Мудрый Юрист

Налоговые органы против налоговых экспертов

Налог на добавленную стоимость

Если передача имущества (в том числе векселя третьего лица) в счет оплаты принятых к учету до 1 января 2007 г. товаров (работ, услуг) произведена начиная с 1 января 2007 г., то сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику-покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), также не перечисляется продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, так как норма абз. 2 п. 4 ст. 168 Кодекса к товарам (работам, услугам), принятым к учету до ее момента вступления в силу, т.е. до 1 января 2007 г., не применяется.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету до 1 января 2007 г., по соглашению сторон заменено на передачу собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), то на основании указанной выше нормы Кодекса вычеты сумм налога (исчисленных исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю) применяются в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая оплата собственного векселя при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.

В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась передача собственного имущества (включая товарообменные операции, вексель третьего лица) либо собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету до 1 января 2007 г., по соглашению сторон исполняется как в 2006 г., так и после 2006 г. проведением зачетов взаимных требований, то вычеты сумм налога применяются в общеустановленном порядке, вне зависимости от даты проведения взаимозачета.

С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-15/37).

Рекомендую: применять данное письмо.

(Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@.)

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 Кодекса налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса.

Согласно абз. 8 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 г. N 451 (далее - Правила), налоговые агенты, указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг)).

Таким образом, налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в п. п. 2 и 3 ст. 161 Кодекса, при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

Соответственно, счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней считая со дня указанной выше предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно приложению N 1 к Правилам при составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, указывается следующее:

При составлении счета-фактуры ставятся прочерки:

При составлении налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 Кодекса, счета-фактуры при оплате в полном размере приобретаемых товаров (имущества) (далее - товары) (работ, услуг) графы счета-фактуры заполняются в порядке, установленном п. 5 ст. 169 Кодекса.

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.

При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 - 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке.

В графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги) без учета НДС.

В графе 7 "Налоговая ставка" счета-фактуры указывается ставка налога, определенная п. 4 ст. 164 Кодекса (10/110 или 18/118).

В графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" счета-фактуры указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере соответственно 10 или 18 процентов, деленное на 100.

В графе 8 "Сумма налога" счета-фактуры указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами в порядке, определенном п. 1 ст. 174 Кодекса (или перечисленной в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 4 ст. 174 Кодекса).

Согласно п. 6 ст. 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Учитывая изложенные выше положения ст. 169 Кодекса, счет-фактура, составленный налоговым агентом в указанном выше порядке, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами либо индивидуальным предпринимателем).

В соответствии с п. 29 Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В том случае, если налоговый агент после составления счета-фактуры обнаружил ошибки в этом счете-фактуре, то при их исправлении налоговый агент должен заверить их подписью руководителя (либо уполномоченного в установленном порядке лица) и печатью организации - налогового агента.

Согласно абз. 4 п. 13 Правил налоговые агенты, указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствии с п. 16 Правил, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 171 Кодекса суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами, одновременно являющимися налогоплательщиками НДС, подлежат вычетам при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 Кодекса, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 Кодекса.

В связи с тем что уплата налога в бюджет налоговым агентом производится либо при предварительной оплате (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, либо при оплате принятых на учет товаров (работ, услуг), то необходимо иметь в виду следующее.

Поскольку новые правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные нормами п. 12 ст. 171 Кодекса и п. 9 ст. 172 Кодекса, распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии у налогоплательщика НДС - покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС - продавцом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то соответственно эти правила не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами.

Таким образом, суммы налога, уплаченные в бюджет налоговыми агентами в установленном порядке, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 Кодекса при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет).

С Минфином России согласовано (письмо от 03.08.2009 N 03-07-15/119).

Рекомендую: применять данное письмо и составлять счета-фактуры качественно.

(Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@.)

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при их приобретении, производятся на основании счетов-фактур, в которых суммы налога указаны в рублях, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных учетных документов. Таким образом, при выставлении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, не совпадающему с курсом, установленным Банком России на дату осуществления платежа (по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте), налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры в соответствии с порядком, изложенным в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914. В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения, связанные с аннулированием записи по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок до внесения в них исправлений. Данные изменения вносятся в порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно п. 1 ст. 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Таким образом, налогоплательщик-покупатель после внесения изменений в книгу покупок в порядке, указанном выше, обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в книгу покупок.

Рекомендую: данное письмо указывает на то, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, невозможно сделать вычет до того момента, пока не будет оплаты, т.е. не соответствует законодательству.

(Письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674.)

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные сторонними организациями при оказании услуг по проведению сертификации систем менеджмента качества, а также при проведении аудита этих систем, могут быть приняты к вычету при наличии соответственно сертификатов, а также актов приема-передачи услуг.

Рекомендую: данное письмо указывает на то, что при приобретении услуг для целей возмещения НДС, наряду со счетом-фактурой, необходимы и другие первичные документы, например к счету-фактуре, составленному в условных единицах, обязателен первичный документ, составленный в рублях.

(Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-11/166.)