода о невозможности повторных проверок в данных обстоятельствах.

Анализируя возможности защиты частной собственности, можно утверждать, что налогоплательщику остается только попытаться оспорить состоявшийся судебный акт в установленном процессуальным законом порядке, а в случае невозможности - исполнить принятое налоговым органом решение. Налоговые органы настаивают на придании им в тех же условиях полномочий на повторные проверки. На наш взгляд, дисбаланс объема правовой защиты при таком подходе вполне очевиден - налогоплательщик аналогичных возможностей не имеет. И в силу непосредственного действия Конституции РФ подобный дисбаланс недопустим. Даже конституционная обязанность платить налоги не может свидетельствовать о правомерности предоставления преимуществ одной из категорий собственников (в данном случае государству), так как требование о равной защите собственности относится к основам конституционного строя России, в то время как обязанность по уплате налогов к таковым не отнесена, что позволяет говорить о некоторой иерархии норм Конституции.

Кстати сказать, ООО "Варм" обращалось в КС РФ с просьбой разъяснить свою позицию - действительно ли имелось в виду запретить повторные проверки при наличии судебного акта по первоначальной проверке. Однако КС РФ счел данное ходатайство не заслуживающим внимания и отказал в его принятии. После того как в Президиум ВАС РФ был передан ряд дел, ООО "Варм" вновь обратилось в КС РФ, указав на противоречивость толкования позиции суда и, как следствие, противоречивость применения нормы права, бывшей предметом рассмотрения КС РФ. Считаем, что суд все-таки устранит им же порожденную неопределенность, поскольку навряд ли какому-либо органу удастся лучше истолковать позицию КС РФ, чем самому суду.