Мудрый Юрист

Конституционная природа юридической ответственности участников налогового процесса *

<*> Balazh F.A. Constitutional nature of juridical responsibility of participants of tax procedure (section of "constitutional and municipal law").

Балаж Ф.А., соискатель кафедры теории права Тверского государственного университета, начальник Управления по налоговым преступлениям УВД по Архангельской области.

Определение конституционной природы юридической ответственности участников налогового процесса является весьма актуальным для развития науки налогового права, имеет значение для правоприменительной практики. Автором отмечается, что в юридической практике важно постоянно учитывать конституционную природу участия в налоговом процессе третьих лиц.

Ключевые слова: налоговый процесс, юридическая ответственность, Налоговый кодекс Российской Федерации.

Determination of constitutional nature of juridical responsibility of participants of tax procedure is topical for development of the science of tax law and is important for law-application practice. The author notes that it is important to take into account constitutional nature of participation of participation in tax procedure of third persons.

Key words: tax procedure, juridical responsibility, Tax Code of the Russian Federation.

Исследование проблем налоговой ответственности осуществляется преимущественно специалистами соответствующей отрасли права (налогового). Для них важно утвердить отраслевую "прописку" этой ответственности, с присущими только ей целями, функциями, санкциями <1>. Поэтому внимание исследователей сосредоточено на законодательстве о налогах и сборах, хотя соответствующая ответственность регламентируется не только Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ), но и Кодексом РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), Таможенным кодексом РФ (далее - ТК РФ). Названные факторы создают "естественные" лазейки для ухода от налогообложения, провоцируют создание все новых и новых схем незаконной минимизации налоговых обязательств <2>.

<1> См., например: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н., Зарипов В.М. Налоговая ответственность: штрафы, пени, взыскания. М., 1997. С. 6 - 7; Тернова А.В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. 1998. N 9. С. 28.
<2> См.: Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации. Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики // КонсультантПлюс. 2007. С. 1.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное нарушение законодательства о налогах и сборах как деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Формулируя название гл. 15 НК РФ, законодатель охарактеризовал юридическую ответственность налогоплательщиков как ответственность за совершение налоговых правонарушений. Таким образом, он фактически "избегает" логической связки "налоговое правонарушение" - "налоговая ответственность". Пленум ВАС РФ указал в своем Постановлении от 27 января 2003 г. N 2 <3>, что субъектами налоговой ответственности могут быть как организации, так и их должностные лица, привлечение которых к административной ответственности (за административные правонарушения в области налогов) не исключает привлечение организаций к ответственности, установленной НК РФ. Лишь отчасти эти противоречия были устранены в 2006 г. <4>.

<3> Вестник ВАС РФ. 2003. N 3.
<4> См.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

При таких обстоятельствах "отраслевая" позитивистская трактовка налоговой ответственности выглядит неубедительной, хотя некоторые комментаторы и пытаются доказать обратное и фактически ставят знак равенства между комплексом законодательных установлений и отраслью права <5>. Другие авторы полагают, что нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно налоговую (как разновидность финансовой), административную и уголовную <6>.

<5> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая): в вопросах и ответах / Под ред. А.А. Ялбулганова // КонсультантПлюс. 2006. С. 93.
<6> См.: Там же. С. 2.

В особую группу можно выделить суждения авторов, приватно связанных с практикой налогового администрирования: так называемых налоговых юристов, которые во всех "спорных" случаях обосновывают преимущество интересов налогоплательщиков (хозяйствующих субъектов) над интересами государства. Это не противоречит идеалам демократии, однако и не способствует необходимой глубине и объективности научных результатов, не обеспечивает необходимого роста качества нормативного регулирования налоговых правоотношений.

Во всех отмеченных подходах фактически не учитывается конституционная природа юридической ответственности налогоплательщиков. Между тем, на наш взгляд, здесь необходимо руководствоваться именно конституционным правопониманием: на этой основе должны определяться все параметры допустимого и необходимого в механизме привлечения к ответственности за невыполнение конституционных обязанностей, включая обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) <7>.

<7> См.: Крусс В.И. Теория конституционного правопользования. М.: Норма, 2007. С. 21 - 46, 501 - 555 и др.

Конкретизируя условия выполнения конституционной налоговой обязанности, законодатель установил, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 26). Законный представитель налогоплательщика наделяется соответствующими полномочиями на основании закона или учредительных документов, уполномоченный - в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 27 и п. 3 ст. 29 НК РФ). От представителей налогоплательщиков необходимо отличать их налоговых агентов. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ это лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, в налоговом процессе могут участвовать организации, обеспечивающие поступление налоговых сумм в бюджетную систему (коммерческие банки и др.) <8>.

<8> См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 13 октября 2009 г. N 1380-О-О // СПС "КонсультантПлюс".

Вопросы юридической ответственности участников налогового процесса также должны решаться на конституционной основе. На каждом из них лежит определенная публично-правовая (налоговая) обязанность. Поэтому, например, даже в отношении уполномоченного представительства принципиально неверно говорить об их направленности исключительно на создание, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, тем более о сугубо бланкетном, по отношению к ГК РФ, характере института налогового представительства <9>.

<9> См.: Шарапова О.А. Представительство в налоговых правоотношениях: научно-практический комментарий к главе 4 Налогового кодекса Российской Федерации // Реформы и право. 2009. N 2.

С позиций теории конституционного правопользования ответственность участников налогового процесса за нарушение специальных требований, обусловленных этим участием (далее - ответственность участников), должна квалифицироваться по типу, виду и форме. С учетом высказанных в литературе аргументов <10> она, во-первых, является публично-правовой по типу: ее санкции направлены на защиту конституционных экономических интересов государства. Во-вторых, по виду ответственность участников может быть как правовосстановительной, так и карательной, а в наиболее распространенной налоговой санкции - штрафе - два соответствующих юридических способа охраны конституционного правопорядка могут сочетаться. В-третьих, по форме ответственность участников может быть и гражданско-правовой, и административной, и уголовной, в зависимости от того, в каких судопроизводствах выносится решение о привлечении к ответственности. В-четвертых, есть все основания характеризовать ответственность участников как конституционную налоговую ответственность или налоговую ответственность в собственном (узком) значении.

<10> См.: Крусс В.И. Конституционное правопользование и юридическая ответственность // Государство и право. 2007. N 6 - 7.

Данный (четвертый) критерий классификации оказывается, с одной стороны, дополнительным (факультативным), с другой - наиболее важным, определяющим (исходным), поскольку без его учета невозможно правильно раскрыть смысл многих норм комплексного института налоговой ответственности. Например, нельзя объяснить, почему за налоговую недоимку к участникам налогового процесса помимо правовосстановительных мер могут конституционно-правомерным образом применяться также и карательные (штрафные) санкции. В особенности там, где осуществляется комплексное законодательное регулирование.

Например, в соответствии со ст. 2 НК РФ властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются преимущественно законодательством о налогах и сборах. Однако применительно к порядку взимания таможенных налогов <11> применяются положения, установленные ТК РФ (п. 4 ст. 6 НК РФ). Кроме того, в таких отношениях используются и понятия, определенные ТК РФ, и лишь в части, им не урегулированной, - Налоговым кодексом РФ. При столь сложном нормативном соотношении ресурсы конституционной интерпретации могут оказаться незаменимыми.

<11> С учетом различной юридической природы таможенных пошлин и налогов мы используем термин "таможенный налог" в значении налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Равным образом только в этом аспекте анализируются законодательные установления.

Так, за нарушение сроков уплаты таможенных налогов виновные привлекаются к административной ответственности, имеющей публичную направленность и карательный характер (ст. 16.22 КоАП РФ). Понятно, что штраф, который в данном случае может достигать для юридических лиц 300 тыс. руб. (в ред. Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 116-ФЗ), не должен прямо связываться с идеей компенсации убытков государства. Не случайно, однако, это единственный состав налогового правонарушения, за который в КоАП РФ предусмотрена ответственность самих организаций-налогоплательщиков, а не только их должностных лиц. Кроме того, понятие налогоплательщика не тождественно понятию лица, ответственного за уплату таможенных налогов, среди которых могут быть особые налоговые агенты и представители. Подобное агентирование предусмотрено, например, положениями п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных налогов, является декларант (в частности, таможенный брокер).

Независимо от административных санкций, установленных ст. 16.22 КоАП РФ, и помимо сумм недоимки в ТК РФ предусматривается взыскание пеней с лиц, ответственных за уплату таможенных налогов в случае их неуплаты в установленные сроки, в процентах от суммы недоимки. В налоговом законодательстве пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм, в том числе таможенных налогов, в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 75 НК РФ). В таможенном законодательстве используется близкая по сути формулировка (п. 1 ст. 349 ТК РФ). Таким образом, пеня легально отнесена к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, и законодатель не называет ее в числе санкций (мер ответственности) за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 72, ст. 114 НК РФ).

Вопрос о конституционности одновременного взыскания пени и штрафа при совершении налогового правонарушения был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <12> суд подчеркнул, что налоговая пеня компенсирует - в части потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок - возмещение понесенного государством ущерба. Это имеет прямое отношение и к ответственности участников налогового процесса. Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 12 мая 2003 г. N 175-О <13>, обязанность налогового агента уплатить удержанную у налогоплательщика сумму налога в установленном законом порядке и в надлежащий срок обусловлена государственной необходимостью, и взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в этом качестве в интересах государства, не противоречит Конституции РФ.

<12> Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
<13> СПС "КонсультантПлюс".

Привлечение налогового участника к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). Что же касается вопроса о том, из каких источников подлежат взысканию в таких случаях налоги и пени <14>, то он представляется надуманным. Такие выплаты должны производиться за счет собственных средств налогового агента, независимо от того, удержал ли он из средств налогоплательщика не выплаченные (частично выплаченные) в бюджет средства. Единственная достоверная коллизия здесь усматривается применительно к ситуации соучастия налогоплательщика и его налогового агента в неисполнении налоговой обязанности. В этом случае возможно распределение между соучастниками бремени издержек, понесенных в рамках исполнения обязанности налоговой ответственности, в том числе с учетом меры вины каждого <15>. Что же касается неустойки, то она должна выплачиваться за счет средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента, а при их отсутствии - также за счет собственных средств последнего.

<14> См.: Кинсбурская В.А. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и/или перечислению налогов (статья 123 Налогового кодекса РФ): обзор судебной практики // Реформы и право. 2008. N 1. С. 6.
<15> Необходимость наличия вины применительно к конституционной налоговой ответственности участников налогового процесса была подчеркнута в Определении Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. N 168-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 6.

Высказанная позиция находит признание в литературе <16> и вполне согласуется с положениями п. 9 ст. 226 НК РФ. Недопущение уплаты НДФЛ за счет средств налоговых агентов выражается именно в запрете включать соответствующие налоговые оговорки в договоры и иные сделки. Однако в случае неудержания налоговым агентом по его вине (при наличии объективной возможности) из средств налогоплательщика сумм законно установленных налогов он не может затем ставить исполнение своей конституционной обязанности в зависимость от расположенности налогоплательщика. Если же налог не был и не мог быть удержан агентом потому, что этому воспрепятствовал налогоплательщик, оснований для привлечения агента к конституционной налоговой ответственности нет.

<16> См., например: Контонистова Е.В. За какие нарушения несет ответственность налоговый агент // Российский налоговый курьер. 2003. N 17.

В отношении налоговой ответственности доверенного представителя необходимо учитывать правовые позиции Конституционного Суда РФ, высказанные в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О <17>. Налоговое представительство означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика. Следовательно, указал суд, уплата соответствующих сумм налога должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств. Данная позиция была сформулирована (и сохраняет значение) применительно к особым отношениям налогоплательщиков с коммерческими банками и другими организациями (кассами органов местного самоуправления, организациями связи), уполномоченными обеспечивать поступление налоговых сумм в бюджетную систему, и имела своей целью предупредить недопустимое вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, которое препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Указанные организации, как наделенные полномочиями обеспечивать поступление в бюджетную систему налоговых платежей, к налоговым представителям, по сути, не относятся. Вместе с тем для других участников налогового процесса, например для агентов по НДФЛ, из той же правовой позиции Конституционного Суда РФ вытекает содержательно иное требование: они обязаны самостоятельно - от своего имени - и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат, перечислять налоги в бюджет.

<17> Экономика и жизнь. 2004. N 20.

Сходным образом в п. 3 ст. 320 ТК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 207-ФЗ) устанавливается, что при нарушении установленных сроков уплаты (несвоевременной уплате) таможенных налогов ответственность несет лицо, на которое законом возложена обязанность по уплате таможенных налогов. Если же декларирование производится таможенным брокером (уполномоченным представителем), он несет солидарную с декларантом ответственность за уплату таможенных налогов в полном размере суммы подлежащих уплате таможенных платежей (п. 1 ст. 320, п. 2 ст. 144 ТК РФ).

Таким образом, в юридической практике важно постоянно учитывать конституционную природу участия в налоговом процессе третьих лиц. Лишь надлежащее и консолидированное с действиями налогоплательщика исполнение ими своих обязанностей дает полное представление об объеме налоговой обязанности "в целом", и соответственно неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанностей участников должно трактоваться исключительно в контексте конституционной налоговой ответственности.