Мудрый Юрист

Модель ответственности налогообязанного лица, предусмотренная налоговым кодексом РФ *

<*> Kinsburskaya V.A. Model of responsibility of tax-payer provided for by the Tax Code of the RF.

Кинсбурская В.А., аспирант кафедры финансового права факультета права Государственного университета - Высшей школы экономики.

Исследование модели ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ в отношении участников налоговых правоотношений, имеет большое значение для развития налогового права. В статье отмечается, что модель ответственности налогообязанных лиц, предусмотренная Налоговым кодексом РФ, является весьма сложной, что обусловлено возможностью одновременного применения к этой категории субъектов как карательной, так и правовосстановительной ответственности.

Ключевые слова: налогообязанное лицо, ответственность, Налоговый кодекс Российской Федерации, правонарушение.

Research of the model of responsibility provided for the Tax Code with regard to the participants of tax legal relations is important for development of tax law. The article notes that the model of responsibility of tax-payers provided for the Tax Code of the RF is very complicated which is substantiated by the possibility of simultaneous application to this category of subjects of both punitory and right-restoration responsibility.

Key words: tax-payer, responsibility, Tax Code of the Russian Federation, legal violation.

В последние годы в российской юридической литературе, в законодательстве и на практике получает распространение подход, согласно которому юридическая ответственность делится на две категории: карательную (штрафную) и правовосстановительную. Такое деление проводится в зависимости от того, какая из целей является доминирующей для конкретного вида ответственности - наказание правонарушителя или возмещение вреда, причиненного им потерпевшему.

Анализ положений разд. VI НК РФ на первый взгляд свидетельствует о том, что ответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее - налогообязанные лица) трактуется в Кодексе только как карательная. Но в сфере налогообложения не может не быть правовосстановительной ответственности, поскольку налогоплательщик и государство (в лице налоговых органов) являются субъектами имущественных отношений, порождающих взаимные права и обязанности. Нарушение налогоплательщиком своей обязанности своевременной и полной уплаты налогов и сборов вызывает необходимость восстановления имущественных прав государства, компенсацию причиненного казне ущерба, а это неизбежно влечет необходимость применения в сфере налогообложения наряду с карательной также правовосстановительной ответственности.

Законодатель устанавливает достаточно четкие критерии разграничения различных видов ответственности, применяемых к налогообязанным лицам за совершение правонарушений, повлекших неуплату налога (сбора). В части карательной ответственности речь идет прежде всего о налоговой ответственности - ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Но по отношению к налогоплательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам) - физическим лицам это не единственный вид карательной ответственности за нарушение налоговой обязанности, поскольку некоторые противоправные деяния, результатом которых является неуплата (неперечисление) налога или сбора, могут быть квалифицированы одновременно и как налоговое правонарушение, и как преступление. Так, сходные составы имеют правонарушение по ст. 122 НК РФ и преступления по ст. ст. 198, 199 УК РФ; правонарушение по ст. 123 НК РФ и преступление по ст. 199.1 УК РФ. При этом основным разграничительным признаком разноотраслевых правонарушений в отношении налогоплательщиков (плательщиков сбора, налоговых агентов) - физических лиц выступает размер ущерба в виде конкретной суммы недоимки, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Деяние является уголовно наказуемым, если размер недоплаты удовлетворяет (больше или равен) суммовым и долевым критериям крупного (особо крупного) размера ущерба, указанным в примечании к ст. ст. 198, 199 УК РФ.

Следовательно, сущность принципа разграничения мер карательной ответственности заключается в том, что физические лица могут быть привлечены одновременно только к одному виду ответственности - либо налоговой, либо уголовной.

Вопрос правовой природы налоговой ответственности в настоящее время является нерешенным. Существует два основных подхода к этой проблеме. Представители первого подхода (А.Б. Агапов, А.В. Брызгалин, М.В. Будылева, А.С. Емельянов, А.В. Зимин, А.Н. Козырин, Т.Л. Коробова, С.Р. Футо, А.Ю. Шорохов и др.) отказывают налоговой ответственности в видовой самостоятельности, рассматривая ее как разновидность административной ответственности. Представители второго подхода считают налоговую ответственность подвидом финансовой ответственности, учитывая вхождение налогового права в систему финансового права (А.З. Арсланбекова, Т.В. Архипенко, С.Е. Батыров, И.И. Кучеров, А.А. Мусаткина, Н.В. Сердюкова, В.М. Чибинев, И.И. Шереметьев и др.), либо настаивают на видовой самостоятельности налоговой ответственности (А.А. Гогин и др.).

Мы придерживаемся точки зрения об административной природе налоговой ответственности. Налоговое правонарушение по многим параметрам (по объекту посягательства - порядок государственного управления; возможности привлечения к ответственности как физических лиц, так и организаций и др.) сходно с административным правонарушением. Налоговые санкции аналогичны по своей природе административным штрафам (в частности, как и административные санкции, применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между юрисдикционным органом и правонарушителем).

Отличия между налоговой и административной ответственностью в основном сводятся к субъектному составу соответствующих правонарушений (субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации - непосредственные участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; субъектами административных правонарушений, предусмотренных КоАП РФ, - должностные лица организаций) и процедурным моментам привлечения к ответственности. Также можно отметить различный перечень смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, различные юридические последствия малозначительности деяния в налоговом и административном производствах и др. Но эти особенности характеризуют не налоговый штраф, а порядок его применения и не влияют на материальное содержание налоговой ответственности <1>. Факт существования специализированного порядка привлечения к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений объясним ввиду институциональной самодостаточности и высокой степени дифференциации налоговых отношений <2>.

<1> См.: Анохин А.Е. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2004. С. 13.
<2> См.: Барашян Л.Р. Институт налоговой ответственности: Вопросы теории и практики: Автореф. дис. ... к.ю.н. Ростов н/Д, 2007. С. 13.

Налоговую и финансовую ответственности объединяет только сфера применения. Они имеют разные основания возникновения (административное правонарушение и финансовое правонарушение) и преследуют разные цели: налоговая ответственность - ответственность карательная, финансовая ответственность - правовосстановительная.

Финансовая ответственность реализуется по основаниям, внешне сходным с основаниями реализации карательных видов ответственности (прежде всего административной, а также уголовной и дисциплинарной), а ее меры, как правило, применяются наряду с мерами этих видов ответственности. Относительная самостоятельность нормативных конструкций двух типов ответственности (правовосстановительной и карательной) предопределяет возможность их одновременного применения при кумуляции правонарушений. Специфика целевого предназначения гражданско-правовой и финансово-правовой ответственности стала основанием для исключения этих видов ответственности из числа тех, соотношение которых характеризуется принципом "non bis in idem". Этот принцип означает недопустимость одновременного применения только однотипных видов ответственности (см., например, п. 3 ст. 108 НК РФ), но не исключает возможности применения к лицу, подвергнутому штрафной санкции, также правовосстановительных санкций, если его деянием причинен имущественный или иной вред.

В сфере публичных финансов описанные особенности проявляются при совершении нарушений бюджетного законодательства, предусмотренных ст. ст. 289 - 291 БК РФ, и нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ. Неуплата налога или сбора наряду с мерами карательной (административной или уголовной) ответственности является также основанием привлечения налогообязанного лица к правовосстановительной финансовой ответственности в виде пени по п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ, нацеленной на компенсацию имущественного ущерба, причиненного государству несвоевременной уплатой налоговых платежей.

По своим правовым характеристикам пеня соответствует всем признакам юридической ответственности: это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и выступает его следствием; уплата пени выходит за рамки нарушенной налоговой обязанности и означает возложение на налогоплательщика новой обязанности, возникающей из юридического факта правонарушения; уплата пени сопряжена с государственным принуждением.

Нормативным основанием применения пени как меры финансовой ответственности выступает финансовое правонарушение в виде просрочки уплаты налога, сбора или авансового платежа по налогу. Это правонарушение представляет собой объективно-противоправное деяние, что подразумевает специфический механизм действия принципа вины. В случае совершения объективно-противоправного деяния санкции за нарушения правовых обязанностей допустимо применять по формальным основаниям, без учета вины лица и иных обстоятельств дела (в том числе смягчающих обстоятельств), но при условии, что такие санкции являются правовосстановительными <3>.

<3> См., например: Самощенко И.С., Фарукшин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. М.: Юрид. лит., 1971. С. 73; Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М.: Изд-во МГУ, 1981. С. 78, 173; Иоффе О.С. Вина и ответственность по советскому праву // Советское государство и право. 1979. N 9. С. 43; Духно Н.А., Ивакин В.И. Понятие и виды юридической ответственности // Государство и право. 2000. N 6. С. 15.

В сфере налогообложения разделение на два уровня противоправности: правонарушение (в узком смысле этого слова) и объективно-противоправное деяние - проходит по линии исключительно виновного привлечения налогообязанного лица к штрафной ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные гл. 16 НК РФ, и безвиновного взыскания пени по ст. 75 НК РФ как меры правовосстановительной финансовой ответственности, применяемой при просрочке уплаты налога (сбора).

Налоговая ответственность применяется исключительно на основании принципа вины (п. 2 ст. 109, ст. 111 НК РФ), а при определении размера налоговых санкций правоприменитель обязан учитывать обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность (ст. 112 НК РФ).

Напротив, в отношении пени как меры правовосстановительной ответственности, как и самого налога (сбора), действует принцип облагаемости, т.е. доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или ее своевременное исполнение должен сам налогоплательщик. Кроме того, в отношении пени исключается возможность применения иных общих положений об ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 15 НК РФ: обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения (кроме пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ); истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. п. 3, 4 ст. 109; ст. 113 НК РФ) и др.

Возникновение обязанности по уплате пени исключает только отсутствие просрочки уплаты налога (сбора), поскольку правоотношение по уплате пени обусловлено существованием правоотношения по уплате налога и возникает в результате его неисполнения. Отсутствие просрочки уплаты налога может иметь место в двух случаях: 1) отсутствие самой обязанности по уплате налога (обязанность в принципе не возникла у конкретного лица); 2) обязанность была исполнена своевременно.

Следовательно, отсутствие вины в совершении просрочки, фактическая ошибка и иные обстоятельства (объективного и субъективного характера), как правило, не исключают начисление пени, что обусловлено ее компенсационной природой.

Как исключение законодатель предусматривает только три группы обстоятельств, при наличии которых пени не подлежат начислению:

  1. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогообязанное лицо не могло погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по его счетам в банке или наложен арест на его имущество (п. 3 ст. 75 НК РФ). Под приостановлением банковских операций и арестом имущества можно понимать не только меры, предусмотренные НК РФ и применяемые налоговыми органами, но и меры, применяемые судами в соответствии с арбитражным процессуальным, гражданским процессуальным и уголовно-процессуальным законодательством.
  2. Выполнение налогообязанным лицом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, с 1 января 2007 г. исключает не только штрафную ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ), но и компенсационную ответственность в виде пени за просрочку уплаты налогового платежа (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Это правило не является признаком действия принципа вины в отношении финансовой ответственности, но отражает специфику налоговой сферы, где презумпция профессионального знания закона признается только за уполномоченными госорганами (финансовыми, налоговыми и др.), ввиду чего эти органы вправе (и обязаны) давать компетентные разъяснения по его применению. Напротив, за налогообязанными лицами закреплена презумпция непрофессионального знания своих прав и обязанностей, но предполагается презумпция добросовестности, что позволяет им исправлять допущенные ими ошибки (п. п. 3 - 7 ст. 81 НК РФ) и избегать ответственности в случае добросовестного заблуждения по причине ненадлежащего исполнения уполномоченными госорганами своей обязанности по разъяснению норм закона.

  1. С даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника (п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <4>).
<4> СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190.

Это правило применяется только в отношении имущественных взысканий, предполагающих их начисление и определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, но не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного) органа о взыскании (включении в реестр требований кредиторов) сумм налоговых санкций, в том числе за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ <5>.

<5> См.: п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 9.

Таким образом, модель ответственности налогообязанных лиц, предусмотренная НК РФ, является весьма сложной, что обусловлено возможностью одновременного применения к этой категории субъектов как карательной, так и правовосстановительной ответственности.